Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

B A/S var et børsnoteret selskab. I september 2000 blev det imidlertid klart, at den fortsatte drift var vanskelig. Årsagen hertil var, at der var rejst væsentlige erstatningskrav mod selskabet og dets amerikanske datterselskab. Overfor B A/S blev fremsat yderligere krav, som selskabet ikke ville være i stand til at opfylde.

Med henblik på at sikre koncernens fortsatte drift, blev der den 1. september 2001 udskilt en række aktiver fra B A/S. Udskillelsen af aktiverne skete ved, at der blev stiftet et datterselskab i aktieselskabsform, som herefter købte aktiverne. Blandt andet overtog man ca. 100 medarbejdere fra B A/S. I forbindelse med udskillelsen, der også omfattede navnet, skiftede det tidligere B A/S navn til A A/S (herefter benævnt selskabet), mens det stiftede datterselskab skiftede navn til C A/S.

Bestyrelsen i selskabet besluttede den 11. september 2001, at anmelde betalingsstandsning til Sø- og Handelsrettens skifteret med virkning fra den pågældende dato. Advokaterne D og E blev beskikket som tilsyn under betalingsstandsningen.

Hele aktiekapitalen i C A/S var ejet af selskabet. Hensigten under selskabets betalingsstandsning og senere konkurs var, at søge at afhænde C A/S til tredjemand, med henblik på at opnå et provenu der kunne tilgå kreditorerne i selskabet.

Sideløbende var det planen, at de øvrige resterende aktiver i selskabet skulle søges afhændet med henblik på fyldestgørelse af selskabets kreditorer. Selskabet ejede også aktier i et australsk børsnoteret selskab, F Limited. Via et datterselskab havde selskabet endvidere bl.a. en ejerandel på 50 % af G I/S.

Ved konkursdekret af 10. september 2002 blev selskabet med fristdato 11. september 2001 taget under konkursbehandling ved skifteretten i Sø- og Handelsretten.

I betalingsstandsningsperioden udførte advokaterne arbejde for selskabet for i alt 3.350.000 kr. ekskl. moms. Selskabet har endvidere afholdt udgifter, bl.a. til annoncering i Statstidende, bogtryk og oversættelse med i alt 23.912 kr. ekskl. moms.

Der er sket særskilt fakturering til C A/S for det arbejde advokaterne udførte for det pågældende firma.

I henholdsvis september og december 2003, anmodede advokat D, om udbetaling af et negativt momstilsvar på 843.478 kr. til selskabet. Momstilsvaret vedrørte udgifter afholdt under betalingsstandsningsperioden, af de 843.478 kr. vedrørte 837.000 kr. advokatudgifter og 5.978 kr. mindre udgifter.

Regionens afgørelse

Regionen har ikke anset selskabet for berettiget til fradrag for moms på 843.438 kr. af udgifter afholdt i betalingsstandsningsperioden. Følgelig har regionen efteropkrævet 700.000 kr. samt nægtet fradrag for 143.478 kr. Dette skyldes primært, at konkursboets aktivitet ikke kan karakteriseres som økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, hvilket udelukker fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Selskabets betalingsstandsning og senere konkurs er ikke foranlediget af akutte økonomiske likviditetsmæssige problemer, men derimod af truende erstatningskrav rettet mod selskabets amerikanske datterselskab.

Selskabets kerneaktivitet/momspligtige aktivitet omkring salg af afgiftspligtige varer og ydelser, jf. momslovens § 4, blev allerede inden betalingsstandsningen overdraget til et nyt selskab, C A/S.

Aktiviteten i det konkursramte selskab har i væsentlig omfang været koncentreret om besiddelse og salg af aktier og fordringer i det nye selskab, C A/S.

Aktiviteten i boet har således ikke været rettet mod afvikling af momspligtige aktiviteter.

Allerede fordi der ikke har kunnet statueres økonomisk virksomhed i henhold til momsloven, vil der ikke kunne fradrages for købsmoms.

Regionen har anført, at de i boet afholdte udgifter ikke har haft tilknytning til afviklingen af momspligtige aktiviteter.

Der var hverken i betalingsstandsningsperioden eller konkursperioden afsætning af afgiftspligtige varer eller ydelser, jf. momslovens § 4.

