Afbrydelse af international sambeskatning ved omstrukturering


Dato for udgivelse	04 Jun 2021 12:13
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	25 May 2021 10:18
SKM-nummer	SKM2021.297.SR
Myndighed	Skatterådet
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	20-1216571
Dokument type	Bindende svar
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Selskabsbeskatning
Emneord	International sambeskatning, genbeskatning, spaltning
Resumé	C indgår i international sambeskatning. Selskabet er ejet af A og B i ejerforholdet 50/50. De to ejere påtænker at gennemføre først en skattefri aktieombytning af aktier i C A/S til D, og derefter en skattefri ophørsspaltning af D i selskaberne A NewCo og B NewCo. Der ønskes derfor svar på, om den internationale sambeskatning afbrydes ved omstruktureringen, og om der udløses genbeskatningssaldi efter selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11. Skatterådet kan ikke bekræfte, at omstruktureringen ikke afbryder den internationale sambeskatning, og at der ikke udløses genbeskatningssaldi. Svarene er ikke i overensstemmelse med Spørgers ønske.
Hjemmel	Selskabsskatteloven
Reference(r)	Selskabsskatteloven
Henvisning	Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.3.2.4. Genbeskatning

Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at C A/S’ valgte internationale sambeskatning IKKE afbrydes ved ejernes påtænkte skattefrie kombinationsomstrukturering - hvor 50/50 personlige ejere af C A/S fremadrettet har ejerskabet til C A/S 50/50 via 2 100% individuelt ejede selskaber etableret ved skattefri kombinationsomstrukturering?
Kan Skatterådet bekræfte, at den i spørgsmål 1 påtænkte skattefrie kombinationsomstrukturering ikke udløser genbeskatningssaldi efter selskabsskatteloven § 31 A stk. 11.

Svar

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ved den påtænkte skattefri kombinationsomstrukturering etableres et nyt selskab øverst i koncernen, om end kun midlertidigt og med ophør tilbage i tid, hvorfor det med nærværende anmodning forsøges afklaret, hvorvidt genbeskatningssaldoen vil falde til betaling som følge heraf.

Koncernen med C A/S som administrationsselskab har tilvalgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31A.

C A/S ejes af søskende A og B i ejerforholdet 50/50.

Påtænkt omstrukturering:

Der påtænktes gennemført en skattefri kombinationsomstrukturering, som resulterer i, at A og B ejer samtlige kapitalandele i C A/S via hvert deres 100%-ejede selskaber således:

Figur 1

Omstruktureringen påtænkes gennemført efter følgende fremgangsmåde:

A og B skattefri aktieombytning af aktier i C A/S til D
Skattefri ophørsspaltning af D i selskaberne A NewCo og B NewCo (NB. angivne navne på selskaberne er alene til brug for at illustrere steps og er ikke endelige navne på selskaberne)

Ad 1

Ved gennemførelse af en skattefri aktieombytning ombytter A og B deres kapitalandele i C A/S til kapitalandele i et ved ombytningen nystiftet selskab, D. Ejerforholdet bliver som før aktieombytningen 50/50.

Den skattefri aktieombytning gennemføres efter objektive regler jf. aktieavancebeskatningsloven 34, stk. 6. Den skattefri aktieombytning medfører et 3-årigt holdingkrav, hvorefter D ikke må afstå kapitalandelene i C A/S i en periode på 3 år fra ombytningstidspunktet.

Ad 2

Ved gennemførelse af en skattefri ophørsspaltning efter objektive regler overdrages de gennem D ejede kapitalandele i C A/S prorata til to ved spaltningen nyetablerede selskaber, som ejes 100% af henholdsvis A og B - se påtænkt ejerstruktur.

Den skattefri ophørsspaltning af D gennemføres efter de objektive regler i fusionsskatteloven § 15 a. Både A og B har været ejere afC A/S i mere end 3 år.

Den skattefri ophørsspaltning viderefører det i step 1 opståede holdingkrav således, at "A NewCo" og "B NewCo" i en periode på 3 år (fra ombytningstidspunktet i step 1) ikke må afhænde kapitalandele iC A/S.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Denne anmodning om bindende svar er grundet i ønsket om at få bekræftet, at kombinationsomstruktureringen - skattefri aktieombytning og skattefri ophørsspaltning - IKKE anses som afbrydelse af den i koncernen tilvalgte internationale sambeskatning og dermed bekræftelse på, at genbeskatningssaldi efter selskabsskatteloven § 31 A ikke aktualiseres ved den påtænkte kombinationsomstrukturering.

C A/S er administrationsselskab både FØR og EFTER kombinationsomstruktureringen.

Retsgrundlag, teori og praksis

Selskabsskatteloven § 31 (vor understregning)

Stk. 1. Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 5. Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. 1.-4. pkt. gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering. Etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Hvis et selskab ved stiftelsen bliver ultimativt moderselskab, gælder 6. og 7. pkt. kun ved spaltninger som nævnt i 9. pkt. og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. 1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt. og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.

Selskabsskatteloven § 31 A (vor understregning)

Stk. 1. Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. 1.-3. pkt. finder tilsvarende anvendelse på et selskab m.v. som nævnt i § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark. I stk. 2-13 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder.

Stk. 3. Valg af international sambeskatning foretages senest i forbindelse med rettidig afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det første indkomstår, hvor international sambeskatning vælges. Hvis valget ikke angives eller oplysningerne efter skattekontrollovens § 2 ikke afgives rettidigt, anses international sambeskatning for fravalgt. Valg af international sambeskatning er bindende for moderselskabet i en periode på 10 år, jf. dog 6. og 7. pkt. Ved udløbet af denne periode kan international sambeskatning tilsvarende vælges for en ny 10-års periode. Bindingsperioden for det ultimative moderselskab forbliver den samme, selv om kredsen af koncernforbundne selskaber udvides eller mindskes. Det ultimative moderselskab kan vælge at afbryde bindingsperioden med fuld genbeskatning til følge, jf. stk. 11. Afbrydelsen skal meddeles senest i forbindelse med rettidig afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for det indkomstår, hvor den internationale sambeskatning ønskes afbrudt. Såfremt det ultimative moderselskab bliver datterselskab af et andet ultimativt moderselskab, anses bindingsperioden for det førstnævnte moderselskab (det opkøbte moderselskab) og dets datterselskaber for afbrudt med fuld genbeskatning til følge, jf. stk. 11, medmindre det opkøbte moderselskab og dets datterselskaber indtræder i en eventuel bindingsperiode for det nye ultimative moderselskab. Såfremt den samme aktionærkreds, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne i det opkøbte moderselskab, anvendes bindingsperioden for det moderselskab, som senest valgte international sambeskatning. Uanset 9. pkt. anvendes bindingsperioden for det opkøbte moderselskab uændret, såfremt det nye ultimative moderselskab er nystiftet. Ved spaltning af det ultimative moderselskab anses bindingsperioden for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning efter stk. 11. Ved fusion mellem selskaber, som er ultimative moderselskaber i hver sin koncern, anses international sambeskatning for valgt, hvis koncernen med den største konsoliderede egenkapital har valgt international sambeskatning. I så fald skal bindingsperioden for det ultimative moderselskab i denne koncern anvendes. I modsat fald afbrydes bindingsperioden, og der udløses fuld genbeskatning, jf. stk. 11, medmindre det modtagende selskab vælger international sambeskatning.

