Parter
H1 A/S
(Advokat Rene Bjerre)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Erik P. Bentzen, Olav D. Larsen og Mette Østergård (kst.)
Påstande
Denne sag er anlagt ved Byretten den 18. december 2008. Sagen er henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagsøgeren, H1 A/S, har efter sin endelige påstand påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at nedsætte sagsøgerens momstilsvar for perioden 1. januar 2003 til 6. september 2005 med 10.250.079 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Der er mellem parterne enighed om størrelsen af det omhandlede afgiftskrav.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten afsagde den 19. september 2008 følgende kendelse
"...
Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en række andelsboligprojekter er opført for selskabets egen regning, således at der skal svares moms efter de særlige byggemomsregler i momslovens § 6, stk. 1, ...
Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede afgørelse stadfæstes.
Sagens oplysninger
H1 A/S (selskabet), der blev stiftet den 13. november 2002, driver byggevirksomhed med opførelse af parcelhuse og andelsboliger.
Selskabet har alene ansat administrativt personale, idet alle byggeprojekter gennemføres ved hjælp af underentreprenører.
Den forelagte sag omfatter 15 andelsboligprojekter, hvor selskabet har anvendt en standardkøbekontrakt med selskabets navn og adresse. Af kontrakterne fremgår det, at den kommende andelshaver køber en andel i en nærmere bestemt andelsboligforening, der opføres i henhold til tegning og materialebeskrivelse i salgsopstillingen.
Af den samlede angivne pris for andelsboligen betaler den kommende andelshaver 50.000 kr. kontant ved underskrivelse af kontrakten. Der etableres desuden den fornødne sikkerhed for betaling af et nærmere bestemt beløb som indskud, ligesom der gives garanti for restsindskuddet efter fradrag af udbetalingen. Etableringen skal ske ved underskrivelse af kontrakten, dog senest 8 dage efter.
Restindskuddet forfalder til betaling ved indflytning, som køber forpligter sig til at foretage, når dette er muligt i forbindelse med byggeriet, idet byggeriet under forudsætning af fornøden tilslutning er færdigt på en nærmere bestemt angivet dato.
Det fremgår desuden af købekontrakten, at der efter den fornødne tilslutning etableres en andelsboligforening med vedtægtsindhold, som køber samtidig tiltræder.
Selskabet har oplyst, at udbetalingen på 50.000 kr. som overvejende hovedregel bliver indbetalt senest 8 dage efter underskrivelse af købekontrakten. I nogle tilfælde er det blevet fraveget, hvis køber ikke har pengene før købers hidtidige bolig er solgt. Udbetalingen bliver enten indbetalt til den ejendomsmægler, der står for salget af andelsboligerne, eller direkte til selskabet.
Selskabet har ingen skriftlig aftale med ejendomsmægleren, men det er aftalt, at denne skal fakturere i takt med salget af andelsboligerne. Andelsboligerne anses for solgt, når fortrydelsesfristen på 6 hverdage er overskredet. Herefter har køber ikke mulighed for at forlade andelsboligprojektet. Fakturaen skal herefter modregnes i de udbetalinger, som ejendomsmægleren har modtaget, og det resterende beløb overføres til selskabet. Denne fakturering sker dog ofte først, når der er solgt flere andelsboliger, eller når hele projektet er solgt.
Til illustration af det tidsmæssige forløb har SKAT om eksempelvis byggeriet A/B ...1 oplyst følgende:
|
* April - august 2004 |
Købekontrakternes underskrives |
|
* 8 dage herefter |
Frist for købers erlæggelse af udbetalingen |
|
* 25. maj 2004 |
Støbedatoen |
|
* 2. juli 2004 |
Selskabet indkalder til stiftende generalforsamling |
|
* 24. august 2004 |
Generalforsamlingen afholdes |
|
* November - december 2004 |
Den forventede afslutningsdato under forudsætning af tilstrækkelig tilslutning. |
SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af 12.219.156 kr. vedrørende perioden 1. januar 2003 til 1. september 2005, idet de omhandlede byggerier er opført for fremmed regning. De særlige byggemomsregler i momslovens § 6, stk. 1, finder derfor ikke finder anvendelse.
...
Ved afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt et byggeri er sket for egen eller for fremmed lægges der vægt på, om støbning af fundament er påbegyndt ved handlens indgåelse, jf. Højesteret i TfS 1988, 624.
Det er således afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem byggeselskabet og de kommende andelshavere om køb af ejendommen.
Ved bindende aftale forstås i denne sammenhæng en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud. Det betyder, at det ved vurderingen af, om der foreligger en bindende aftale mellem parterne, er afgørende, hvordan aftalegrundlaget er udformet, jf. Momsvejledningen 2006-1, afsnit D.5.1 og Q.1.2.5.
Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1990, 37 udtalt sig om forståelsen af begrebet bindende aftale mellem kommende andelshavere og byggevirksomheden:
"...
