Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger efter gennemførelse af to skattefrie fusioner med H3, H1, H2 og H4 med Spørger som det modtagende selskab fortsat vil kunne udnytte de fremførbare skattemæssige underskud i de indskydende selskaber?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger efter gennemførelse af de i spørgsmål 1 anførte skattefrie fusioner fortsat vil kunne udnytte de fremførbare skattemæssige underskud i H5 i en fortsat sambeskatning med dette selskab?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er stiftet ved en fusion i 20oc og fungerer i dag som holdingselskab og moderselskab i Spørger-koncernen, som ud over flere udenlandske datterselskaber også omfatter datterselskabet H5 som driver virksomhed med (udeladt).

Spørger ejes af H2 og H3, som også besidder alle kapitalandele i H4, som har drevet virksomhed med (udeladt), men hvis virksomhed nu er under afvikling.

H3 er ejet af H1, som igen ejes af H6, som er øverste moderselskab i koncernen og administrationsselskab i den danske nationale sambeskatning.

Koncernstrukturen kan illustreres som følger:

Med henblik på at forenkle koncernstrukturen påtænkes det nu at gennemføre en skattefri fusion mellem Spørger, H1, H2 og H4 med Spørger som det modtagende selskab, som illustreret nedenfor.

Af hensyn til overholdelse af de selskabsretlige regler, som er forskellige for vandrette og lodrette fusioner, ønskes fusionen mellem H1, H3, H2, H4 og H5 med Spørger som det modtagende selskab desuden gennemført i to steps.

Den første fusion kan illustreres således:

I step 2 fusioneres H1, H3 og Spørger med Spørger som fortsættende selskab ved en omvendt lodret fusion.

Denne anden fusion kan illustreres således:

Efter gennemførslen af begge fusioner vil koncernstrukturen se ud som følger:

Fusionerne ønskes gennemført med regnskabsmæssig og skattemæssig virkning pr. 1. januar 2023 på baggrund af selskabernes årsrapporter pr. 31. december 2022 - eller alternativt (og afhængig af Skattestyrelsens sagsbehandlingstid) med regnskabsmæssig og skattemæssig virkning pr. 1. januar 2024 på baggrund af selskabernes nye årsrapporter pr. 31. december 2023.

Inden vedtagelse af fusionerne ønsker Spørger imidlertid at sikre sig, at Spørger også efter fusionerne vil kunne udnytte de skattemæssige underskud, som i dag er i de indskydende selskaber.

De akkumulerede skattemæssige underskud i de enkelte selskaber er anført i oversigten indsendt til Skattestyrelsen, som er baseret på et udtræk fra Skattestyrelsens underskudsregister.

I forhold til de enkelte selskabers skattemæssige underskud og deltagelse i sambeskatning kan vi desuden oplyse følgende:

H5 er stiftet (dato udeladt) 20px under navnet (navn udeladt). Selskabet fik sit nuværende navn i september 20pa i forbindelse med ejerskifte til H7 og indirekte H8.

Spørger blev stiftet den (dato udeladt) 20oc ved en fusion af H7, H8 og dette selskab datterselskab, H9. Spørger har ultimo 2022 et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt) kr., hvoraf et underskud på (beløb udeladt) kr. er opstået inden sambeskatningen med H5 (inden fusionen i 20oc).

H2 indtrådte i sambeskatningen i 20oc og har siden sin indtræden haft et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt) kr. Selskabet har ingen særunderskud.

H3 indtrådte i sambeskatningen i 20oc og har siden indtræden haft et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt) kr. Selskabet har ingen særunderskud.

H1 blev stiftet og indtrådte i sambeskatningen (som nyt administrationsselskab) i 20bo og har siden sin indtræden haft et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt) kr. Selskabet har ingen særunderskud.

H4 indtrådte i sambeskatningen i 20op. H4 har efter sin indtræden i sambeskatningen haft et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt) kr. Selskabet har ingen særunderskud.

Kopi af selskabernes ejerbøger er indsendt til Skattestyrelsen.

Det bemærkes, at Spørger ikke har deltaget i nogen skattefri omstrukturering, hvorved Spørger direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen i Spørger-koncernen.

Det bemærkes også, at der ikke i koncernen har været tilvalgt international sambeskatning.