Ved L2005 426 blev sambeskatningsreglerne ændret, idet der særligt blev indført obligatorisk national sambeskatning og et krav om globalpuljning ved international sambeskatning.

Selskabsskattelovens § 31A er indsat ved L 2005 426. 11. pkt. vedrørende spaltning af det ultimative moderselskab har samme ordlyd i dag, som da bestemmelsen blev indsat.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5, blev ændret ved L 2006 110 og Lov nr. 343 af 18. april 2007, hvor det blev bestemt, at koncernforbindelse ved "nystiftelse af et selskab" anses for etableret ved begyndelsen af indkomståret. Formålet med lovændringen var først og fremmest at smidiggøre reglerne ved koncerninterne omstruktureringer.

Uddrag fra L 2006 110 (§ 1, nr. 18) (vor understregning):

"Skattefri omstruktureringer

Reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft.

Derfor anvendes ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig skæringsdato for et selskab, der deltager i en skattefri omstrukturering, hvis indkomsten i selskabet skal opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. I disse tilfælde kræves det ikke, at selskaber, der deltager i samme omstrukturering, anvender samme skattemæssige skæringsdato.

Bestemmelsen har normalt ikke betydning i de tilfælde, hvor der er tale om skattefri omstruktureringer mellem selskaber i samme koncern, hvis der er tale om eksisterende selskaber, der har været en del af koncernen i hele indkomståret.

Eksempelvis kan en skattefri fusion mellem to eksisterende selskaber foretages med tilbagevirkende kraft (forudsat koncernforbindelsen til det modtagende selskab ikke er ophørt i forbindelse med fusionen). Det skyldes, at selskaberne har været koncernforbundne hele indkomståret, og at selskabsskattelovens § 31, stk. 3, derfor ikke finder anvendelse. Dermed skal der heller ikke beregnes forholdsmæssige afskrivninger. Der kan foretages fulde skattemæssige afskrivninger i det modtagende selskab både vedrørende de aktiver, der i forvejen eksisterede i det modtagende selskab og vedrørende de aktiver, der kommer fra de(t) indskydende selskab(er) - forudsat at koncernforbindelsen med det modtagende selskab ikke afbrydes senere i indkomståret.

Hvis der i forbindelse med omstruktureringen stiftes et nyt selskab, eller der anvendes et skuffeselskab, der er erhvervet i forbindelse med omstruktureringen, vil reglerne om opgørelse af delårsindkomst i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, - og dermed også fusionsskattelovens § 5, stk. 3, - finde anvendelse. Det gælder, uanset der i øvrigt er tale om en omstrukturering, der udelukkende omfatter selskaber, som har været koncernforbundne i hele indkomståret.

Hvor der er tale om rene koncerninterne omstruktureringer, hvor koncernen ikke tilføres aktiver og passiver fra selskaber uden for koncernen, og der ikke - bortset fra det nystiftede selskab/skuffeselskab - træder nye selskaber ind i koncernen eller eksisterende selskaber ud af koncernen, er der imidlertid ikke behov for at begrænse adgangen til at give omstruktureringen skattemæssigt tilbagevirkende kraft. I sådanne tilfælde fører omstruktureringen ikke til, at indkomst (af betydning) vedrørende en periode før koncernetableringen, flyttes ind i koncernen, eller at indkomst vedrørende en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen.

Ved at tillade at sådanne omstruktureringer kan gennemføres med samme skattemæssige skæringsdag for alle selskaber, kan selskaberne/koncernen i mange tilfælde undgå at udarbejde delårsopgørelser for selskaber i koncernen - herunder beregne forholdsmæssige afskrivninger.

…

Eksempel 7: Skattefri ophørsspaltning af et ultimativt moderselskab

En ophørsspaltning af det ultimative moderselskab i en koncern kan efter gældende regler ikke gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft, idet alle underliggende selskaber anses for at have forladt koncernen. I disse tilfælde vil der således skulle foretages delårsopgørelser i alle koncernens selskaber. Er der derimod tale om en grenspaltning, vil det ultimative moderselskab fortsat eksistere. I disse tilfælde skal der kun foretages delårsopgørelser vedrørende de selskaber, der forlader koncernen i forbindelse med grenspaltningen. I praksis vil det imidlertid være vanskeligt at opfylde grenkravet i sådanne tilfælde.

Baggrunden for denne behandling af ophørsspaltninger er, at det ellers vil være muligt med tilbagevirkende kraft at adskille overskudsgivende og underskudsgivende dele af en koncern. I visse tilfælde er aktivsammensætningen og indkomstforholdene i det spaltede selskab imidlertid sådan, at der ikke er behov for at forhindre, at spaltningen får tilbagevirkende kraft. I sådanne tilfælde fører de gældende regler til, at der skal udarbejdes unødvendige delårsopgørelser for koncernens selskaber.

Det foreslås, at reglerne om delårsopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ikke skal gælde ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Dermed bliver det muligt at spalte et ultimativt holdingselskab med skattemæssig tilbagevirkende kraft efter reglerne i fusionsskatteloven.

Betingelsen om at moderselskabet kun må have ét direkte ejet datterselskab skal forhindre, at den underliggende koncern med tilbagevirkende kraft splittes ved spaltningen. Betingelsen om, at moderselskabet i det pågældende indkomstår ikke må have haft anden aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, skal begrænse muligheden for at flytte indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Eksempelvis forhindrer reglen, at fortjeneste ved salg af fast ejendom kan flyttes ud af koncernen.

Det er yderligere et krav, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.

Som eksempel på forslagets betydning kan nævnes en »kombinationsomstrukturering«, hvor en aktieombytning efterfølges af en spaltning af det erhvervende selskab i aktieombytningen:

To personer (A og B) ejer hver halvdelen af et driftsselskab D. A og B ønsker i stedet at eje driftsselskabet gennem hvert sit holdingselskab. Derfor gennemfører de først - den 1. juli - en aktieombytning, således at de ejer D gennem det nystiftede holdingselskab H. Derefter spalter de H til to nystiftede modtagende selskaber, så A og B har hvert sit nystiftede holdingselskab, der hver ejer 50 pct. af D. Spaltningen vedtages på generalforsamlingen den 1. oktober.