Ved dette byggeri var der udfærdiget en slutseddel, hvorefter den kommende andelshaver overtager brugsretten til en bestemt bolig. Byggeriet påbegyndes ikke, før alle andelene er solgt. Den kommende andelshaver forpligter sig til at medvirke til stiftelsen af andelsboligforeningen og dens køb af ejendommen efter udleveret salgsmateriale. Hvis andelshaveren misligholder sine forpligtelser over for andelsboligforeningen, har byggevirksomheden ret til at hæve aftalen. Slutsedlen underskrives af både byggevirksomheden og den kommende andelshaver. Der skal beregnes moms af byggeriet - når slutsedlen er udformet og underskrevet på denne måde - efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Styrelsen fandt, at der - når bare en af de kommende andelshavere har købt en andel, og begge parter har underskrevet aftalen - er indgået en bindende aftale mellem parterne. Aftalen medfører, at byggevirksomheden er forpligtet til at gennemføre byggeriet som andelsboligbyggeri. I relation til momsreglerne er det således ikke afgørende, om der er solgt 75 eller 100 % af andelene, før byggeriets påbegyndelse.
Ved dette byggeri havde begge parter tiltrådt en tegningsaftale med den klare forudsætning/betingelse, at byggevirksomheden og den kommende andelshaver gensidigt gør aftalen betinget af, at minimum 75 % af andelsboligerne bliver solgt inden en given frist, som ligger efter den planlagte påbegyndelse af byggeriet. Hvis byggevirksomheden påbegynder byggeriet en måned før fristens udløb og på et tidspunkt, hvor kun 74 % af andelsboligerne er solgt, er der risiko for, at byggeriet ikke gennemføres, selv om begge parter har en forventning om, at betingelsen bliver opfyldt. Styrelsen afgjorde også i dette tilfælde, at der skal betales moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Forudsætningerne/betingelserne er uden momsmæssig betydning, fordi begge parter har tiltrådt tegningsaftalen, inden byggeriet påbegyndes.
Ved dette byggeri har byggevirksomheden sendt salgstilbud om indtrædelse i andelsboligforeningen i form af tegningstilbud til de kommende andelshavere. På tidspunktet for kommunens endelige godkendelse af anskaffelsessummen før byggeriets påbegyndelse foreligger der tilbud fra potentielle andelshavere, som har tegnet sig for f.eks. 75-100 % af de boliger, som er planlagt. Alle tilbudsgivere har stillet bankgaranti for andelsindskuddet (20 % af anskaffelsessummen). Dokumentet, som de kommende andelshavere har underskrevet, er et ensidigt tegningstilbud, hvorefter andelshaveren tilbyder at blive medlem af andelsboligforeningen og senere overtage ejendommen og stifte foreningen. Støbning af fundament til det første hus sker på ét matrikelnr., hvor i øvrigt alle andelsboligerne inden for dette byggeprojekt vil blive opført. Entreprenøren indkalder til stiftende generalforsamling, som finder sted 14 dage efter byggeriets påbegyndelse. På generalforsamlingen bekræfter byggevirksomheden, at virksomheden accepterer alle tegningstilbuddene. Foreningen stiftes, og de nødvendige dokumenter som skøde mv. underskrives. Hvis tegningstilbuddet ikke indeholder bestemmelser udover de anførte, kan byggeriet momsberigtiges efter reglerne om byggeri for egen regning.
Anvendelsen af reglerne om moms af byggeri for egen regning kræver således, at byggevirksomheden under alle omstændigheder må være omhyggelig med ordlyden i tegningstilbuddene, så det ikke af teksten hverken direkte eller indirekte fremgår, at byggeriet bliver udført, hvis begge betingelser bliver opfyldt.
Hvis byggevirksomheden, f.eks. som betingelse for at andelsboligerne bliver bygget, skriver, at der inden for en rimelig tid - efter byggevirksomhedens skøn - foreligger tegningstilbud fra min. 75 pct. af andelene, så har byggevirksomheden reelt uden at skrive under givet accept på, at byggeriet bliver gennemført, hvis betingelsen er opfyldt, og der skal i så fald betales moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning.
..."
I den forelagte sag er de kommende andelshavere bundet af købekontrakten, når fortrydelsesfristens på 6 hverdage er udløbet, og de har ingen reel mulighed for at slippe ud af andelsboligprojektet igen, medmindre selskabet opgiver andelsboligprojektet. Dette betyder, at køberne reel kan være bundet af købekontakten i årevis, uden at byggeriet går i gang, hvis selskabet ønsker, at der skal være solgt en bestemt andel af boligerne før byggeriets påbegyndelse.
Østre Landsret har desuden i TfS 1995, 66 udtalt, at hvis en byggevirksomhed eller dennes repræsentant uden forbehold har modtaget en kontant indbetaling, anses byggevirksomheden for at have tiltrådt købekontrakten.
I den forelagte sag har selskabet modtaget udbetalingen på 50.000 kr. på mindst 18 ud af 24 boliger i andelsboligprojektet inden støbningstidspunktet, hvorfor selskabet må anses for at have tiltrådt købekontrakterne inden støbningstidspunktet.