Subsidiært har regionen anført, at aktiviteten i boet kan henføres til momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, hvilket ligeledes udelukker fradrag for købsmoms, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Regionen har over for Landsskatteretten endvidere anført, at aktiviteterne i betalingsstandsningsperioden og konkursperioden ikke har rettet sig mod afvikling af momspligtig aktivitet, men i stedet mod følgende handlinger: Salg af det amerikanske datterselskab og afklaring af de i tilknytning til dette selskab rejste voldgifts- og retssager. Salg af det australske datterselskab og salg af boets andel af G I/S. Salg af C A/S, hvortil det konkursramte selskabs afgiftspligtige aktiviteter blev overført den 1. september 2001, forud for betalingsstandsningen den 11. september 2001.

Regionen har vurderet, at disse aktiviteter falder uden for momslovens anvendelsesområde/kan henføres til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Regionen har følgende bemærkninger til de af repræsentantens påberåbte domme fra EF-domstolen.

I EF-domstolens dom, i sag C-32/03 (I/S Fini H), havde den omhandlede virksomhed ikke positivt lagt sine afgiftspligtige aktiviteter over i et andet selskab. Det er regionens opfattelse, at der ikke kan trækkes en parallel mellem udgifter til leje, som virksomheden også havde forud for ophør af aktivitet, og udgifter til tilsyn i betalingsstandsning i den aktuelle sag. I den aktuelle sag er udgifterne efter sagens natur først opstået efter betalingsstandsningen, og knytter sig som sådan ikke til afvikling af momspligtig aktivitet, idet den momspligtige aktivitet er overdraget forud for betalingsstandsningen. Udgifterne knytter sig i stedet til aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde/momsfrie aktiviteter.

I EF-domstolens dom, i sag C-408/98 (Abbey National), var der tale om udgifter i forbindelse med overdragelse af en afgiftspligtig virksomhed. Udgifterne til tilsyn i betalingsstandsningsperioden relaterer sig ikke til afvikling af afgiftspligtig virksomhed, idet denne som nævnt blev udskilt forud for betalingsstandsningen.

EF-domstolens dom, i sag C-465/03 (Kretztechnik), er endvidere ikke anvendelig. I den aktuelle sag er der hverken i betalingsstandsnings- eller konkursperioden foregået afgiftspligtige transaktioner i virksomheden, hvilket efter regionens opfattelse udelukker fradrag med hjemmel i den pågældende EF-dom.

Vedrørende repræsentantens henvisning til Momsnævnsafgørelse 923/85 er det regionens opfattelse, at denne afgørelse vedrører periodisering og ikke spørgsmålet om fradragsret.

Det var reelt ikke den oprindelige virksomhed - med de momspligtige aktiviteter denne indeholdt - der trådte i betalingsstandsning.

Det er således regionens vurdering, at omkostningerne i boet ikke vedrører afvikling af den samlede økonomiske virksomhed før betalingsstandsningen, idet den økonomiske virksomhed med afgiftspligtige transaktioner, jf. momslovens § 4, forud for betalingsstandsningen blev udskilt, og således reelt ikke blev omfattet af betalingsstandsningen.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt principiel påstand om at selskabet er berettiget til momsfradrag for udgifter afholdt i betalingsstandsningsperioden med i alt 843.478 kr., hvoraf 837.500 kr. vedrører advokattilsyn og 5.978 kr. vedrører mindre udgifter.

Subsidiært har repræsentanten anført, at der er tale om en administrativ praksisændring, og at denne udelukkende kan tillægges fremtidig retsvirkning.

Efter momslovens § 37, stk. 1, har virksomheder fradragsret for momsen af indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er momsfritaget efter § 13.

EF-domstolen har flere gange fastslået, at en momspligtig virksomhed har momsfradragsret for opstartsomkostninger, omkostninger under driften og afviklingsomkostninger.

I EF-domstolens dom i sag C-32/03 (I/S Fini H), blev det for det første fastslået, at spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed er en afgiftspligtig person ikke afhænger af, om der faktisk foretages leverancer mod vederlag. Spørgsmålet om afgiftspligt afgøres ud fra karakteren af virksomheden, og om de betalinger, som I/S Fini H havde foretaget i perioden efter ophør med den aktive restaurationsvirksomhed, skulle anses for at være en del af den økonomiske virksomhed i sjette direktivs forstand.

En afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed, mister derfor ikke sin karakter af at være en afgiftspligtig person, fordi den økonomiske virksomhed er under afvikling, eller fordi de faktiske afgiftspligtige leverancer er ophørt.

EF-domstolen fastslog for det andet, at udgifter afholdt i en afviklingsperiode er fuldt momsfradragsberettigede i det omfang, disse udgifter har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående momspligtige transaktioner. Ved denne vurdering blev der lagt vægt på, at udgiften til leje af lokaler direkte vedrørte de lokaler, som den momspligtige virksomhed var drevet fra. Udgifterne havde derfor i princippet en direkte og umiddelbar forbindelse med den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed før ophøret, hvorfor der var adgang til fuld momsfradragsret.

Ved EF-domstolens dom i sag C-408/98 (Abbey National), tog domstolen stilling til, at moms af udgifter afholdt i tilknytning til en virksomhedsoverdragelse var fradragsberettigede, selvom udgifterne ikke havde nogen direkte og umiddelbar tilknytning til udgående transaktioner i virksomheden.

EF-domstolen udtalte, at uanset afholdte udgifter ikke har nogen direkte og umiddelbar tilknytning til udgående transaktioner, er der alligevel fradragsret, når udgifterne vedrører den samlede økonomiske virksomhed.

Begrundelsen var, at der ikke skulle foretages en vilkårlig sondring mellem udgifter afholdt i virksomhedens opstartsperiode, den løbende periode og i afviklingsperioden. Udgifterne bevarede derfor i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed.

I EF-Domstolens dom i sag 465/03 Kretztechnik AG, tog domstolen stilling til, at en momspligtig virksomhed havde fuld momsfradragsret for udgifter afholdt til en børsintroduktion - emission.

EF-Domstolen tog her stilling til, at til trods for, at udgifterne ikke havde tilknytning til nogen udgående transaktioner, bevarede udgifterne i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede virksomhed. Det blev fastslået, at der var tale om generalomkostninger, og disse var som sådanne fuld momsfradragsberettigede, når virksomheden kun havde momspligtige aktiviteter.

Efter dansk praksis har en virksomhed fuld momsfradrag for udgifter afholdt under en betalingsstandsning. Dette er bl.a. fastslået af Momsnævnet i marts 1985, afgørelse 923. Spørgsmålet i sagen var, hvorledes advokatydelser leveret henholdsvis til en virksomhed i betalingsstandsning og til det senere bo skulle periodiseres. Det blev fastslået, at ydelser ydet i betalingsstandsningsperioden vedrørte virksomhedens afgiftstilsvar, mens advokatydelserne ydet i boperioden vedrørte boets afgiftstilsvar.

Selskabet må også i betalingsstandsningsperioden anses for en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed.

Der er herved henvist til EF-domstolens dom i sag C-32/03 (I/S Fini H), hvor domstolen netop henviser til, at perioden efter virksomhedens faktiske ophør også skal anses for at være en del af den økonomiske virksomhed i sjette direktivs forstand i et tilfælde, hvor aktiviteten medfører fortsatte udgifter.

Den omstændighed, at den faktiske virksomhedsudøvelse ophører, fratager således ikke selskabet dets status som afgiftspligtig person.

En virksomhed, der ophører og derfor har standset sine leverancer, vil aldrig kunne relatere sine fremtidige omkostninger direkte til udgående transaktioner. En ophørende virksomhed har dog alligevel momsfradragsret for afviklingsomkostninger, da omkostningerne vedrører den samlede økonomiske virksomhed før ophøret, jf. princippet i de nævnte EF-domme.

Det er således repræsentantens opfattelse, at de udgifter, som selskabet har afholdt under betalingsstandsningen, er generalomkostninger og som sådanne har en direkte og umiddelbar tilknytning til den samlede økonomiske virksomhed før betalingsstandsningen, det vil sige før overdragelsen af de sunde aktiver til C A/S.