De gældende regler fører til, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i D pr. 1. juli (indtræden i en ny koncern) og pr. 1. oktober (udtræden af koncernen).

Med forslaget skal der ikke udarbejdes delårsopgørelse i D som følge af aktieombytningen (jf. eksempel 5 ovenfor). Der skal heller ikke udarbejdes delårsopgørelse for D som følge af spaltningen af H, fordi der er tale om spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet.

Efter forslaget er det en betingelse, at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. Denne betingelse vil være opfyldt, hvis D (og evt. underliggende selskaber) efter spaltningen ikke er koncernforbundet med nye selskaber - bortset eventuelt fra et af de modtagende selskaber.

Betingelsen har ikke betydning, når aktionærerne i det ultimative holdingselskab er personer. Hvis A i stedet havde ejet 75 pct. af H og B havde ejet 25 pct. ville spaltningen stadig kunne gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Der skal heller ikke foretages delopgørelse af indkomsten i D, hvis A i denne situation blev delvist vederlagt kontant ved spaltningen, således at det i stedet er B's nystiftede holdingselskab, der efter spaltningen har bestemmende indflydelse over D.

Betingelsen kan til gengæld have betydning, når der er selskaber blandt aktionærerne i det ultimative holdingselskab. Hvis et sådant selskab - typisk som følge af at andre aktionærer vederlægges kontant - ved spaltningen bliver koncernforbundet med et eller flere af det ultimative moderselskabs datterselskaber, vil spaltningen ikke kunne gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Begrundelsen herfor er, at datterselskaberne ellers med tilbagevirkende kraft ville blive inddraget under sambeskatning med »aktionærselskabet« og andre selskaber, der er koncernforbundet med aktionærselskabet. Med andre ord skal det ikke være muligt med tilbagevirkende kraft at bringe indkomsten i datterselskaberne ind i sambeskatningsindkomsten for aktionærselskabets koncern.

Hvis to selskaber (A A/S og B A/S) hver ejer halvdelen af et holdingselskab H med ét direkte ejet datterselskab, og B A/S ved en ophørsspaltning af H delvis vederlægges kontant, får A A/S via sit modtagende selskab bestemmende indflydelse over de underliggende datterselskaber. A A/S og selskaber, der er koncernforbundne med A A/S, vil i dette tilfælde først etablere koncernforbindelse med det modtagende selskab og de underliggende datterselskaber ved vedtagelsen af spaltningen.

Det ændrer ikke herpå, hvis A A/S selv er det modtagende selskab. Heller ikke selv om A A/S ikke er koncernforbundet med andre selskaber inden spaltningen. Det skyldes, at det er en betingelse, at det modtagende selskab er et nystiftet selskab eller et skuffeselskab. Derved forhindres, at indkomsten i A A/S med tilbagevirkende kraft kan sammenlægges med indkomsten i datterselskaberne."

SKM2008.601.SR

I et bindende svar givet af Skatterådet i juni 2008 bekræftede Skatterådet, at en genbeskatningsforpligtigelse i forbindelse med en international sambeskatning ikke blev udløst. Skatterådet bekræftede, at genbeskatningsforpligtelsen i H1 ApS ikke udløses, hvis A og B via hvert deres personligt ejede datterselskab nytegnede anparter i H1 ApS’ datterselskab, G1 ApS, hvorved H1 ApS mistede sin bestemmende indflydelse.

SKAT anførte, at et administrationsselskab kan udskiftes med et andet selskab, der da ved udpegningen bliver det fremtidige administrationsselskab. Det hidtidige administrationsselskabs rettigheder og forpligtelser overføres til det nye administrationsselskab, og det hidtidige administrationsselskab skal i den forbindelse forpligte sig til et beløb svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye selskab. Betalingen af denne forpligtelse har ingen skattemæssige konsekvenser. Overførsel af genbeskatningsforpligtelsen vil ske efter retningslinjerne (om betalingsforpligtigelse) gengivet i SKM2007.761SR.

SKAT bekræftede ydermere, at idet indkomsten i H1 ApS skal opgøres som følge af nytegning af anparter i G1 ApS, da ophører koncernforbindelsen på dette tidspunkt. H1 ApS anses derfor ikke for værende ultimativt moderselskab ved en efterfølgende spaltning, idet den skattemæssige spaltningsdato indtræder på tidspunktet for ophør af koncernforbindelse.

SKM2007.761.SR

I et bindende svar afgivet af Skatterådet i oktober 2007 tiltrådte Skatterådet SKATs opfattelse af, at den betalingsforpligtelse som fremgår af SEL § 31, stk. 4, 5. pkt. først bliver aktuel på det tidspunkt, hvor det nyudpegede administrationsselskabs forpligtelser overfor SKAT forfalder.

"Det er SKATs opfattelse, at overførslen af rettigheder og forpligtelser til det nye administrationsselskab, jf. SEL § 31, stk. 4, 4. pkt., sker uafhængigt af B A/S’ faktiske betaling af et beløb svarende til de overførte forpligtelser. Det er på den baggrund ikke nødvendigvis sammenhæng mellem, hvornår overførslen af rettigheder og forpligtelser overføres til det nye administrationsselskab, og det hidtidige administrationsselskabs forpligtelse til faktuelt at betale et beløb svarende til de forpligtelser, som overføres til det nye administrationsselskab.

Det er derfor SKATS opfattelse, at den pligt til betaling, som omtales i SEL § 31, stk. 4, 5. pkt. senest indtræder på de tidspunkter, hvor det nye administrationsselskabs forpligtelser, jf. SEL § 31, stk. 4, 6. og 7. pkt. Og SEL § 31A, stk. 10 og 11, overfor SKAT forfalder, jf. herved nedennævnte besvarelse af spørgsmål 69 og 127."

SKAT anførte yderligere, at det er deres holdning, at i de tilfælde hvor genbeskatningsforpligtelsen ikke indtræder, skal det tidligere administrationsselskab heller ikke overføre et beløb til det nye administrationsselskab af den grund, at SKAT ikke har et krav, baseret på genbeskatningsforpligtelsen, overfor det nye administrationsselskab.

Guldmand, Vinther, Werlauff, Sambeskatning 2013/14, side 286:

"Hvad angår beskatning af underskud i en koncern, der har valgt international sambeskatning, vil en skattefri spaltning af det ultimative danske moderselskab eller ultimative EU-moderselskab ifølge SEL § 31A, stk. 3, 11. pkt., medføre, at bindingsperioden under alle omstændigheder anses for afbrudt, og at der udløses fuld genbeskatning af alle genbeskatningssaldi i koncernen efter SEL § 31A, stk. 11."

Bemærkninger

Det følger af selskabsskattelovens § 31A, at bestemmelserne i selskabsskattelovens § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. Bestemmelserne om delårsopgørelser mv. i selskabsskattelovens § 31, stk. 5., finder således også anvendelse ved international koncernforbindelse.