Selskabet skriver i kontrakten, at byggeriet er færdigt en bestemt dato, hvis der er fornøden tilslutning. Det vil sige, at byggeriet påbegyndes under forudsætning af en efter selskabets opfattelse nødvendig tilslutning. Ved at påbegynde udgravning til støbning tilkendegiver selskabet, at forudsætningen om fornøden tilslutning er opfyldt, og selskabet har dermed indirekte indgået en bindende aftale inden støbningen af fundament.
Ud fra en samlet vurdering af ovenstående skal andelsboligprojekterne behandles som byggeri for fremmed regning efter momslovens § 4, stk. 1, hvorfor selskabets krav på tilbagebetaling af moms ikke efterkommes.
Af den fremlagte, ikke-offentliggjorte Landsskatteretskendelse af 8. juni 2005, j.nr. 2-6-1661-0073, fremgår det, at deponerede beløb frigives uden retsvirkninger, hvis der ikke foreligger dokumentation for andragender om medlemskab svarende til 50 pct. af boligerne, da byggeriet da ikke påbegyndes. I kendelsen er desuden en passus, som medfører, at andrageren er bundet af tilbuddet i maksimalt 6 måneder fra underskrivelsen af andragendet.
I den forelagte sag har selskabet ved tegning af aftale imidlertid modtaget 50.000 kr. pr. bolig uden forbehold. De kommende andelshavere er derfor ikke sikret tilbagebetaling af de 50.000 kr. uden retsvirkninger. Derudover er de kommende andelshavere bundet af købekontrakten på ubestemt tid, da der ikke findes en bindingsperiode i kontrakten.
Kontrakten findes derfor ikke at indeholde en værnsregel, som anført af selskabet.
...
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt den principale påstand, at andelsboligprojekterne momsmæssigt skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6, stk. 1.
Selskabet har hverken skriftlig eller mundtlig indgået en bindende aftale med de kommende andelshavere, inden støbning af fundamentet blev påbegyndt. Selskabet har heller ikke indgået en bindende aftale med andelsboligforeningerne, idet disse først blev stiftet efter støbning af fundament.
Det afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt byggerierne er opført for egen eller fremmed regning, er, om køber og sælger har indgået en bindende aftale, inden støbning af fundamentet har fundet sted, jf. TfS 1990, 37.
I henhold til aftalelovens § 1, 1. punktum, er "tilbud og svar på tilbud bindende for afgiveren". Det betyder, at den kommende andelshaver er bundet af sit tilbud til selskabet, ligesom selskabet også er bundet, når selskabet har accepteret det afgivne tilbud. Herefter er der indgået en bindende aftale mellem parterne.
De kommende andelshavere har hver underskrevet et ensidigt tegningstilbud, og selskabet har hverken mundtligt eller skriftligt givet accept på disse tilbud inden støbningen af fundamentet har fundet sted. Der er således ikke indgået en bindende aftale om salg af andelsboligprojekterne, inden støbning af fundament, idet selskabet først på datoen for andelsboligforeningernes stiftende generalforsamling har accepteret tilbuddene. Ved samtlige andelsboligprojekter er andelsboligforeningernes stiftende generalforsamling afholdt efter støbningen af fundament.
Tilbuddet er alene bindende for de kommende andelshavere. Skulle en kommende andelshaver fortryde, er det muligt i henhold til tilbuddet at trække dette tilbage inden for 6 dage. Da selskabet først på den stiftende generalforsamling tilkendegiver sin accept af det afgivne tilbud, er dette datoen for indgåelsen af en bindende aftale om salg af andelsprojektet. Scenariet er i overensstemmelse med det, som det tidligere Direktorat for Toldvæsnet under punkt 3 i TfS 1990, 37 har beskrevet som værende byggeri for egen regning.
Til skattecentrets henvisning til andelshavernes binding er bemærket, at det på tidspunktet for den kommende andelshavers afgivelse af tilbuddet ikke er sikkert, om byggeprojektet overhovedet igangsættes. Der bør således ikke herske tvivl om, at der i forbindelse med afgivelsen af tilbuddet ikke er indgået en bindende aftale mellem parterne.
De kommende andelshavere er ikke som anført af skattecentret bundet af deres tilbud i årevis, men kun i den periode, som den legale acceptfrist i aftalelovens § 3 angiver.
Det er af hensyn til køber, at tegningstilbuddene angiver en dato for byggeriets færdiggørelse, således at køber er klar over, hvornår selskabet forventer at have boligen klar til indflytning, hvis fornøden tilslutning opnås. Der er ikke nogen bod eller automatisk ophævelse af aftalen, hvis den forventede færdiggørelsesdato ikke overholdes.
Indskuddene på 50.000 kr. udgør et meget lille beløb set i forhold til den samlede pris for det færdige byggeri. Beløbet skal derfor ikke betragtes som et depositum, der indikerer, at køber er interesseret i at erhverve en bolig, hvis projektet bliver gennemført.
