Spørgsmål

Skal spørger udstede en faktura til den i Tyskland etablerede togoperatør for lejen af togene uden dansk  moms efter hovedreglen om omvendt betalingspligt for momsen? 

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet har indgået en operationel lejeaftale for nogle tog med en tysk togoperatør. Selskabet opererer togene på strækningen By1-By2 og By2-By1 og den tyske operatør opererer togene på strækningen fra By2-Stadt1 og Stadt1-By2.

Den tyske operatør overtager toget fra selskabet på den danske side af grænsen på By2 station og kører herefter toget over grænsen til den tyske station Stadt1 og tilbage til By2 igen, hvor toget overtages af den danske lokomotivfører, der kører toget til By1.

Toget føres som følger:

Operatør	Fra	Til
Selskabet	By1	By2
Den tyske operatør	By2	Stadt1
Den tyske operatør	Stadt1	By2
Selskabet	By2	By1

En kopi af lejeaftalen mellem selskabet og den tyske operatør har været forelagt Skatteministeriet. Følgende kan udledes af aftalen:

Punkt 2.3, vedrørende tog typer:

1. En X svarer til et tog af typen ... sub-sub-leased fra firma A;

b. En Y svarer til et tog af typen ... leased fra firma B; og

c. Rullende materiel svarer til et tog der enten er et X eller ey Y.
...

Punkt 3.1, vedrørende  lejeperioder:

... det er hensigten, at lejeperioden fastsættes efter køreplanens tidsplan, men skal dog påbegyndes og afsluttes i overensstemmelse med følgende betingelser:

a.   Hver lejeperiode begynder ved overdragelse af det pågældende tog på By2 station og afsluttes, når toget afleveres til selskabet på By2 station. Overdragelsen anses for at være endelig og lejeperioden dermed for at være påbegyndt, når en af selskabets togfører anfører fejl og mangler mv. vedrørende det pågældende tog på tidspunktet for overdragelsen i logbogen, og denne påtegning attesteres af togførerne fra både selskabet og den tyske operatør.

b.  Hver lejeperiode afsluttes, når en togfører fra den tyske operatør anfører fejl og mangler mv. vedrørende det pågældende tog på tidspunktet for afleveringen i selskabets togførers logbog, og denne påtegning attesteres af togførerne fra både selskabet og den tyske operatør.

Punkt 5.1, vedrørende lejeaftalens løbetid:

Lejeaftalen træder i kraft fra og med den ... til og med den ... i henhold til køreplanen.

Begge parter kan opsige lejeaftalen på et tidligere tidspunkt end det ovenfor aftalte. Lejeaftalen kan opsiges med 1 måneds varsel til den sidste dag i en given måned. Meddelelse om opsigelse skal være skriftlig.

Punkt 6.2, vedrørende betaling fra den tyske operatør til selskabet:

Ifølge lejeaftalen betaler den tyske operatør til selskabet:

a.	Leje af tog	... kr. pr dag uden hensyn til hvor mange lejeperioder der forekommer pr. dag
b.	Betaling for driftsomkostninger inkl. olie og vedligeholdelse. Dette beløb omfatter ikke udgifter til reparationer af mangler som graffiti, vandalisme osv.	... pr. kørt km uden hensyn til om toget medbringer passagerer eller ej.
c.	Reparation af vandalisme, graffiti mv., for hvilken den tyske operatør er ansvarlig, skal udbedres af selskabets personale	... kr. pr. time

[...]

Ved udgangen af hver måned skal selskabet opgøre, hvor mange km den tyske operatør har kørt toget, således at der kan udarbejdes en faktura på dette grundlag.

Punkt 6.3, vedrørende betalingsbetingelser:

Betaling skal finde sted efter modtagelse af faktura. Selskabet skal sende en faktura til den tyske togoperatør så hurtigt som muligt efter månedens udløb.

Betalingsfristen er 20 dage efter fakturadato.

Lejeaftalen er defineret som en serie af enkeltstående lejeperioder, der hver især starter, når toget overdrages til den tyske togoperatør på By2 station og slutter, når den tyske togoperatør afgiver toget til selskabet. Lejeperioderne svarer til køreplanen for ruten By2-Stadt1.

En lejeperiode svarer således til at den tyske operatør kører toget strækningen på ... km fra By2 over den dansk/tyske grænse og derefter ... km til Stadt1, ifølge køreplanen tager denne tur 19 minutter, toget holder herefter på Stadt1 station før det efter køreplanen bruger 20 minutter på at køre tilbage til By2. Det fremgår ikke umiddelbart af køreplanen, hvor længe toget holder på Stadt1 station.

Af køreplanen fremgår, at strækningen By2-Stadt1 køres 8 gange om lørdagen og 6 gange om søndagen, og strækningen Stadt1-By2 køres 7 gange om lørdagen og 7 gange om søndagen. På en vilkårlig dag med lejeperioder køres der således i gennemsnit 7 gange tur retur mellem By2 og Stadt1, det vil sige 2 gange ... km á 2 gange 20 minutter plus eventuel ophold på Stadt1 station.

