Parter

A
(Advokat Karin Larsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Hanne Weirup Sørensen).

Afsagt af landsdommerne

Olav D. Larsen, Würtzen og Claus Larsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 4. januar 2005, har sagsøgeren, A, over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at hans aktieindkomst for indkomståret 2000 nedsættes med 1.483.223 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Skatteministeriet har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for 2000 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Landsskatteretten afsagde den 15. oktober 2004 følgende kendelse

"...

Klagen vedrører

Selvangivet købesum for ...7	1.550.000 kr.
Ansat købesum: Bogført værdi (opførelsesudgifter)	3.023.223 kr.
Maskeret udlodning	1.483.223 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Maskeret udlodning, 1.483.223 kr.

Stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabet H1 Holding ApS, der ejes af A, har jf. skøde af 31. marts 2000 solgt ejendommen ...7, Åbenrå, til As ægtefælle, B, for 1.550.000 kr. Ejendommen er et enfamilieshus med et bebygget areal på 99 m² i 2 etager med et samlet beboet areal på 183 m² samt en carport på 34 m². Ejendommen er opført i 1998 jf. BBR.

Ejendommen var pr. 1/1 2000 vurderet til 1.500.000 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt overdragelsessummen på 1.550.000 kr., men ansat denne til 3.023.223 kr. svarende til ejendommens opførelsesomkostninger. Der er herved henvist til, at værdien ved overdragelsen kan fastsættes til ejendommens kostpris, når der er tale om overdragelse af særlige ejendomme, og hvor hovedaktionæren har haft afgørende indflydelse på byggeriets udformning, og hvor overdragelsen er sket kort eller forholdsvis kort tid efter opførelsen jf. f.eks. SKM2001.74.LR

Differencen, 1.483.223 kr., mellem den ansatte værdi og den selvangivne værdi er anset for maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16 A.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat, KC, klager over afgørelsen med påstand om, at ejendommens handelsværdi ansættes til 1.550.000 kr.

Advokaten har anført

1. Skatteankenævnets forudsætninger om, at ejendommen var planlagt til overtagelse og beboelse af B og A fra starten er fejlagtig, og de faktiske omstændigheder taler direkte imod, at dette skulle være tilfældet.
   
   Det er således fejlagtigt, når Skatteankenævnet anset det som bevist, at min klient havde til hensigt at overtage og bebo ejendommen.
   
   Det er ikke bevist, at ejendommens handelsværdi pr. 31. marts 2000 var højere end den offentlige vurdering på 1.500.000 kr. og højere end 1.550.000 kr., som der blev handlet til, endsige at ejendommens handelsværdi på daværende tidspunkt udgjorde 3.023.223 kr.
   
2. Det turde være oplagt for sagkyndig som ikke sagkyndig, at handelsprisen ligger langt fra opførelsesomkostningerne på 3.023.223 kr. Ejendommens handelsværdi er vurderet pr. 29. august 2003 af en statsautoriseret ejendomsmægler til 2.550.000 kr.
   
3. Ejendommen er handlet på sædvanlige markedsvilkår, og de faktiske opførelsesomkostninger kan ikke danne grundlag for beregning af maskeret udbytte.

Advokaten har oplyst, at byggeselskabet H2 ApS, der var ejet af H1 Holding ApS, i 1985 købte et grundareal på 9.354 m², som denne sag delvist vedrører. As beslutning om at erhverve arealet skete med det formål at opføre på området et antal arkitektlignende huse af høj kvalitet med videresalg for øje.

I 1996 blev arealet påbegyndt byggemodnet med projektering og anlæg af veje, kloaksystemer og forsyningsledninger. På samme tidspunkt blev færdiggjort salgs- og annoncemateriale, og salget af grundarealer blev overgivet til EDC. Til trods for tiltro til projektet fra såvel EDC som A, så var publikumsinteressen for byggegrundene ringe. I 1997 besluttede A at gøre købsbeslutningen for eventuelle kundeemner lettere, og der blev udarbejdet et detailprojekt for opførelsen af 8 boliger. Heller ikke detailprojektet bragte købere på banen, og da EDC fremførte at salg af huse uden et fremvisningshus havde vist sig umulig, og at opførelse af et fremvisningshus burde overvejes, så valgte A at lade opføre et fremvisningshus, som skulle opføres og indrettes lidt bedre end de øvrige planlagte huse, idet huset skulle motivere interesserede til at købe et hus, mens huset selv i øvrigt skulle sælges, når et eller flere andre huse var opført.