Endelig bemærkes det, at der ved den påtænkte fusion ikke vil ske noget ejerskifte, sådan at der af denne grund vil ske underskudsbegrænsning, jf. selskabsskattelovens § 12D.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Til spørgsmål 1:

I henhold til selskabsskatteloven § 12 kan skattemæssige underskud, som ikke kan rummes i et års indkomst, fremføres til fradrag i senere indkomstår.

I en sambeskatning kan de fremførbare skattemæssige underskud desuden udnyttes i sambeskatningen, jf. nærmere selskabsskattelovens § 31.

Foreligger der ved en skattefri fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, følger det dog af fusionsskatteloven § 8, stk. 6, at dette underskud - uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 - ikke kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse.

Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, imidlertid bringes til fradrag, medmindre det modtagende selskab ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod.

Ved en gennemførelse af den påtænkte fusion vil underskud i de deltagende selskaber derfor kunne bevares og overføres til det modtagende selskab, for så vidt underskuddene er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet.

Denne regel sikrer, at skattemæssige underskud ikke kan udnyttes til modregning i indkomst fra andre virksomheder, som bringes ind i sambeskatningen ved en skattefri omstrukturering, og omvendt, at man ikke gennem en skattefri omstrukturering kan udnytte skattemæssige underskud fra virksomheder uden for sambeskatningen.

Som beskrevet ovenfor er de skattemæssige underskud i de selskaber, som vil deltage i den påtænkte fusion oparbejdet under sambeskatningen i koncernen.

Underskuddene vil derfor ikke bortfalde ved fusionen, men vil i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 8, stk. 6, blive overført til udnyttelse hos Spørger som modtagende selskab, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-2 afsnit C.D.5.2.7.3.

De samlede skattemæssige underskud vil herunder kunne udnyttes i den fortsatte sambeskatning mellem Spørger og datterselskabet, H5, jf. selskabsskatteloven § 31, stk. 2.

Efter Spørgers opfattelse bør spørgsmål 1 derfor besvares bekræftende med "ja".

Til spørgsmål 2:

I henhold til selskabsskatteloven § 31, stk. 4, kan det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikke-sambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.

Som beskrevet ovenfor har de indskydende selskaber (H3, H1, H2 og H4) ikke deltaget i en skattefri omstrukturering med et selskab uden for sambeskatningskredsen i Spørger-koncernen.

Desuden har de indskydende selskaber indgået i en dansk national sambeskatning med Spørger i de indkomstår, hvori de skattemæssige underskud i H5 er opstået.

Efter Spørgers opfattelse bør også spørgsmål 2 derfor besvares bekræftende med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger efter gennemførelse af to skattefrie fusioner med H3, H1, H2 og H4 med Spørger som det modtagende selskab fortsat vil kunne udnytte de fremførbare skattemæssige underskud i de indskydende selskaber.

Begrundelse

Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i selskabsskattelovens § 12, stk. 2 og 3. Det fremgår af selskabsskattelovens § 12, stk. 1.

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. Se også Den juridiske vejledning C.D.5.2.7.3, hvoraf fremgår, at det modtagende selskab i sådanne tilfælde efter en fusion kan udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber.

De indskydende selskaber har været sambeskattede med det modtagende selskab, og i det omfang underskuddene er opstået under sambeskatningen, vil underskuddene derfor kunne fradrages hos det modtagende selskab efter den påtænkte fusion.

H1 indtrådte i sambeskatningen i 20bo, og har siden haft et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt). Det er oplyst, at selskabet ikke har nogen særunderskud. Selskabets underskud vil derfor som udgangspunkt kunne fradrages hos Spørger efter fusionen.

H2 indtrådte i sambeskatningen med Spørger i 20oc. Selskabet har efter det oplyste et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt), der er opstået i sambeskatningsperioden. Dette underskud vil derfor som udgangspunkt kunne fradrages hos Spørger efter fusionen.

H3 er efter det oplyste indtrådt i sambeskatningen i 20oc og har siden da haft et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt). Da underskuddet er opstået i sambeskatningsperioden, kan det som udgangspunkt også fradrages hos Spørger efter fusionen. Såfremt en del af underskuddet er opstået i 20ob, og dermed før sambeskatningen med Spørger, vil denne del af underskuddet dog ikke kunne udnyttes af Spørger.