Selskabet er derfor ikke enig i, at ovennævnte to forhold bevirker, at selskabet har indgået en bindende aftale med andelshaverne.
I en vedlagt, ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten havde en byggevirksomhed fået tilsagn om, at andelsboligprojekterne skulle opføres efter reglerne om byggeri for egen regning. I sagen indbetalte de kommende andelshavere tillige et indskud til byggevirksomheden. Det deponerede beløb blev frigivet uden retsvirkninger, hvis der ikke var den fornødne tilslutning til byggeriet. I den forelagte sag bliver indskud ligeledes frigivet uden retsvirkninger, hvis andelshaveren trækker sit tilbud tilbage, eller byggeriet ikke gennemføres, uagtet dette ikke er specifikt angivet i tilbuddet.
I samme kendelse er det tillige angivet, at opførelsen af byggeriet som minimum kræver 50 pct.s tilslutning, jf. tegningstilbuddets § 5. I den forelagte sag er følgende angivet:
"Efter fornøden tilslutning etableres andelsboligforeningen med vedtægtsindhold, som køber samtidig tiltræder."
En sådan tilkendegivelse bevirker ikke, at selskabet indirekte har indgået en bindende aftale inden støbning af fundament. Tværtimod skal bestemmelsen ses som en værnsregel over for kommende andelshavere, således at disse ikke vil komme til at hæfte for et byggeri, hvis den fornødne tilslutning ikke opnås. Det er først ved underskrivelse af skøde, at selskabet bekræfter over for andelsboligforeningens medlemmer, at der er indgået en aftale om opførelse af et byggeprojekt. Selskabet har ikke tidligere underskrevet eller på anden måde bekræftet, at projektet bliver en realitet.
Det bør endvidere ikke have nogen betydning, om tegningstilbuddet er benævnt et andragende, en købekontrakt, en slutseddel eller lignende, jf. Landsskatterettens bemærkninger i den ikke-offentliggjorte kendelse og det daværende tolddirektoratets bemærkninger ovenfor. Det afgørende er således alene, om der er indgået en bindende aftale før eller efter støbning af fundament.
Den forelagte sag svarer på væsentlige punkter til forholdene i den ikke-offentliggjorte kendelse, hvorfor de omhandlede andelsboligprojekter momsmæssigt skal opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning.
I enkelte tilfælde har tilbudsgiver tilbagekaldt tilbuddet efter udløbet af 6 dages fristen, hvilket har bevirket, at tilbudsgiver har fået tilbagebetalt hele det indbetalt depositum uden retsvirkninger.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Der betales moms af momspligtige personer, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygningseller moderniseringsarbejdet. Dette fremgår af momslovens § 6, stk. 1.
...
Forudsætningerne for, at momspligtige personer skal svare moms efter momslovens § 6, stk. 1, og ikke efter momslovens almindelige regler ved opførelsen af bygninger er, at bygningerne opføres til salg eller udlejning, at opførelsen sker på egen, lejet eller lejers grund, og at opførelsen sker for den momspligtige persons egen regning.
Højesteret har i TfS 1988, 624 anerkendt gældende praksis, hvorefter byggeri anses for opført for byggevirksomhedens egen regning, hvis støbning af fundament er påbegyndt inden handlens indgåelse, dvs. inden købers underskrift på slutsedlen.
Vestre Landsret og Højesteret har i forlængelse heraf i henholdsvis SKM2002.392.VLR og SKM2003.123.HR der vedrørte to forskellige byggeprojekter udført af samme virksomhed, statueret, at bindende aftale i relation til reglerne om byggemoms kan anses at være indgået i kraft af parternes tilkendegivelse og/eller adfærd og dermed på andre måder end ved underskrivelse af sludseddel.
I TfS 1995, 66 udtalte Østre Landsret, at sælger havde tiltrådt de af køber underskrevne slutsedler ved, at sælgers advokat uden forbehold havde modtaget de kontante købersummer. Da modtagelsen af købesummerne fandt sted før støbetidspunktet, fandt landsretten, at parcellerne var blevet overdraget til køberne inden støbedagen.
Landsskatteretten kan på baggrund af ovenstående tiltræde skattecentrets afgørelse, hvorefter selskabet og andelshaverne må anses for at have forpligtet sig på en sådan måde inden tidspunktet for støbning af fundamentet, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Derved er der indgået en bindende aftale inden støbningstidspunktet. Selskabet skal derfor ikke beregne moms efter de særlige regler om byggeri for egen regning i momslovens § 6, men efter momslovens almindelige regler.
Retten har herved især lagt vægt på, at andelshaverne har været bundet af kontrakten efter udløbet af fortrydelsesfristen på 6 hverdage efter underskrivelsen, hvilket tidspunkt har ligget forud for støbningstidspunktet, og at selskabet eller dettes repræsentant ligeledes inden støbetidspunktet og uden forbehold har modtaget udbetalingen på købesummen fra en overvejende del af andelshaverne.