Opførelse af fremvisningshuset tog ca. 1½ år, men desværre havde opførelsen af huset ikke den effekt, som EDC havde vurderet, ingen huse eller grunde blev solgt - og det økonomiske råderum for over A og hans selskaber var pga. projektet på ... efterhånden så indskrænket, at A nødvendigvis måtte forholde sig til den økonomiske situation set overordnet og reducere omkostninger.

En midlertidig løsning blev valgt, idet B's ejendom ..., der var familiens beboelse, blev solgt, hvorefter A og B lejede sig ind i ejendommen ...7. Lejeforholdet blev indgået med virkning fra oktober 1998.

Ejendommen var gennem hele lejeperioden til disposition for fremvisning for køberemner, men da et salg af 7 yderligere boliger på arealet indenfor kortere tid fremstod som urealistisk, besluttede A og B at erhverve ejendommen og at blive boende indtil videre. Ejendommen blev erhvervet til 1.550.000 kr. - dvs. til en pris lidt højere end den offentlig ejendomsvurdering.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ejendommen er opført af selskabet i 1997/1998, hvorefter hovedanpartshaveren har lejet sig ind i ejendommen i oktober 1998 og har købt ejendommen i marts 2000.

Landsskatteretten kan tiltræde den foretagne ansættelse, hvorefter ejendommen i marts 2000 ikke kan overdrages til hovedanpartshaveren til en pris under kostprisen uden skattemæssige konsekvenser. Differencen mellem handelsværdien må anses for maskeret udlodning jf. Ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten har ved afgørelsen i lighed med tidligere sager henset til den relativ korte tid mellem opførelsen og salget af ejendommen til hovedanpartshaveren.

..."

Den 7. maj 1998 blev der afholdt et møde mellem A og revisor NN og ligningsafdelingen. I et mødereferat af 28. juli 1998 udarbejdet af kommunen er det bl.a. anført, at H1Holding for øjeblikket var i gang med det første hus, som A personligt skulle have.

Den 28. marts 2000 blev der holdt et møde hos kommunen med deltagelse af A og revisor NN. I kommunens notat af samme dato hedder det bl.a.:

"...

Vurderingen er 1,55 mio. kr. men selskabets kostpris er knap 3 mio. kr.!! og de spørger, hvilken pris vi vil godkende som overdragelsespris.

Om årsagen til den store forskel mellem vurdering og kostpris oplyser A, at huset dels var tænkt som udstillingshus og dels som privatbolig for ham. Der er derfor eksperimenteret med materialevalg m.m. Alene el-installationerne (som er delvis computerstyret) har kostet 180 tkr., - en pris, som man aldrig vil få ind ved et salg.

Den reelle værdi af huset skal også ses i lyset af at, at det til dato ikke har været muligt at finde købere til de planlagte huse i udstykningsområdet.

..."

I skatteankenævnets sagsfremstilling er bl.a. anført:

"...

A har sluttelig anført, at der ved overdragelsen blev taget hensyn til de gældende regler om overdragelse til +/-15% af ejendomsværdien, og at han endda kunne have købt ejendommen billigere end det faktisk var tilfældet ud fra vurderingen, men at han for netop ikke at gøre noget forkert, købte ejendommen til den anførte pris, der endda overstiger ejendomsvurderingen.

A oplyste på forespørgsel, at han nok ikke ville have solgt ejendommen til 3. person for den angivne pris, men at handelsværdien på daværende tidspunkt måske ville være mellem 1,9 - 2,0 mill. kr. Det blev dog samtidig oplyst, at ejendommen aldrig har været sat til salg, og at der ikke foreligger en vurdering fra ejendomsmægler på en mulig salgssum hverken da ejendommen var blevet opført eller på noget senere tidspunkt.

..."

Told- og Skattestyrelsen skrev den 23. juli 2004 til Landsskatteretten og meddelte, at overdragelsessummen på 1.550.000 kr. kontant forekom vel lav, men dog at ligge inden for den skønsusikkerhed, hvormed den kontante handelsværdi kunne fastsættes pr. 31. marts 2000.