Af selskabsskattelovens § 31A, stk. 3, fremgår, at bindingsperioden anses for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning, ved "spaltning af det ultimative moderselskab". Det følger af Karnovs noter til bestemmelsen, at dette er en stramning i forhold til sambeskatningsreglerne gældende før L 2005 426, og at der ikke er dispensationsmuligheder for denne genbeskatning.

Ordlyden af selskabsskattelovens § 31A, stk. 3, 11. pkt., er klar, og der opstår således ingen tvivl om, at genbeskatningssaldoen udløses, hvis det ultimative moderselskab spaltes.

Spørgsmålet er, hvorvidt det selskab (ovenfor benævnt D) der i et splitsekund opstår ved skattefri aktieombytning og straks skattefrit ophørsspaltes - ved den påtænkte kombinationsomstrukturering - er at betragte som et "ultimativt moderselskab"?

Idet selskabsskatteloven § 31, stk. 5, ubetinget også finder anvendelse for internationale koncernforbindelser, da betyder dette, at den her påtænkte omstrukturering kan gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Der opstår således ingen sambeskatning mellem det ved aktieombytningen midlertidigt etablerede holdingselskab og det hidtidige administrationsselskab, og der skal ej heller udarbejdes delperiodeopgørelser for nogle af de deltagende selskaber, og ej heller skal den gennemførte aktieombytning registreres i Skattestyrelsens system. Det selskab, der stiftes ved aktieombytningen, ophørsspaltes i splitsekundet efter stiftelsen.

Før og efter kombinationsomstruktureringen erC A/S administrationsselskab i den internationale sambeskatning.

Det følger af selskabsskatteloven § 31, stk. 5, 8. pkt., at hvis et selskab ved stiftelsen bliver "ultimativt moderselskab", da gælder 6. og 7. pkt. kun ved spaltninger og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. Idet aktieombytningen tillægges tilbagevirkende kraft, og at selskabet ved stiftelsen bliver det øverste selskab i koncernen, da må det ved aktieombytningen nystiftede selskab - alt andet lige - efter lovens ordlyd blive "ultimativt moderselskab". Ved spaltningen vil betingelserne i 9. pkt. tillige skulle iagttages, jf. også nedenstående uddrag fra bemærkningerne til L L2006 110:

"Med forslaget skal der ikke udarbejdes delårsopgørelse i D som følge af aktieombytningen (jf. eksempel 5 ovenfor). Der skal heller ikke udarbejdes delårsopgørelse for D som følge af spaltningen af H, fordi der er tale om spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet."

Ved smidiggørelse af sambeskatningsbestemmelser og omstruktureringer har Skatteministeriet bekræftet, at i situationer hvor der først foretages en aktieombytning og derefter en spaltning af det nystiftede holdingselskab pr. samme dato som aktieombytningen, vil de deltagende selskaber ikke på noget tidspunkt være omfattet af reglerne om sambeskatning.

Skatteministeriets svar, FSR-SAU svar på spørgsmål 47 (vor understregning)

" I SKM 2006.105.SR havde en koncern bestående af moderselskabet A, datterselskabet B og B's datterselskab C den 14. juni 2005 gennemført en skattefri aktieombytning, således at et nyt ultimativt moderselskab, M, kom til at eje 100 pct. af såvel kapitalen som stemmerettighederne i A. Den 9. september 2005 blev en skattefri spaltning af M vedtaget. Spaltningen skulle have selskabsretlig virkning pr. 1. juli 2005.

De gældende regler, jf. Skatterådets afgørelse, fører til, at M skal anses for administrationsselskab i perioden 14. juni 2005 - 8. september 2005, mens A skal anses for administrationsselskab i perioderne 1. januar 2005 - 13. juni 2005 og 9. september 2005 - 31. december 2005. Der skal udarbejdes perioderegnskaber for disse tre perioder efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Med de foreslåede ændringer af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, jf. forslagets § 1, nr. 18, anses M for stiftet ved indkomstårets begyndelse, dvs. 1. januar 2005. M anses således som moderselskab i koncernen fra den 1. januar 2005.

De foreslåede ændringer indebærer endvidere, at spaltningen den 9. september 2005 kan ske med tilbagevirkende kraft til indkomstårets begyndelse, da M er et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab og ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Endvidere stiftes de modtagende selskaber ved spaltningen, som ikke medfører, at der etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. Hvis spaltningen var gennemført med virkning fra 1. januar 2005 ville der slet ikke skulle udarbejdes delårsopgørelser for koncernen i indkomståret 2005. Koncernen ville have bestået af selskaberne A, B og C i hele indkomståret - med A som administrationsselskab".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse for at svare NEJ til spørgsmål er nu;

"Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at D er nødt til at eksistere civilretligt i en periode for at kunne beslutte en spaltning.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at D er et ultimativt moderselskab på det tidspunkt, hvor det spaltes. Bindingsperioden i den internationale sambeskatning afbrydes derfor, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 10. pkt."

Det er en yderst kortfattet begrundelse for at ændre svaret fra JA i Skattestyrelsens indstilling af 8. februar 2021 til NEJ i indstillingen af 12. april 2021, og dette i lyset af, at dette i lyset af, at den ændrede indstilling alene ses begrundet med "D er nødt til at eksistere civilretligt i en periode for at kunne beslutte en spaltning".

Denne civilretlige opfattelse er efter vores vurdering den samme, uanset om omstruktureringen er af udelukkende danske selskaber i en koncern, der er underlagt national sambeskatning eller i en sambeskatning, der har tilvalgt international sambeskatning - civilretligt er forholdene identiske.

Skattestyrelsen undlader - modsat i indstillingen af 8. februar 2021 - konkret at fortolke selskabsskattelovens § 31 A.

I Skattestyrelsens indstilling af 18. februar 2021 side 15-16 finder Skattestyrelsen, at;

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt. blev indført med lov nr. 426 af 6. juni 2005. Ved lovforslaget fremsættelse var reglen formuleret, således at bindingsperioden for det eller de modtagende selskaber ved spaltning af det ultimative moderselskab skulle anses at være den samme for det ultimative moderselskab.

Med betænkningen til loven (bilag 30), blev den foreslåede regel ændret til den gældende formulering, hvorefter der skal ske fuld genbeskatning ved spaltning af det ultimative moderselskab. Dette blev i betænkningen begrundet med, at forslaget skulle ses i sammenhæng med, at genbeskatningen ikke længere skulle opgøres inden for en samlet 10-års-periode.

Formålet med reglen i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt., er uddybet i svarene på spørgsmål 118 og 119 til lov nr. 426 af 6. juni 2005. Det fremgår af svaret på spørgsmål 118, at spaltning af det ultimative moderselskab skal udløse fuld genbeskatning. Dette hænger, ifølge svaret på spørgsmål 118, sammen med, at genbeskatningen med indførelsen af de nye sambeskatningsregler fra 2005 ikke længere opgøres pr. selskab, men pr. land, og indenfor en samlet 10årsperiode.