Efter køreplanen opererer den tyske operatør togene om lørdagen og søndagen i perioden fra påsken til efterårsferien samt øvrige danske helligdage i samme tidsperiode. Det vil sige ca. 30 weekender samt 6 yderligere helligdage.

Da lejeperioderne følger køreplanen for ruten, er det ikke nødvendigvis det samme fysiske tog, der udlejes, men togene skal dog jf. lejeaftalen have visse specifikationer, jf. punkt 2.3 i lejeaftalen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Efter den nugældende momslovs § 21 b, stk. 1 fremgår det, at leveringsstedet for korttidsudlejning af et transportmiddel er her i landet, hvis transportmidlet rent faktisk stilles til kundens rådighed her. Efter stk. 4 bliver korttidsudlejning defineret som følger: ved korttidsudlejning forstås, at transportmidlet besiddes eller anvendes i en sammenhængende periode på højst 30 dage.

Langtidsudlejning til en afgiftspligtig person, vil dermed være omfattet af hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1 og være momspligtig i kundens etableringsland.

Der henvises til Momsvejledningens 2011-1, afsnit E.3.3.5 'Korttidsudlejning af transportmidler § 21 b, stk. 1 og 4'

Efter momslovens § 21 b, stk. 1 er der to betingelser, der skal være opfyldt før leveringsstedet for udlejning af transportmidler er her i landet ved udlejning fra en dansk virksomhed til en afgiftspligtig person i Tyskland. For det første skal der være tale om korttidsudlejning, og for det andet skal der være tale om, at transportmidlet stilles til kundens rådighed her i landet.

Som det fremgår ovenfor bliver togene rent faktisk stillet til den tyske togoperatørs rådighed her i landet - nemlig på BY2 station.

Spørgsmålet er herefter blot om lejeaftalen mellem selskabet og den tyske operatør kan opfattes som korttidsudlejning eller ikke.

Det er spørgers opfattelse, at lejeaftalen mellem selskabet og den tyske operatør ikke skal/kan kvalificeres som en korttidsudlejning. Der er indgået en lejeaftale, hvorefter den tyske operatør lejer togene med benyttelse de ca. 30 weekender, både lørdag og søndag samt nogle helligdage.

Efter momslovens § 21 b, stk. 4 er korttidsudlejning defineret som en sammenhængende periode på højst 30 dage. Den tyske operatør anvender ikke toget i en gængs forstand sammenhængende periode på højst 30 dage - men i kontraktmæssig forstand anvender den tyske togoperatør togene i omkring 66 dage årligt og da kontrakten løber over en periode fra ... frem til ... dækker den over langt mere end 30 dage.

Alternativt skal lejeaftalen opfattes som dækkende en serie af lejeaftaler/lejeperioder på 2 dage af gangen, hvilket medfører, at der ikke er tale om en sammenhængende periode på mere end 30 dage. Men som skrevet overfor er der efter spørgers opfattelse ikke tale om en serie af lejeaftaler/lejeperioder men derimod en enkelt lejeaftale (én kontrakt) dækkende over en periode på næsten 3 år.

Endeligt er det spørgers opfattelse, at korttidsudlejning efter en formålsfortolkning omfatter de situationer, hvor f.eks. en medarbejder fra en tysk virksomhed flyver til Danmark og lejer en bil hos Herz i de to dage, hvor medarbejderen skal opholde sig i landet. Her bliver bilen stillet til den tyske kundes rådighed i Danmark og der er ikke tale om en sammenhængende periode på mere end 30 dage. I denne situation skal Hertz i Danmark sende en faktura til den tyske virksomhed med dansk moms. Der er tale om én lejeaftale, der dækker over én lejeperiode.

Der er dermed efter spørgers opfattelse ikke tale om korttidsudlejning af et transportmiddel og leveringsstedet for udlejningsydelsen er dermed ikke i Danmark med derimod i Tyskland. Ydelsen er omfattet af hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1 og selskabet skal derfor udstede fakturaer for lejen uden dansk moms og i stedet skal den tyske operatør afregne tysk moms efter reglerne for omvendt betalingspligt.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovhenvisninger

Momslovens § 16, stk. 1, lyder:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19 stk. 1, § 21, § 21 a, og § 21 b."

§ 21 b, der er trådt i kraft pr. 1. januar 2010, lyder:

"Leveringsstedet for korttidsudlejning af et transportmiddel er her i landet, hvis transportmidlet rent faktisk stilles til kundens rådighed her.

[...]

Stk.4. Ved korttidsudlejning forstås, at transportmidlet besiddes eller anvendes i en sammenhængende periode på højst 30 dage og hvor der er tale om fartøjer, en sammenhængende periode på højst 90 dage."