Dertil kommer, at selskabet i købekontrakten har angivet et bestemt tidspunkt for byggeriets færdiggørelse under forudsætning af den tilstrækkelige tilslutning. Ved selve påbegyndelsen af støbningen findes selskabet at have tilkendegivet, at forudsætningen om den fornødne tilslutning var opfyldt.
Det bemærkes, at anvendelsen af momslovens § 6, stk. 1, tillige forudsætter, at byggeriet skal være opført på egen, lejet eller lejers grund. Landsskatteretten har ved behandlingen af den indbragte klage ikke fundet anledning til at tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt opførelsen af bygningerne kan anses for sket på selskabets egen grund.
...
Den påklagede afgørelse stadfæstes således, hvilket er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.
..."
For landsretten har H1 A/S ca. to uger før hovedforhandlingen frafaldet at gøre gældende, at projektet A/B H1.2 er omfattet af reglerne om byggeri for egen regning.
Ved H1 A/S' køb af de ejendomme, som blev anvendt til opførelsen af andelsboligerne, afgav selskabet erklæring om, at erhvervelsen skete i erhvervsmæssigt øjemed med henblik på opførelse af helårsboliger til videresalg.
Der er i sagen fremlagt en række købekontrakter. Et eksempel herpå er følgende kontrakt om NTs køb af en andelsbolig i projektet H1.1:
"...
Købekontrakt
Type 105/28
Købekontrakt vedr. andelsbolig nr. 2 , "H1.1"
Undertegnede: NT, ...
Køber herved 1 andel i "andelsboligforeningen H1.1", med forpligtelser og rettigheder i.h.t. loven og udleverede vedtægter for "andelsboligforeningen H1.1".
Andelsboligforeningen opføres i.h.t. tegning og materialebeskrivelse jf. salgsopstillingen.
Prisen for andelsboligen er kr. 1.495.000,00 med indskud kr. 299.000,00 hvoraf kr. 50.000,00 betales kontant ved underskrift af denne købekontrakt.
Efter fornøden tilslutning etableres andelsboligforeningen med vedtægtsindhold, som køber samtidig tiltræder.
Samtidig med nærværende købekontrakts underskrift etablerer køber fornøden sikkerhed for betaling af indskuddet på kr. 299.000.00, idet der gives garanti for restindskuddet på kr. 249.000,00 efter fradrag af udbetalingen på kr. 50.000,00. Dette skal ske ved kontraktens underskrift, dog senest 8 dage efter.
Restindskuddet forfalder til betaling ved indflytning, som køber forpligter sig at foretage, når dette er muligt i forbindelse med byggeriet, idet byggeriet under forudsætning af fornøden tilslutning senest er færdigt den 15.07.2004.
..."
Det fremgår af kontrakten, at NT har underskrevet som køber den 27. oktober 2003.
I forbindelse med underskrift af købekontrakten underskrev de kommende andelshavere en blanket betegnet "Oplysning om fortrydelsesret". På blanketten var bl.a. angivet, hvem der var køber, hvilken andelsbolig der var købt, og at køberen havde en fortrydelsesret på 6 dage fra indgåelsen af købsaftalen i henhold til lov om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom m.v. og bekendtgørelse om oplysning om fortrydelsesret ved erhvervelse af fast ejendom m.v. De kommende andelshavere fik et bilag med oplysninger om det foreløbige driftsbudget for fællesudgifter for den pågældende andelsforening og om den foreløbige finansiering og boligafgift for den enkelte andel, ligesom de modtog vedtægterne for den kommende andelsboligforening. Endvidere blev der udleveret en materialebeskrivelse, hvoraf det bl.a. fremgik, hvilke materialer der var mulighed for selv at vælge i boligen.
Købekontrakterne blev ikke underskrevet af H1 A/S, bortset fra nogle få kontrakter - og kontrakterne vedrørende A/B H1.2. Der er fremlagt tre underskrevne kontrakter vedrørende tre af de af sagen omhandlede projekter. Det fremgår om den ene af disse kontrakter, at en bank betingede sig at modtage kopi af købekontrakt underskrevet af køber og sælger. På de to andre kontrakter var der ud over selskabets underskrift på kontrakterne i øverste højre hjørne påført en ændring af andelsbolignummeret.
H1 A/S har udarbejdet et støttebilag i sagen, hvoraf det bl.a. fremgår, at andelen af underskrevne købekontrakter vedrørende de enkelte projekter varierede fra 19 % til 96 % på støbetidspunktet.
Alle andelsboligprojekterne blev gennemført med fuld tilslutning, forstået således, at alle andele i den stiftede andelsboligforening blev tegnet på generalforsamlingen. Efter stiftelsen af andelsboligforeningen blev ejendommen med de opførte boliger overdraget fra H1 A/S til foreningen.