Dette bekræftes yderligere af eksemplet i spørgsmål 119, hvor først et svensk datterselskab, UA AB, spaltes til to modtagende selskaber, U1 AB og U2 AB, og derefter spaltes det danske moderselskab, A/S D, til de to modtagende selskaber A/S D1 og A/S D2. Eksemplet viser, at formålet med fuld genbeskatning ved spaltning er, at det ikke skal være muligt at opsplitte et selskab, så der kun sker genbeskatning på baggrund af indkomst i et af de modtagende selskaber. Risikoen vil være, at genbeskatningen bliver begrænset til et selskab, hvor der kun i begrænset omfang er aktiver, der kan generere overskud - og dermed genbeskatning (eller likvidationsprovenu ved udløbet af 10-årsperioden).

I eksemplet i spørgsmål 119 skal en genbeskatningssaldo udløst af underskud i U1 AB - inden spaltningen af det ultimative (danske) moderselskab - således tilbagebetales som følge af indkomstbeskatning af U2 AB/likvidationsprovenu i U2 AB - og omvendt. Dette følger af, at genbeskatningen sker land-for-land. Det skal altså ikke være muligt at opsplitte koncernforbindelsen mellem de to svenske selskaber.

Med de nye sambeskatningsregler fra 2005 ændredes genbeskatningen, så den skulle ske "land for land", og i en 10-årsperiode. Ved udløb af 10-årsperioden skal der ske genbeskatning på baggrund af det potentielle likvidationsprovenu, medmindre den internationale sambeskatning fortsættes. Det er derfor centralt, at skatteyder ikke skal have mulighed for at spalte et selskab, så genbeskatningssaldoen i et land adskilles fra de aktier og passiver, der ville resultere i genbeskatning. Dette kan ses af svaret på spm. 118 og 119.

En situation som den foreliggende, hvor der ikke sker ændringer af den internationale sambeskatning, er ikke en sådan situation, som reglen i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt., skulle værne mod. Det er derfor ikke nødvendigt, at spaltningen udløser genbeskatning for at opfylde formålet med reglen.

Skattestyrelsen lægger i den forbindelse vægt på, at der ikke sker nogen ændring af koncernen efter selskabsskattelovens § 31 C, herunder at ingen af de modtagende selskaber får bestemmende indflydelse over det hidtidige ultimative moderselskab.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt., er indført efter, at selskabsskattelovens § 31A blev indført, og medfører, at det er muligt at omstrukturere i situationer, hvor sambeskatningskredsen ikke ændres, selvom det ultimative moderselskab spaltes. I den foreliggende situation består koncernen af de samme selskaber før og efter spaltningen.

Formålet med betingelsen om, at moderselskabet i det pågældende indkomstår ikke må have haft anden aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, er, at muligheden for at flytte indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft skal begrænses. Med de påtænkte omstruktureringer påvirkes sambeskatningen hverken tidsmæssigt eller reelt. Det selskab, der stiftes ved aktieombytningen, når reelt ikke at eksistere, fordi aktieombytningen - sådan som Skattestyrelsen har forstået situationen - sker nøjagtigt samtidig med spaltningen. Selskabet når derfor reelt heller ikke at blive moderselskab, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om, at det ultimative moderselskab spaltes. Situationen er derfor ikke omfattet af selskabsskattelovens § 31A, stk. 3, 11. pkt., om spaltning af et ultimativt moderselskab. Bindingsperioden i den internationale sambeskatning afbrydes derfor ikke, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 10. pkt.

Spørger henviser desuden til SKM2008.601.SR, hvor de to personlige aktionærer i et ultimativt moderselskab i en international sambeskatning via hvert sit personligt ejede selskab nytegnede anparter i datterselskabet. Efter nytegningen vedtoges en skattefri spaltning af det ultimative moderselskab. Det ultimative moderselskab, der også var administrationsselskab, mistede den bestemmende indflydelse i datterselskabet i forbindelse med nytegningen. Skatterådet bekræftede, at genbeskatningssaldoen i administrationsselskabet ikke udløstes, men overgik til datterselskabet. Administrationsselskabet ansås ikke for ultimativt moderselskab ved den efterfølgende spaltning, da den skattemæssige spaltningsdato indtrådte på tidspunktet for ophør af koncernforbindelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen i SKM2008.601.SR adskiller sig fra den foreliggende sag, da administrationsselskabet i SKM2008.601.SR mistede den bestemmende indflydelse allerede ved den nytegning af anparter i datterselskabet, der skete inden spaltningen af det hidtidige administrationsselskab. Det hidtidige administrationsselskab var derfor ikke længere ultimativt moderselskab på tidspunktet for spaltningen.

Spørger henviser ligeledes til SKM2007.761.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at den betalingsforpligtelse, som skal påtages af det hidtidige administrationsselskab efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 5. pkt., senest indtræder på de tidspunkter, hvor det nye administrationsselskabs forpligtelser over for SKAT forfalder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne afgørelse handler om betalingsforpligtelsen, ikke om afbrydelse af bindingsperioden i international sambeskatning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Vi står aldeles uforstående overfor Skattestyrelsens sagsfremstilling af xx med indstilling til Skatterådet om, at spørgsmålene skal besvares med et NEJ, og dette i særdeleshed når vi sammenholder Skattestyrelsens indstilling af 8. februar 2021, hvor der var indstillet, at spørgsmålene besvares med et JA, og dette alene med den kortfattede begrundelse "at D er nødt til at eksistere civilretligt i en periode for at kunne beslutte spaltningen. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at D er et ultimativt moderselskab på det tidspunkt, hvor det spaltes".

Skattestyrelsen undlader den skattemæssige fortolkning af moderselskab og formålet med selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3.

I Skattestyrelsens indstilling af xx var fortolkningen:

Formålet med betingelsen om, at moderselskabet i det pågældende indkomstår ikke må have haft anden aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, er, at muligheden for at flytte indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft skal begrænses. Med de påtænkte omstruktureringer påvirkes sambeskatningen hverken tidsmæssigt eller reelt. Det selskab, der stiftes ved aktieombytningen, når reelt ikke at eksistere, fordi aktieombytningen - sådan som Skattestyrelsen har forstået situationen - sker nøjagtig samtidig med spaltningen. Selskabet når derfor reelt heller ikke at blive moderselskab, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om, at det ultimative moderselskab spaltes. Situationen er derfor ikke omfattet af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt., om spaltning af et ultimativt moderselskab. Bindingsperioden i den internationale sambeskatning afbrydes derfor ikke, jf. selskabsskattelovens § 31A, stk. 3, 10. pkt.