Forklaringer

A har forklaret, at han er arkitekt, og at han har drevet virksomhed som arkitekt. Han er 71 år. Han har været ejer af H1 Holding ApS fra midten af 1980'erne. Selskabet havde til formål at være moderselskab for to datterselskaber, henholdsvis et byggeselskab og et selskab til arkitektvirksomheden. Byggeselskabet H2 ApS købte i 1985 af Sydbank grundarealet på 9.354 m². Formålet med købet af grunden var at bygge huse. Der skete ikke noget med arealet de første år. Senere blev der udarbejdet en lokalplan. Omkring 1996 blev området byggemodnet. Han bestemte, hvordan områdets byggestil skulle være. Projektet var til at begynde med et sammenhængende byggeri. Sideløbende med byggemodningen begyndte han en markedsføring bl.a. med brochurer og markering i området med skilte. Der var interesse for byggeriet, men der var ingen reel køberinteresse. Herefter besluttede han omkring 1997 at detailtegne projektet. De huspriser, der var fremme i det oprindelige projekt med 14 huse, var anslået til 2,4 mio. kr. Det viste sig at være for dyrt i forhold det generelle prisniveau i ..., hvor priserne for gode huse på det tidspunkt var 1 - 1,5 mio. kr. Detailprojektet blev lavet for at komme ned på en lavere anskaffelsessum for hvert hus. Prisen faldt til omkring 1,7 mio. kr. Der var igen stor interesse om projektet, men det førte ikke til salg. Salgsmaterialet blev udarbejdet af EDC. Han var i løbende kontakt med EDC. EDC var med fra starten som rådgiver. Det hjalp imidlertid ikke at have EDC med. EDC foreslog, at projektet blev visualiseret. Der skulle kunne vises et konkret hus, således at købere kunne se, at der kunne bygges på det skrånende terræn. Det tog ca. 1½ år at opføre huset ...7. Han havde ikke travlt med at få det opført. Når der var aktivitet i området, medførte det også interesse. Kostprisen for huset blev mere end 3 mio. kr. Byggeriet blev forholdsvist dyrt, fordi terrænet var meget skrånende, og fordi der var meget vand i skråningerne. Der måtte blandt andet udføres ekstra dræn. Huset blev bygget efter regning, fordi ingen håndværker ville give et tilbud. Hustruens leje af huset blev besluttet, da de havde bygget på huset i ca. 1 år. Der var økonomiske vanskeligheder. Derfor overvejede han at sælge sin private bolig på ...2. Han ville ikke sælge huset på ...7, for hvis han først solgte huset, ville det blive endnu sværere at sælge de øvrige grunde. Det var ham selv, der solgte de grunde, der blev solgt. Privatboligen blev sat til salg omkring sommerferien i 1998. De havde boet i huset i 30-35 år. Det var ikke deres oprindelige ønske, at de skulle flytte fra huset. Det var et etplanshus, som passede dem fint. De var på dette tidspunkt begge 67 år. Hans hustru er ikke så godt gående. Økonomien tvang dem til at sælge huset på ...2. Huset blev solgt for ca. 1,3 mio. kr. De fik 600.000 kr. ud af salget. Han valgte at sælge fremvisningshuset til hustruen i stedet for at fortsætte lejemålet. Det var på baggrund af rygter om en kommende lovændring, som ville gøre det dyrere at leje huset. Salgsprisen på 1,55 mio. kr. for huset blev fastsat ud fra ejendomsvurderingen. Han sagde til advokaten, at huset nok kunne koste lidt mere. Han fandt det unødvendigt at indhente en mæglervurdering. I efteråret 1998 udstykkede han grundstykket til et datterselskab. Ejendommen ...7 blev ikke overdraget til datterselskabet og forblev således i H1 Holding. Denne overdragelse fandt sted for at få risikoen placeret i datterselskabet. Der er på nuværende tidspunkt bygget 3 huse på .... ...7 er det mindste. Der er solgt yderligere en grund, og et byggeri på denne grund er planlagt. Huset ...7 fungerer fortsat som fremvisningshus. Der har, siden huset blev bygget, været ca. 100 fremvisninger for køberemmer. Han bliver boende, så længe det er nødvendigt for at få solgt resten af byggegrundene. Han og hustruen vil gerne flytte. Det er planen, at der skal bygges yderligere 8-9 huse. Hans tilstedeværelse er nødvendig for at få solgt resten. De to andre huse, som er bygget, har han tegnet. Han har ikke bygget husene. Fortjenesten i forbindelse med projektet kommer først ved salg af de sidste grunde. Grundpriserne er 500.000 kr. Opførelsesprisen for ...7 var højere end sædvanligt. Der blev anvendt gode materialer. Der blev også eksperimenteret med materialer for at vise noget nyt. Det er et "intelligent hus", idet nogle installationer er edb-styret. Salgsprisen for huset er i dag over 2 mio. kr. Der har været store prisstigninger på huse i ....