Forklaringer
SP har forklaret, at han var ansat som økonomichef hos H1 A/S i 5-6 år og fratrådte ved udgangen af 2006. Han har været involveret i samtlige projekter omfattet af denne sag. Direktøren for selskabet stod for købet af jorden til projekterne. Vidnet havde bl.a. kontakten med de kommuner, hvor projekterne skulle gennemføres, og med kreditforening, bank, forsikringsselskaber og advokat. Han havde ikke med salget af boligerne at gøre. I perioden 2003-2005 var der ansat 8-10 medarbejdere i administrationen, heraf 2-3 sælgere. H1 A/S byggede 120-130 rækkehuse og knap 100 parcelhuse årligt i den omhandlede periode. Det var en periode, hvor "tingene næsten solgte sig selv". Hovedparten af H1 A/S' projekter blev opført i kommunen. Selskabets forhold til kommunen gjorde, at byggerier somme tider blev påbegyndt, før en skriftlig byggetilladelse forelå. Man sikrede sig dog altid en mundtlig accept. Mange af de underleverandører, som byggede for H1 A/S, havde selskabet samarbejdet med siden midten af 70' erne.
Salget af boligerne foregik via en ejendomsmægler eller ved direkte henvendelse til sælgerne hos H1 A/S eller selskabets direktør. Vidnet førte en salgsliste over, hvilke boliger der var solgt. Papirerne til brug for salget blev udfærdiget af ham. Han udarbejdede en materialebeskrivelse til de enkelte projekter, og heraf fremgik, i hvilket omfang køberne selv havde mulighed for at vælge materialer. Hvis projektet var langt i forløbet, kunne køberen vælge materialer samtidig med, at købekontrakten blev underskrevet. Var det ikke så langt, blev køberen senere kaldt ind på H1 A/S' kontor for at vælge. Vidnet udarbejdede også det foreløbige driftsbudget for fællesudgifter og en beregning af den foreløbige finansiering og boligafgift efter at have indhentet lånetilbud hos en kreditforening. H1 A/S "stod på mål", idet man gav køberne tryghed for, at kreditforeningen ville låne til projektet. Lånetilbuddet på ejendommene var fra kreditforeningens side betinget af 100 % tilslutning til projekterne. Typisk blev andelsboligforeningerne stiftet, når 80-100 af boligerne var solgt.
Købekontrakten var genbrug fra andelsboligprojekter, som H1 A/S solgte i 70'erne og 80'erne. Indskuddet, som skulle betales ifølge købekontrakten, blev enten betalt til ejendomsmægleren eller deponeret hos en advokat. Man vidste, hvornår de enkelte boliger var færdige, og køberne flyttede successivt ind. Den sikkerhed, som køberne skulle stille for restindskuddet, blev som regel stillet som bankgaranti. Køberne fik også udleveret skriftlig oplysning om fortrydelsesret. Han mente, at det var et lovmæssigt krav. Fortrydelsesfristen blev regnet fra underskriftsdatoen på købekontrakten. Ved købet fik køberne også udleveret tegninger og vedtægter for andelsboligforeningen. Vedtægterne var udarbejdet af en advokat og tog udgangspunkt i standardvedtægten for andelsboligforeninger med få ændringer angående de konkrete forhold. Projekterne blev overdraget til andelsboligforeningerne ved de stiftende generalforsamlinger, som han deltog i.
H1 A/S underskrev købekontrakterne vedrørende A/B H1.2, fordi ejendomsmægleren betingede sig dette som en bekræftelse på, at boligen var solgt eller reserveret til køberen. Mægleren ville ikke risikere, at den samme bolig blev solgt to gange. H1 A/S havde ikke tidligere benyttet denne mægler. Man forsøgte forgæves at overbevise mægleren om, at selskabet ikke skulle underskrive. Vidnet bekendt fik køberne ikke udleveret en kopi af købekontrakterne med H1 A/S' underskrift. H1 A/S skrev af princip ikke under på købekontrakterne. Da han skulle forberede sig som vidne i denne sag, opdagede han, at købekontrakterne vedrørende A/B H1.2 var underskrevet af selskabet. Han havde ikke tænkt over det i forbindelse med, at sagen verserede hos SKAT og i Landsskatteretten. I de øvrige tilfælde, hvor en købekontrakt blev underskrevet af H1 A/S, skete det som en bekræftelse over for en bank eller over for en køber i forbindelse med en ændring af det oprindeligt aftalte.
Når køberne havde underskrevet en kontrakt, var de bundne. Hvis en køber gerne ville fragå kontrakten, prøvede man at fastholde den pågældende, men man kunne jo "ikke plukke håret af en skaldet". Det var i øvrigt ikke svært at finde en anden køber. I hans ansættelsesperiode var der ingen andelsboligprojekter, der ikke blev gennemført.
Da momsregnskabet vedrørende projekterne blev lavet, momsede H1 A/S efter reglerne om byggeri for fremmed regning. I vist nok 2005 blev han opmærksom på momsreglerne om byggeri for egen regning.