Skattestyrelsens begrundelse er kortfattet og ses ikke at have forholdt sig til samspillet mellem selskabsskattelovens § 31 A og § 31, herunder at selskabsskatteloven § 31 A positivt henviser til selskabsskattelovens § 31.

Der er modsat Skattestyrelsens indstilling af 8. februar 2021 ingen skattemæssig fortolkning af moderselskab og formålet med selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3.

C A/S vil både før og efter den skattefri kombi-model med skattefri aktieombytning og skattefri ophørsspaltning være administrationsselskab, hvorved der ikke er en afbrydelse i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt. forstand, da det ultimative moderselskab er det samme både før og efter den skattefri omstrukturering.

Intet tilsiger, at et D, der stiftes ved skattefri aktieombytning og i samme sekund ophørsspaltes, er at betragte som et "ultimativt moderselskab".

Der er ingen ændringer i sambeskatningsmæssig henseende.

Fortolkningen, som er anlagt i Skattestyrelsens sagsfremstilling af 12. april 2021 med indstilling til Skatterådet, er for restriktiv, jf. videre nedenfor.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 5 finder ubetinget også anvendelse ved international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, med henvisningsreglen dér.

Ydermere opstår der ingen sambeskatning mellem "D" - det ved aktieombytningen midlertidigt etablerede holdingselskab og så C A/S, og:

Der skal ikke udarbejdes delperiodeopgørelser for nogle af de deltagende selskaber

Der skal ikke foretages registreringer af ændring i sambeskatning i Skattestyrelsens systemer.

I SKM2008.601.SR bekræftede Skatterådet, at genbeskatningsforpligtigelsen i forbindelse med en international sambeskatning ikke blev udløst, hvor administrationsselskabet blev udskiftet med et andet selskab, og det hidtidige ultimative moderselskab blev efterfølgende ophørsspaltes.

C A/S kan i lighed med selskaberne i SKM2008.601.SR skubbe administrationsselskabet nedad i koncernen og få flyttet det ultimative moderselskab fra C A/S uden afbrydelse af sambeskatningen, for derefter skattefrit at ophørsspalte C A/S. Denne "omvej" efterlader blot en flerhed af steps og en masse omkostninger, som er helt unødvendige, og dette særligt fordi vores klient med hjemmel i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, jf. § 31 A, stk. 1, kan nå den ønskede struktur med skatte kombi-model, aktieombytning og ophørsspaltning. Henvisningsreglen i lovteksten rummer altså en positiv og direkte henvisning til selskabsskattelovens § 31, og hvor selskabsskattelovens § 31 A hverken indskrænker eller udvider selskabsskattelovens § 31, stk. 5, hvorfor denne finder anvendelse.

På den baggrund er det vores vurdering, at Skattestyrelsens sagsfremstilling af 12. april 2021 med indstilling og begrundelse til Skatterådet er forkert.

Spørgsmål 2

Svaret og indstillingen til spørgsmål 2 er direkte koblet til svaret på spørgsmål 1, hvorfor Spørger henviser til sine bemærkninger ovenfor.

Konklusion spørgsmål 1

På baggrund af det anførte er det således vores opfattelse, at vores klients valgte internationale sambeskatning ikke afbrydes ved den påtænkte kombinationsomstrukturering, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31A.

Dermed er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Konklusion spørgsmål 2

Ved bekræftende svar på spørgsmål 1 - og dermed ingen afbrydelse af den internationale sambeskatning ved den påtænkte kombinationsomstrukturering - er det vores opfattelse, at vores klients valgte internationale sambeskatning ikke udløser genbeskatningssaldi efter selskabsskatteloven § 31 A.

Dermed er det vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at C A/S’ valgte internationale sambeskatning ikke afbrydes ved ejernes påtænkte skattefrie kombinationsomstrukturering - hvor 50/50 personlige ejere af C A/S fremadrettet har ejerskabet til C A/S 50/50 via 2 100% individuelt ejede selskaber etableret ved skattefri kombinationsomstrukturering.

Begrundelse

Ved spaltning af det ultimative moderselskab i en international sambeskatning anses bindingsperioden for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11. Det følger af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt.

Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 1, sidste pkt.

Selskabsskattelovens § 31 handler om national sambeskatning, men bestemmelserne i selskabsskatteloven § 31 om national sambeskatning anvendes tilsvarende ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. Se selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1, 3. pkt.

Det er derfor også i international sambeskatning det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, der er ultimativt moderselskab. I den foreliggende sag er C A/S før kombinationsomstruktureringen ultimativt moderselskab.

Der foretages en aktieombytning, så der etableres et nyt øverste moderselskab, D A/S, som spaltes umiddelbart derefter. Hvis NewCo A/S anses for ultimativt moderselskab på tidspunktet for spaltningen, skal bindingsperioden i den internationale sambeskatning anses for afbrudt, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt.

Spørger henviser til forarbejderne til selskabsskattelovens § 31, stk. 5, om delårsopgørelse, da det er Spørgers opfattelse, at disse bestemmelser indebærer, at den planlagte kombinationsomstrukturering ikke medfører, at den internationale sambeskatning skal anses for afbrudt.

Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, skal der udarbejdes en delårsopgørelse for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 1. og 3. pkt.

Med lov nr. 343 af 18. april 2007 blev det vedtaget, at reglerne om delårsopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, (nugældende § 31, stk. 5) ikke skulle gælde ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet. Dermed blev det muligt at spalte et ultimativt holdingselskab med skattemæssig tilbagevirkende kraft efter reglerne i fusionsskatteloven.

Den undtagelse til bestemmelsen om delårsopgørelse, der blev indført med lov nr. 343 af 18. april 2007, findes i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt.

Betingelsen om, at moderselskabet kun må have ét direkte ejet datterselskab, skal forhindre, at den underliggende koncern med tilbagevirkende kraft splittes ved spaltningen. Betingelsen om, at moderselskabet i det pågældende indkomstår ikke må have haft anden aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, skal begrænse muligheden for at flytte indkomst ud af en koncern med tilbagevirkende kraft. Eksempelvis forhindrer reglen, at fortjeneste ved salg af fast ejendom kan flyttes ud af koncernen.

Det er yderligere et krav, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber, jf. bemærkningerne til lov nr. 343 af 18. april 2007.

Som eksempel på forslagets betydning nævnes i eksempel 7 i bemærkningerne en »kombinationsomstrukturering«, hvor en aktieombytning efterfølges af en spaltning af det erhvervende selskab i aktieombytningen:

"To personer (A og B) ejer hver halvdelen af et driftsselskab D. A og B ønsker i stedet at eje driftsselskabet gennem hvert sit holdingselskab. Derfor gennemfører de først - den 1. juli - en aktieombytning, således at de ejer D gennem det nystiftede holdingselskab H. Derefter spalter de H til to nystiftede modtagende selskaber, så A og B har hvert sit nystiftede holdingselskab, der hver ejer 50 pct. af D. Spaltningen vedtages på generalforsamlingen den 1. oktober.