VVS-installatør TK har forklaret, at han bl.a. kender A gennem sin forretning. Han bor i huset ...5. Huset blev opført i 2002. Det er på ca. 350 m². Der er anvendt samme byggematerialer som i huset ...7. Byggematerialerne er gængse materialer i en rimelig kvalitet. Han havde møder med A. Det var omkring 5-6 møder, muligt flere. Møderne foregik i ...7. Han ville næppe have købt grunden, hvis ikke ...7 havde været opført. Det har kostet ca. 2,8-3 mio. kr. at bygge huset inkl. grundprisen. Han ved ikke, om han vil kunne sælge huset til opførelsesprisen. Tegningerne til huset er lavet af A. De betalte omkring 140.000 kr. for at få huset tegnet.

Tømrermester SG har forklaret, at han kender A fra nogle projekter og købet af grunden på ...3. Huset er tegnet af A. Huset er opført i 2003. Huset er på 260-270 m², hvoraf kælderen er 90 m². Han kom i kontakt med A, da han ville bygge et nyt hus. Han fandt inspiration i huset i ...7. Han havde 5-7 møder med A. Møderne foregik i ...7. Byggematerialerne i hans hus er de samme som i ...7. Byggekvaliteten i ...7 er god. Det er ikke luksus. Da han byggede, stod de to første huse færdige. Han kan ikke sige, om han ville have købt, hvis ikke de første huse var færdige. Han fik en forestilling om det færdige hus ved at se As hus. Det har kostet ca. 2,8 mio. kr. at opføre huset. Han ved ikke, hvad huset kan sælges til i dag. Han betalte 450.000 kr. for grunden. A tegnede huset for 50-60.000 kr.

Advokat MP har forklaret, at han har købt grunden ...1. Det var i foråret 2003. Grunden ligger i en afstand af ca. 500 m fra hans kontor. Han blev opmærksom på grundene, fordi han så huset ...7. Det andet hus var ved at blive bygget. Han fik As hus at se. Han holdt flere møder hos A før grundkøbet. A tegnede huset, der er en kopi af As eget hus. Byggematerialerne i ...7 er almindelige. Han har selv valgt dyrere mursten til sit eget byggeri. Han regner med, at hans samlede byggeomkostninger bliver 2,6-2,8 mio. kr. Heraf udgør 500.000 kr. prisen for grunden og ca. 85.000 kr. prisen for tegningerne.

Direktør RT har forklaret, at hans forhave grænser op til As udstykning. Han er bekendt med salgsmaterialet, der blev lavet i forbindelse med udstykningen, og han overvejede at købe en byggegrund af A. Han forhørte sig om muligheden for at købe en grund. Han blev af A anbefalet at vente for at se det fremvisningshus, som A ville bygge. Han fik reserveret en grund. Det var ...5. Han fulgte byggeriet af ...7. Da dette hus var færdigt, fik han det forevist. Han holdt nogle møder med A i ...7 om det hus, han eventuelt ville bygge på grunden ...5. Efter at have set fremvisningshuset - og navnlig husets mange trapper - besluttede han sig for undlade at købe grunden.

Statsautoriseret ejendomsmægler LM har i en erklæring af 30. januar 2006 besvaret nogle spørgsmål om salgsarbejde i tilknytning til projektet.

Procedure

A har i første række gjort gældende, at der ikke er grundlag for statuering af maskeret udbytte, idet ejendommen er blevet solgt til B til handelsværdien i overensstemmelse med ligningslovens § 2. Told- og Skattestyrelsen har i skrivelsen af 23. juli 2004 anerkendt, at overdragelsen er sket til handelsværdien. Det følger af ligningslovens § 2, at transaktioner mellem interesseforbundne parter alene kan anerkendes, hvis der anvendes priser og vilkår, der svarer til, hvad der ville være anvendt, såfremt transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ligningslovens § 2 har tilsidesat den tidligere administrative praksis, hvorefter myndighederne havde mulighed for at korrigere den aftalte pris, såfremt denne ikke svarede til virksomhedens kostpris. I øvrigt bestrides det, at der nogensinde har været hjemmel til den tidligere administrative praksis. Ligningslovens § 2 opererer med handelsprisen som værdiansættelsesprincip ved handel mellem interesseforbundne parter, hvilket indebærer, at der ikke længere er grundlag for at lægge afgørende vægt på selskabets kostpris. Det følger heraf, at han med rette har anvendt handelsværdien som værdiansættelsesprincip ved overdragelsen af ejendommen til B.