Regionens subsidiære anbringende, om at selskabet ikke har momsfradragsret for udgifter afholdt i betalingsstandsningsperioden, fordi udgifterne overvejende har tilknytning til finansielle leverancer, idet udgifterne skulle være tilknyttet salget af aktierne i datterselskabet, kan ikke tiltrædes. Udgifterne har ikke tilknytning til salget af aktierne i datterselskabet. Aktierne i datterselskabet er solgt den 31. maj 2004, betalingsstandsningsperioden er fra den 11. september 2001 til den 11. september 2002. Hertil kommer at tilsynets arbejde vedrørende salget af datterselskabet endnu ikke er faktureret til konkursboet.

Endelig har repræsentanten anført, at SKAT løbende rent faktisk har administreret på den måde, at momsen er blevet udbetalt til de boer, hvis forhold svarer til forholdene i nærværende sag. En praksisændring bør ikke gennemføres ved at rejse en sag som den foreliggende, men bør meldes ud fra myndighedernes side, og med et passende varsel. Som følge deraf har repræsentanten anført, at en sådan praksisændring alene kan tillægges fremtidig virkning.

SKAT

SKAT har indstillet, at sagen stadfæstes.

SKAT har anført, at nærværende sag ikke kan sidestilles med EF-domstolens dom i C-83/03 Fini H. I Fini H sagen ophørte den økonomiske virksomhed, hvorimod samtlige de momspligtige aktiviteter er blevet udskilt og videreført før betalingsstandsningens påbegyndelse i nærværende sag. Tilbage har der blot været aktivitet i at besidde aktieandele i datterselskaber. Endvidere betragtes besiddelse af selskabsandele ikke som økonomisk virksomhed, en sådan aktivitet falder helt uden for momsens anvendelsesområde.

Det vil sige, at en aktivitet som ingen forbindelse har med virksomhedens momspligtige aktiviteter, i form af gennemførelse af leveringer mod vederlag, ikke vil være omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Uanset om aktiviteten udøves af en person, som i øvrigt udøver økonomisk virksomhed.

SKAT, har anført, at der ikke foreligger nogen ændring af praksis.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 3 er afgiftspligtige personer såvel juridiske som fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det følger af bemærkningerne til lovbestemmelsen, at bestemmelsens definition af afgiftspligtige personer svarer til direktivets artikel 4, og at udtrykket økonomisk virksomhed er overensstemmende med 6. momsdirektiv.

Artikel 4 i 6. momsdirektiv (77/388/EØ) er sålydende:

"stk. 1. Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

stk. 2. De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses blandt andet transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Af momslovens § 37 stk. 1, fremgår følgende

Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5.

Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede udgifter udelukkende vedrører udgifter afholdt under selskabets betalingsstandsning og at der inden betalingsstandsningen den 11. september 2001 blev udskilt kerneaktiviteter og personale fra selskabet til et nystiftet datterselskab.

Ud fra det oplyste finder Landsskatteretten, at den aktivitet, der er udøvet i selskabet i betalingsstandsningsperioden udelukkende har bestået i besiddelse af selskabsandele i andre selskaber.

Det fremgår af bl.a. EF-domstolens dom i sag C-60/90 (Polysar Investments), at artikel 4 i 6. momsdirektiv skal forstås således, at et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden at det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder - bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager - ikke er momspligtigt og derfor ikke har fradrag i henhold til direktivets artikel 17.

Landsskatteretten finder derfor, at den af selskabet i betalingsstandsningsperioden udøvede aktivitet ikke kan karakteriseres som økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3.

Endvidere er der ikke tale om, at de afholdte udgifter har været strengt nødvendige for gennemførelsen af afviklingen af den økonomiske virksomhed i selskabet, idet den økonomiske virksomhed allerede inden betalingsstandsningen var udskilt fra selskabet.

Da udgifterne således ikke har en direkte og umiddelbar forbindelse til en af selskabet udøvet økonomisk virksomhed eller til afviklingen af en sådan, er selskabet ikke berettiget til fradrag for momsen af de afholdte udgifter i henhold til momslovens § 37.

Landsskatteretten finder det endvidere ikke godtgjort, at der foreligger en administrativ praksis om godkendelse af momsfradrag i denne situation. Regionens afgørelse er derfor ikke udtryk for en praksisændring.

Regionens afgørelse stadfæstes derfor.