De gældende regler fører til, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i D pr. 1. juli (indtræden i en ny koncern) og pr. 1. oktober (udtræden af koncernen).

Med forslaget skal der ikke udarbejdes delårsopgørelse i D som følge af aktieombytningen (…). Der skal heller ikke udarbejdes delårsopgørelse for D som følge af spaltningen af H, fordi der er tale om spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet." Se bemærkningerne til lov nr. 343 af 18 april 2007 (L 110 2006-07).

Situationen i det nævnte eksempel i forarbejderne til lov nr. 343 af april 2007 svarer til situationen i den foreliggende sag. Det er derfor muligt at gennemføre kombinationsomstruktureringen, uden at der skal udarbejdes delårsopgørelse. Spørger argumenterer for, at det betyder, at D ikke når at blive ultimativt moderselskab, og at spaltningen af D derfor ikke medfører, at bindingsperioden afbrydes.

Det fremgår imidlertid af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt., at selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 1. - 4. pkt. "…gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab…". For overhovedet at blive omfattet af undtagelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt., og kunne foretage en skattefri spaltning med tilbagevirkende kraft, skal der derfor være tale om en spaltning af et "ultimativt moderselskab". Når D ved spaltningen er et "ultimativt moderselskab" i relation til selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt., må det også være et "ultimativt moderselskab" i relation til selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt.

Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at D er nødt til at eksistere civilretligt i en periode for at kunne beslutte en spaltning.

Spørger finder, at Skattestyrelsens begrundelse er kortfattet, og at indstillingen alene er begrundet med, at D er nødt til at eksistere civilretligt i en periode for at kunne beslutte en spaltning.

Som det fremgår ovenfor, er Skattestyrelsens indstilling begrundet i ordlyden af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt. Denne bestemmelse fastslår, som nævnt, at bindingsperioden anses for afbrudt ved spaltning af det ultimative moderselskab. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. selskabsskattelovens § 31 C, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 1, sidste pkt. Det følger derfor af en ordlydsfortolkning af selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt. og § 31 C, jf. § 31, stk. 1, at ultimative moderselskab spaltes, og at den internationale sambeskatning derfor anses for afbrudt.

Det kræver særdeles klare holdepunkter i forarbejder m.v., hvis ordlyden af en lovbestemmelse skal fraviges. Der ses ikke at foreligge sådanne klare holdepunkter i den foreliggende situation. Bestemmelsen ses heller ikke at indeholde begrænsninger eller undtagelser.

Spørger anfører, at Skattestyrelsen undlader konkret at fortolke selskabsskattelovens § 31 A. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke findes grundlag i forarbejderne for at fravige en fortolkning af bestemmelsens ordlyd. Hensynet bag bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11, fremgår af svarene på spm. 118 og 119 til lov nr. 426 af 6. juni 2005, som viser, at en skatteyder ikke skal kunne spalte et selskab, så genbeskatningssaldoen i et land adskilles fra de aktiver og passiver, der ville resultere i genbeskatning. Det forhold, at der ikke findes at være et sådan hensyn i den foreliggende sag, findes ikke at kunne føre til, at ordlyden kan fraviges. Lovgiver har således - i modsætning til reglerne om delårsopgørelse i selskabsskattelovens § 31, stk. 5 - valgt ikke at indsætte nogen undtagelser til reglen i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11.

Spørger finder ikke, at Skattestyrelsen har forholdt sig til samspillet mellem selskabsskattelovens § 31 A og § 31, herunder at selskabsskattelovens § 31 A positivt henviser til selskabsskattelovens § 31. Spørger finder desuden, at intet tilsiger, at D er at betragte som et ultimativt moderselskab.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at reglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt., alene medfører, at der ikke skal udarbejdes en delårsopgørelsen. Dette ændrer ikke på, at D eksisterer såvel civilretligt som skatteretligt: Det ændrer heller ikke på, at selskabet indgår i sambeskatningen i selskabets levetid, og i denne periode er ultimativt moderselskab for den sambeskattede koncern.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det er beskrevet i indstillingen ovenfor, at det er et krav for overhovedet at blive omfattet af undtagelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 9. pkt., at der skal være tale om spaltning af et "ultimativt moderselskab". Som beskrevet ovenfor, er D et ultimativt moderselskab på det tidspunkt, hvor det spaltes, og bindingsperioden i den internationale sambeskatning afbrydes derfor, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt.

Disse afgørelser ændrer derfor ikke på Skattestyrelsens opfattelse af, at bindingsperioden i den internationale sambeskatning afbrydes ved spaltningen af D, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den i spørgsmål 1 påtænkte skattefrie kombinationsomstrukturering ikke udløser genbeskatningssaldi efter selskabsskatteloven § 31 A, stk. 11.

Begrundelse

Ved spaltning af det ultimative moderselskab anses bindingsperioden for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11, jf. selskabsskattelovens § 31A, stk. 3, 11. pkt.

Som det fremgår af indstillingen til besvarelsen af spørgsmål 1 ovenfor, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ultimative moderselskab spaltes, og at bindingsperioden i den internationale sambeskatning dermed afbrydes. Der udløses derfor fuld genbeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31, stk. 1 og stk. 5

Koncernforbundne596 selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4,597598 skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt599 i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-9 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 1 og 3

Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. 1.-3. pkt. finder tilsvarende anvendelse på et selskab m.v. som nævnt i § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark. I stk. 2-13 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder.

Forarbejder

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt., som formuleret ved fremsat lovforslag til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05, 2. samling)

Ved spaltning af det ultimative moderselskab anses bindingsperioden for det eller de modtagende selskaber at være den samme som for det ultimative moderselskab, som spaltes.

Betænkning til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05, 2. samling) - Bilag 30

(…)

10) Det under nr. 16 foreslåede § 31 A, stk. 3, 11. pkt., affattes således : »Ved spaltning af det ultimative moderselskab anses bindingsperioden for afbrudt, og der udløses fuld genbeskatning efter stk. 11.« [Genbeskatning ved spaltning af det ultimative moderselskab]

(…)

Ad nr. 10 Det foreslås, at spaltning af det ultimative moderselskab skal udløse fuld genbeska tning. Forslaget skal ses i sammenhæng med, at genbeskatningen ikke længere opg ø inden for en samlet 10-års -periode

[Genbeskatning ved spaltning af det ultimative moderselskab]

(…)

Spm. 118 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05, 2. samling)

Spørgsmål 118: Hvorledes og hvornår sker der genbeskatning af genbeskatningssaldoen (tidligere års underskud i datterselskaber fratrukket i danske selskabers indkomst), hvis moderselskabet (administrationsselskabet) spaltes efter reglerne i fusionsskatteloven? Har det betydning om genbeskatningssaldoen er omfattet af lovforslagets forslag til SEL § 31 A, stk. 10, eller af lovforslagets overgangsordning i § 14, stk. 8? Moderselskabet ejes af en række personlige aktionærer.