A har i anden række gjort gældende, at der, uanset om den tidligere administrative praksis måtte anses for opretholdt efter indførelsen af ligningslovens § 2, ikke er grundlag for at beskatte ham af maskeret udbytte på 1.483.223 kr. Sagen adskiller sig radikalt fra tidligere afgørelser om maskeret udbytte derved, at H1 Holding ApS har haft en selvstændig forretningsmæssig interesse i at opføre det omhandlede fremvisningshus for at fremme salget af de øvrige byggegrunde. Ejendommen blev ikke opført af selskabet med det primære formål, at han og hustruen skulle bebo det. Formålet med opførelsen af ejendommen var at øge interessen for byggeprojektet, og fremgangsmåden blev anbefalet af ejendomsmæglerfirmaet EDC. Salget af ejendommen til B er således begrundet i, at det er vigtigt for projektet, at han bebor ...7.

Skatteministeriet har gjort gældende, at ejendommens overdragelsespris korrekt er blevet ansat til selskabets kostpris for opførelsen af ejendommen på 3.033.223 kr. De i sagen foreliggende oplysninger tyder på, at selskabet, hvori A er hovedanpartshaver, har opført ejendommen med det primære formål, at A og hans ægtefælle skulle bebo den. Udgangspunktet for værdiansættelsen af en ejendom, der handles mellem interesseforbundne parter, er anvendelsen af priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis salget var sluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2. I den foreliggende situation har selskabet opført ejendommen til brug for A og dennes hustru som bolig. I det omfang, As hustru ikke har erlagt et vederlag, der mindst modsvarer de udgifter, selskabet har afholdt, har selskabet afholdt As private udgifter til opførelsen af ejendommen. Den økonomiske fordel, A herved har opnået, udspringer alene af, at han ejede selskabet. Differencen mellem de omkostninger, selskabet har afholdt ved opførelsen af ejendommen, og den pris, som ejendommen blev solgt for til As hustru, er maskeret udbytte til A, jf. ligningslovens § 16 A. Ejendommen er efter As bestemmelse blevet opført med et så luksuriøst tilsnit, at omkostningerne herved ikke har manifesteret sig i en tilsvarende høj handelsværdi. Det var allerede under opførelsen planlagt, at A ville benytte ejendommen selv, og ejendommen blev da heller aldrig forsøgt solgt til tredjemand. A flyttede ind i huset umiddelbart efter færdiggørelsen, og hans hustru købte ejendommen ca. 1½ år senere.

Selv om det antages, at ejendommen er blevet opført med henblik på anvendelse som fremvisningshus, skal differencen mellem kostprisen og salgsprisen betragtes som maskeret udbytte til A. Ejendommen har reelt været anvendt som As og dennes hustrus bolig siden opførelsen og indtil salget til hustruen i 2000. Et uafhængigt selskab ville ikke have solgt ejendommen til den pris, som As hustru købte ejendommen for. Den økonomiske fordel, A har opnået ved hustruens køb af ejendommen, udspringer alene af, at han ejede selskabet.

Ligningslovens § 2 udelukker ikke anvendelse af ligningslovens § 16 A, og den tidligere praksis angående § 16 A har fortsat betydning.

Skatteministeriet har om den subsidiære påstand anført, at den er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at As aktieindkomst for 2000 skal nedsættes, men dog ikke i det påståede omfang.

Landsrettens begrundelse og resultat

I sommeren 1997 igangsatte H1 Holding ApS projektering og byggeri af huset på ...7. Huset skulle være fremvisningshus og derved fremme afsætningen af de resterende byggegrunde. Efter As forklaring besluttede han og hans hustru under opførelsen selv at ville bebo huset, og de flyttede ved færdiggørelsen i september 1998 ind som lejere. Det må efter As forklaring lægges til grund, at dette også skete af privatøkonomiske grunde. I marts 2000 købte As hustru huset af holdingselskabet, og A og hustruen bebor fortsat ejendommen.

Under de nævnte omstændigheder må huset i realiteten anses for opført med henblik på at tjene som bolig for A og hans hustru. En uafhængig part havde i et sådant tilfælde måttet betale for grunden og opførelsen uden nogen sikkerhed for at kunne sælge ejendommen igen uden tab, jf. herved ligningslovens § 2. At huset i ejendomsselskabets interesse i et vist omfang er blevet benyttet til forevisning for dettes kunder, må under hensyn til de forbundne interesser hos A og hans to anpartsselskaber i denne forbindelse anses for uvæsentligt.

Det tiltrædes herefter, at forskellen mellem købesummen og kostprisen er anset for udlodning efter ligningslovens § 16 A.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Det pålægges A at betale 50.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet svarende til et passende beløb til advokatudgifter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal i sagsomkostninger inden 14 dage betale 50.000 kr. til sagsøgte.