TJ har forklaret, at han og hans kone købte andelsbolig nr. 14 i H1.2 i 2003. Han har ikke set det eksemplar af kontrakten vedrørende hans køb, som har H1 A/S' stempel og underskrift i øverste venstre hjørne. Han fik ikke noget at vide om, at ejendomsmægleren ønskede en underskrift fra selskabet. Han blev interesseret i andelsboligprojektet gennem en annonce i avisen den 6. april 2003, kørte ud og så på beliggenheden og rekvirerede materiale på projektet. Den 9. april 2003 så han i en annonce fra Nybolig, at 10 af boligerne var solgt, og derfor kontaktede han sin bank dagen efter for at få bragt det økonomiske på plads med hensyn til kontantbetaling og bankgaranti. Den 11. april 2003 underskrev han kontrakten. Han opfattede det sådan, at når det kontante beløb på 50.000 kr. var betalt, så var boligen hans. Han spurgte ejendomsmægleren, hvornår byggeriet blev påbegyndt, og hvornår han kunne få boligen. Ejendomsmægleren oplyste ikke om nogen forbehold. Han havde kontakt med H1 A/S i forbindelse med materialevalg i boligen. Han gik ud fra, at Nybolig havde fuldmagt til at forestå handlen og tænkte ikke på, om H1 A/S underskrev købekontrakten.
NN har forklaret, at han købte andelsbolig nr. 20 i H1.2 i 2003. Han blev bekendt med projektet gennem en annonce i avisen, vistnok fra Nybolig. Han mener, at han underskrev købekontrakten første gang, han var hos ejendomsmægleren. Det var den 11. maj 2003. Betingelsen var, at der var nok til at danne en andelsboligforening. Han ved ikke, hvor mange der skulle til. Udtrykket "fornøden tilslutning" blev ikke drøftet. Han var ikke i tvivl om, at han havde købt boligen. Han hæftede sig ikke ved, at H1 A/S ikke havde skrevet under. Han husker ikke, om mægleren sagde noget om underskrift fra selskabets side. Han var til møde hos H1 A/S. Det var ikke til diskussion, om han havde købt boligen. Han opfattede betalingen af 50.000 kr. som en slags sikkerhed for, at han ikke løb fra aftalen. Han tør ikke sige, om han har set købekontrakten med H1 A/S' stempel og underskrift i nederste højre hjørne.
NT har forklaret, at hun købte andelsbolig nr. 2 i projektet H1.1. Da hun fik kendskab til projektet, kontaktede hun i begyndelsen af oktober 2003 direktør MM fra H1 A/S telefonisk. Hun oplyste, hvilken grund hun var interesseret i, og fik papirer om projektet. Næste dag meddelte hun H1 A/S, at hun gerne ville købe. Den 27. oktober 2003 havde hun og hendes mand møde med MM, og hun skrev købekontrakten under. Hun opfattede det sådan, at hun købte boligen den dag. Hun husker ikke, om MM sagde noget om, at hun med sin underskrift kun afgav tilbud om køb. Passussen i købekontrakten om, at andelsboligforeningen etableredes med "fornøden tilslutning", blev vist ikke drøftet. Hun har hele tiden været sikker på, at boligen var deres efter underskriften på købekontrakten.
Procedure
H1 A/S har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at selskabet opfylder betingelserne i momslovens § 6, stk. 1, i forbindelse med opførelsen af de i nærværende sag omhandlede andelsboliger. Betingelserne for at skulle svare afgift efter momslovens § 6 og ikke efter momslovens almindelige regel i § 4 er, at opførelsen sker for egen regning, at opførelsen sker på egen, lejet eller lejers grund, samt at opførelsen sker til salg eller udlejning. Disse tre betingelser er opfyldt.
Efter gældende praksis er et byggeri opført for fremmed regning, hvis der er indgået en aftale om salg før støbning af fundamentet. Det er ikke tilfældet for de her omhandlede projekter, idet købekontrakterne underskrevet af de kommende andelshavere alene var et tilbud til H1 A/S om køb af en bestemt andel i det enkelte andelsboligprojekt. De kommende andelshavere afgav et bindende tilbud, som H1 A/S ikke på noget tidspunkt forud for fundamentets støbning accepterede. Tilbuddet blev først accepteret i forbindelse med overdragelse af ejendommen til den stiftede andelsboligforening.
Det forhold, at H1 A/S modtog en kontant udbetaling og sikkerhedsstillelse for den resterende del af indskuddet i andelsboligen, kan ikke betragtes som en accept af de kommende andelshaveres bindende tilbud. De betydelige krav, der stilles til aftalegrundlaget ved køb af fast ejendom, er ikke opfyldt.
H1 A/S' underskrift på tre kontrakter er heller ikke udtryk for en accept af købsaftalen. I to af tilfældene krævede en ændring af valg af bolig H1 A/S' accept, fordi de kommende andelshavere var bundet af deres oprindelige tilbud, og i det tredje tilfælde skyldtes underskriften et krav fra en bank.
Såfremt landsretten måtte lægge til grund, at der er indgået en aftale mellem H1 A/S og de kommende andelshavere forud for støbetidspunktet, gøres det gældende, at denne aftale var suspensivt betinget.