Svar: Spaltning af det ultimative moderselskab skal udløse fuld genbeskatning. Dette vil blive præciseret ved et ændringsforslag. Dette hænger sammen med, at genbeskatningen ikke længere opgøres pr. selskab, men pr. land, og indenfor en samlet 10 årsperiode. Hvis koncernen ikke har valgt international sambeskatning, finder de hidtidige regler i LL § 33 E, stk. 10, anvendelse.

Spm. 119 til lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121 2004-05, 2. samling)

Spørgsmål 119: Det bedes oplyst, hvorledes og hvornår genbeskatning af

genbeskatningssaldoen sker i følgende tilfælde:

A/S D har et udenlandsk selskab U AB, Sverige, som det har været sambeskattet med siden 2002. I 2006 foretages der skattefri spaltning efter svenske regler (EU-regler) af U AB, der herefter bliver U1 AB og U2 AB. Pr. 1.1.2007 spaltes A/S D i to selskaber A/S D1 og A/S D 2, hvor A/S D1 ejer U1 AB og A/S De ejer U2 AB. Har det betydning, om en del af genbeskatningsaldoen er fra før 2005 og en del fra 2005 og 2006?

Svar: Der henvises til svaret på spørgsmål 118.

Bemærkninger til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07)

Skattefri omstruktureringer

Hvor der er tale om rene koncerninterne omstruktureringer, hvor koncernen ikke tilføres aktiver og passiver fra selskaber uden for koncernen, og der ikke €" bortset fra det nystiftede selskab/skuffeselskabet €" træder nye selskaber ind i koncernen eller eksisterende selskaber ud af koncernen, er der imidlertid ikke behov for at begrænse adgangen til at give omstruktureringen skattemæssigt tilbagevirkende kraft. I sådanne tilfælde fører omstruktureringen ikke til, at indkomst (af betydning) vedrørende en periode før koncernetableringen, flyttes ind i koncernen, eller at indkomst vedrørende en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen.

(…)

Eksempel 7 : Skattefri ophørsspaltning af et ultimativt moderselskab

Det er yderligere et krav, at de modtagende selskaber er nystiftede eller skuffeselskaber, og at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.

Som eksempel på forslagets betydning kan nævnes en »kombinationsomstrukturering«, hvor en aktieombytning efterfølges af en spaltning af det erhvervende selskab i aktieombytningen:

De gældende regler fører til, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i D pr. 1. juli (indtræden i en ny koncern) og pr. 1. oktober (udtræden af koncernen).

Efter forslaget er det en betingelse, at der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. Denne betingelse vil være opfyldt, hvis D (og evt. underliggende selskaber) efter spaltningen ikke er koncernforbundet med nye selskaber €" bortset eventuelt fra et af de modtagende selskaber.

Betingelsen har ikke betydning, når aktionærerne i det ultimative holdingselskab er personer. Hvis A i stedet havde ejet 75 pct. af H og B havde ejet 25 pct. ville spaltningen stadig kunne gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Der skal heller ikke foretages delopgørelse af indkomsten i D, hvis A i denne situation blev delvist vederlagt kontant ved spaltningen, således at det i stedet er Bs nystiftede holdingselskab, der efter spaltningen har bestemmende indflydelse over D.

Svar på spm. 46 fra FSR til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110 2006-07)

Spørgsmål 46: Det bedes vist, hvordan lovforslaget vil påvirke en situation som beskrevet i Skatterådets afgørelse SKM 2006-105 SR, hvor der først foretages en skattefri aktieombytning af administrationsselskabet til et nystiftet selskab, og der derefter foretages en spaltning af det nystiftede administrationsselskab.

Svar: I SKM 2006.105.SR havde en koncern bestående af moderselskabet A, datterselskabet B og B's datterselskab C den 14. juni 2005 gennemført en skattefri aktieombytning, således at et nyt ultimativt moderselskab, M, kom til at eje 100 pct. af såvel kapitalen som stemmerettighederne i A. Den 9. september 2005 blev en skattefri spaltning af M vedtaget.

Spaltningen skulle have selskabsretlig virkning pr. 1. juli 2005.

I den konkrete sag blev spaltningen imidlertid gennemført med selskabsretlig virkning fra 1. juli 2005. I henhold til forslaget indebærer det, at der skal udarbejdes en delårsopgørelse for perioden fra 1. januar 2005 - 30. juni 2005, hvor M anses for at være moderselskab for koncernen. Fra den 1. juli 2005 bliver A moderselskab - og administrationsselskab - for koncernen, og der skal udarbejdes en delårsopgørelse for perioden 1. juli 2005 - 31. december 2005.

Praksis

SKM2008.601.SR

Skatterådet bekræftede, at genbeskatningsforpligtelse i forbindelse med international sambeskatning ikke blev udløst. Endvidere blev betingelserne for skattefri ophørsspaltning uden tilladelse fra SKAT anset for at være opfyldte.

SKM2007.761.SR

Skatterådet kunne bekræfte, når der skiftes administrationsselskab under sambeskatningen efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, at den betalingsforpligtelse, som skal påtages af det hidtidige administrationsselskab efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 5. pkt., senest indtræder på de tidspunkter, hvor det nye administrationsselskabs forpligtelser over for SKAT forfalder. Skatterådet kunne ligeledes bekræfte, at i det tilfælde, hvor betalingsforpligtelsen efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 5. pkt., ikke indtrådte fuldstændigt, vil det ikke medføre en beskatning af hverken hidtidigt eller nyudpeget administrationsselskab på det grundlag. Skatterådet kunne desuden bekræfte, at den betalingsforpligtelse, som efter selskabsskattelovens § 31, stk. 4, 5. pkt., var påtaget af det hidtidige administrationsselskab først forrentes fra de tidspunkter, hvor det nye administrationsselskabs forpligtelser over for SKAT forfalder

Litteratur

Karnovs note til selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 10. pkt.

I forhold til sambeskatningsreglerne gældende før L 2005 426 er det en stramning, at der sker fuld genbeskatning ved spaltning af det ultimative moderselskab. Der er ikke dispensationsmuligheder for denne genbeskatning.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3

Se ovenfor under spørgsmål 1.

Selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11

Hvis den internationale sambeskatning afbrydes inden bindingsperiodens udløb, forhøjes indkomsten i administrationsselskabet for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret med den i § 17, stk. 1, nævnte procent plus genbeskatningssaldi efter ligningslovens § 33 D (fuld genbeskatning).