H4 er efter det oplyste indtrådt i sambeskatningen med Spørger i 20op og har efter sin indtræden haft et skattemæssigt underskud til fremførsel på (beløb udeladt). Da underskuddet er opstået under sambeskatningen, kan dette underskud som udgangspunkt også anvendes efter fusionen.

Adgangen til at fradrage underskud opstået under sambeskatning, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., gælder ikke, hvis det modtagende selskab ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt.

Da Spørger har oplyst, at Spørger ikke har deltaget i nogen skattefri omstrukturering, hvorved Spørger direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen i Spørger-koncernen, er fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 3. pkt. ikke relevant.

Spørger vil derfor efter gennemførelsen af de planlagte fusioner fortsat kunne udnytte de fremførbare skattemæssige underskud i de indskydende selskaber.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger efter gennemførelse af de i spørgsmål 1 anførte skattefrie fusioner fortsat vil kunne udnytte de fremførbare skattemæssige underskud i H5 i en fortsat sambeskatning med dette selskab.

Begrundelse

Det modtagende selskab i begge fusioner, Spørger, er stiftet i 20oc, og indtrådte efter det oplyste i sambeskatning med H5 ved en fusion i 20oc.

H5 er stiftet den (dato udeladt) 20px. Ifølge det fremsendte underskudsregister har H5 et restunderskud på (beløb udeladt) kr.

Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 1. pkt.

Dette vil som udgangspunkt betyde, at Spørger efter fusionen ikke kan modregne H5’s underskud fra før fusionen.

Det gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikke-sambeskattet selskab i eller efter underskudsåret, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 2. pkt. Se også Den juridiske vejledning C.D.5.2.7.3.

Spørger har oplyst, at ingen af de indskydende selskaber har deltaget i en skattefri omstrukturering med et selskab uden for sambeskatningskredsen i Spørger-koncernen. Idet denne oplysning lægges til grund som en forudsætning for indstillingen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger efter fusionerne fortsat vil kunne anvende den del af Spørgers underskud, der er opstået under sambeskatningen med Spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12, stk. 1

Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 6

Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i selskabsskattelovens § 12 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Ved fradrag for tidligere års underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 A finder 1. og 2. pkt. tilsvarende anvendelse.

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.5.2.7.3 Fortabelse af underskud - FUL § 8, stk. 6

(…)

Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen. (Se dog nedenfor under "Modtagende sambeskattede selskabs fremførsel af underskud fra tiden før det indirekte fusioneres med et selskab uden for sambeskatningskredsen", hvis det modtagende selskab, direkte eller indirekte, ved fusionen overtager aktiver og passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, hvor underskuddet opstod.)

Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs underskud efter fusionen tilhører det modtagende selskab, og det er derfor det modtagende selskab der efter fusionen skal optage underskuddet i sit regnskab. Dette resultat understøttes af bemærkningerne til § 6 i L 121 (FT 2004-05), der nyaffattede bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det fremgår af bemærkningerne, at: "Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab."

FUL § 8, stk. 6, begrænser altså ikke adgangen til at udnytte underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31, stk. 1-4

Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2.  For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.

Stk. 3.  § 12, stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber. § 12, stk. 2, anvendes kun, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret er positiv. Den samlede begrænsning efter § 12, stk. 2, fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskabers fremførselsberettigede underskud, jf. stk. 2, 2., 4. og 6. pkt., således at modregning af hvert underskud kun kan ske med den andel af underskuddet, der svarer til forholdet mellem den del af de samlede underskud, der efter § 12, stk. 2, kan fradrages i indkomståret, og de samlede underskud, der ville kunne fradrages i indkomståret, hvis § 12, stk. 2, ikke fandt anvendelse.

Stk. 4.  Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. 1. pkt. gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod, og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikkesambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.5.2.7.3

Omstruktureringer, der vedtages efter 1. juli 2012

SEL § 31, stk. 4, 1. pkt., medfører, at det modtagende selskab i en koncernekstern skattefri omstrukturering, ikke kan modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen.

(…)

Det modtagende selskab kan dog modregne andre selskabers underskud, hvis det indskydende selskab indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i de indkomstår, hvor underskuddet opstod, og indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikke sambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.

(…)