Artikel 44 i Rådets Direktiv 2006/112/EF som ændret i 2008/8/EF (momssystemdirektivet), lyder:

"Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted."

artikel 56:

"1. Leveringsstedet for korttidsudlejning af et transportmiddel er det sted, hvor transportmidlet rent faktisk stilles til kundens rådighed.

2. Med henblik på stk. 1 forstås ved "korttidsudlejning", at transportmidlet besiddes eller anvendes i en sammenhængende periode på højst 30 dage og, hvor der er tale om fartøjer, en sammenhængende periode på højst 90 dage."

Skatteministeriets vurdering

Spørger ønsker bekræftet, at en faktura til en i Tyskland etableret togoperatør for lejen af tog, der overdrages til den tyske operatør i Danmark skal være uden dansk moms.

I henhold til momslovens § 21 b, stk. 1, der finder anvendelse fra 1. januar 2010, er leveringsstedet her i landet for udlejning af transportmidler, når følgende to betingelser er opfyldt: 

1. transportmidlet stilles til rådighed for lejeren her i landet og
2. der er tale om korttidsudlejning

Det er oplyst, at såvel spørger som den tyske togoperatør er afgiftspligtige personer og optræder i denne egenskab i forbindelse med leje/udlejning af toget.

Ad 1.

Ud fra det i sagen oplyste bestrides det ikke, at transportmidlet, det pågældende tog, rent faktisk stilles til rådighed for den tyske operatør i Danmark, idet den tyske togfører på stationen i By2 overtager fra den danske operatør og herefter kører toget over grænsen til Stadt1 og derefter tilbage igen.

Skatteministeriet anser derfor bestemmelsen i momslovens § 21 b, stk. 1 om, at transportmidlet rent faktisk stilles til kundens rådighed her i landet, som værende opfyldt.

Ad 2.

Ifølge såvel momslovens § 21 b, stk. 4 som momssystemdirektivets artikel 56, stk. 2, beskrives korttidsudlejning som når et transportmiddel 'besiddes eller anvendes i en sammenhængende periode på højst 30 dage'.

Det er oplyst, at toget kører på strækningen By1-By2-Stadt1-By2-By1. Selskabet opererer toget fra By1 til By2, hvor det overdrages til den tyske operatør. Denne opererer toget fra By2 til Stadt1 og tilbage til By2 igen, hvor toget overdrages til selskabet.

Lejeaftalen mellem selskabet og den tyske operatør beskriver en lejeperiode som varende fra det tidspunkt, hvor den tyske opetarør overtager toget på By2 station kører det til Stadt1 og retur, og til det tidspunkt, hvor toget igen afgives til selskabet på By2 station.

I indeværende sag 'besidder eller anvender' den tyske operatør kun toget i de beskrevne lejeperioder. Når toget overdrages til selskabet afbrydes lejeperioden, idet den tyske operatør hverken besidder, anvender eller i øvrigt har rådighed over toget, fordi det nu er selskabet, der opererer det pågældende tog.

Uanset, at der i indeværende sag kun er tale om én lejeaftale, så skal der ved sondringen mellem kort- / langtidsudlejning ses på den faktiske varighed af den sammenhængende periode, hvor transportmidlet besiddes eller anvendes. Der må derfor påbegynde en ny periode hver gang transportmidlet på ny stilles til rådighed for den tyske operatør, efter at udlejeren i den mellemliggende periode selv har besiddet eller anvendt toget. I denne sag sker dette flere gange om dagen på de ca. 66 dage pr. år, hvor der køres på strækningen.

Da en lejeperiode, hvor den tyske operatør 'besidder eller anvender' toget, har et tidsmæssigt forløb på 2 gange 20 minutter = 40 minutter plus eventuelt ophold på Stadt1 station, finder Skatteministeriet, at en lejeperiode skal anses som korttidsudleje.

Det er oplyst, at det ikke nødvendigvis er det samme fysiske tog, der udlejes, men at togene ifølge lejeaftalen skal have visse specifikationer.

Som ovenfor nævnt vedrører denne sag ikke en situation, hvor der er tale om flere kontrakter mellem de samme parter, der omfatter udlejning af et og samme transportmiddel. Denne sag vedrører én lejeaftale mellem de samme parter, der omfatter flere lejeperioder, hvor lignende transportmidler udlejes.

Da de i indeværende sag omhandlende tog, der udlejes ikke nødvendigvis er et og samme tog, finder Skatteministeriet, at de i sagen beskrevne lejeperioder ikke kan anses som en sammenhængende periode, hvilket medfører, at der vil være tale om korttidsudlejning.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med et "nej".

Skatteministeriet gør opmærksom på, at det kun er de transaktioner, der sker efter 1. januar 2010, der er omfattet af de nye regler om leveringssted ved korttidsudlejning.

Vejledende kan det oplyses, at Skatteministeriet på det foreliggende grundlag deler selskabets antagelse om, at den tyske operatør vil være berettiget til at søge momsen godtgjort efter momslovens § 45, stk. 3, hvorfor momsen derfor vil være provenuneutral for Danmark.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.