Det fremgår af det bindende tilbud, som de kommende andelshavere afgav, at andelsboligforeningen ville blive etableret efter fornøden tilslutning med et vedtægtsindhold, som køber samtidig tiltrådte. Det fremgår også, at byggeriet under forudsætning af fornøden tilslutning senest var færdigt en bestemt dato. Som følge heraf kan en aftale først anses for indgået, når den fornødne tilslutning var til stede. Denne må være på minimum 75 %. Selv om alle andelsboligprojekterne blev gennemført med fuld tilslutning, kunne H1 A/S ikke ved støbning af fundamentet være sikker på den fornødne tilslutning.
Købsaftalen var derfor suspensivt betinget og fik dermed først retsvirkning efter sit indhold på det tidspunkt, hvor betingelsen om fornøden tilslutning var opfyldt. Denne betingelse var først opfyldt efter støbetidspunktet.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at det er med rette, at H1 A/S er anset for momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, 1. punktum, af sine byggeleverancer. Forud for støbning af fundament forelå der nemlig bindende aftaler med kommende andelshavere om overdragelse af flere af de af sagen omhandlede ejendomme.
Efter fast momspraksis er det ikke nødvendigt, at der er indgået bindende aftaler om køb af alle andelsboligerne i et andelsboligbyggeri for at anse byggeriet som opført for fremmed regning. Det er tilstrækkeligt, at der blot er indgået en enkelt aftale. Dette er ubestridt under sagen. For alle de i sagen omhandlede byggeprojekters vedkommende var der indgået bindende aftaler med en eller flere andelshavere om køb af andelsboliger, inden fundamenterne blev støbt i projekterne. Momslovens § 6 finder derfor ikke anvendelse.
Hverken dansk rets almindelige regler eller momslovens § 6 opstiller særlige formkrav vedrørende aftaleindgåelse. Det er ubestridt, at de kommende andelshavere afgav et bindende tilbud til H1 A/S ved underskriften på købekontrakterne. H1 A/S tiltrådte disse aftaler på det tidspunkt, hvor selskabet eller ejendomsmægleren uden forbehold modtog et kontant beløb eller en garanti for beløbet tillige med de kommende andelshaveres accept af at garantere restindskuddet.
Også andre momenter viser, at der blev indgået en aftale. Kontrakten blev betegnet som købekontrakt, ligesom ordlyden og indholdet af den underbygger, at der blev indgået en aftale om køb af en andelsbolig. Den kommende andelshaver betalte en kontant udbetaling og accepterede at give garanti for restindskuddet. Købekontrakten angik en bestemt bolig, den kommende andelshaver foretog materialevalg til boligen, datoen for indflytning var anført, og der var angivet 6 dages fortrydelsesret i medfør af lov om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom. Desuden var købekontrakten vedlagt et foreløbigt driftsbudget for fællesudgifter samt en angivelse af foreløbig finansiering og udregning af boligafgift. Der blev også ført en salgsliste for at undgå, at den samme bolig blev solgt flere gange.
Det bestrides, at aftalen var suspensivt betinget. Der var ikke taget et udtrykkeligt forbehold vedrørende etableringen af andelsboligforeningen. Vendingen "fornøden tilslutning" er ganske ukonkret. Under alle omstændigheder gøres det gældende, at der var den fornødne tilslutning inden støbetidspunktet.
Landsrettens begrundelse og resultat
Afgørende for, om et byggeri anses opført for egen regning efter momslovens § 6, er, om støbning af fundament er påbegyndt ved handelens indgåelse, jf. Højesterets dom af 21. oktober 1988 (Ugeskrift for Retsvæsen 1988, side 1029). Hvis handel er indgået, før støbning af fundament er påbegyndt, kan momslovens § 6 ikke anvendes.
I samtlige byggeprojekter forelå kontrakter benævnt "købekontrakt" underskrevet af kommende andelshavere før støbetidspunktet. Kontrakterne angav den konkrete bolig og en dato for færdiggørelsen heraf. I forbindelse med underskrift af købekontrakten modtog de kommende andelshavere oplysninger om det foreløbige driftsbudget for fællesudgifter for den pågældende andelsboligforening samt den foreløbige finansiering og boligafgift for den enkelte andel, om vedtægter for den kommende andelsboligforening og om muligheder for materialevalg i boligen. H1 A/S modtog uden forbehold et kontant beløb og en sikkerhedsstillelse for restindskuddet fra de kommende andelshavere i tilknytning til underskriften af købekontrakten. De kommende andelshavere fik desuden oplysning om en fortrydelsesret på 6 dage i henhold til lov om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom. På denne baggrund må købsaftaler mellem andelshaverne og H1 A/S anses for indgået inden støbning af fundament.
Der er ikke grundlag for at karakterisere købsaftalerne som suspensivt betingede.
H1 A/S kan efter det anførte ikke anvende momslovens § 6, og byggearbejderne er således omfattet af momslovens § 4.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.
H1 A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 450.000 kr. som et passende beløb til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 A/S, skal betale sagens omkostninger til sagsøgte med 450.000 kr.
De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.