Genoptagelsesstyresignal om fusionsdato ved grænseoverskridende fusion mv.

1. Sammenfatning

Styresignalet beskriver den underkendelse af praksis, som fandt sted ved Østre Landsrets dom, SKM2017.683.ØLR.

Det fremgår af dommen, at en koncernintern grænseoverskridende fusion mellem et dansk indskydende selskab og et tysk modtagende selskab skulle tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det indskydende selskabs udtræden af national sambeskatning i forbindelse med fusionen kunne ikke anses for eller sidestilles med ophør af en koncernforbindelse som omhandlet i den dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 3 (nugældende § 31, stk. 5). Dommen underkender således hidtidig praksis, som har været, at sådanne fusioner først kunne tillægges skattemæssig virkning fra tidspunktet for vedtagelsen af fusionen.

Som følge af dommen skal der ikke foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5 (tidligere § 31, stk. 3), for tiden fra udløbet af det indskydende selskabs seneste sædvanlige indkomstår frem til vedtagelsestidspunktet. Efter fusionsskattelovens § 7 skal indkomsten i det indskydende selskab ansættes for perioden fra udløbet af selskabets sidste sædvanlige indkomstår frem til fusionsdatoen.

Fusionsskatteloven blev ændret ved lov nr. 723 af 8. juni 2018. Som følge af lovændringen har dette styresignal alene virkning for grænseoverskridende fusioner mv., der er foretaget inden 23. marts 2018.

2. Underkendt praksis

Den underkendte praksis fremgår blandt andet af SKM2010.782.SR. Det fremgår heraf, at reglerne i fusionsskattelovs § 5, stk. 3, og den dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 3, (nu § 31, stk. 5) skal forstås i sammenhæng med hele selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning. Såfremt et selskab udtræder af den nationale sambeskatning ved en omstrukturering, er fusionsdatoen vedtagelsestidspunktet. Der skal herefter ske delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5.

Det fremgår af den dagældende fusionsskattelovs § 5, stk. 1 og 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 1286 af 8. november 2007, som svarer til den gældende fusionsskattelovs § 5, stk. 1 og 3, at:

Stk. 1: Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

 (…)

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 [gældende stk. 5], som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret  i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen, uanset stk. 1 og 2, som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Af dagældende selskabsskattelovens § 31, stk. 3, jf. lovbekendtgørelse 1037 af 24. august 2007, (nugældende selskabsskattelovens § 31, stk. 5) fremgår det, at:

Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. (…) På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår (…).

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.5.2.4.1, beskriver Skattestyrelsens praksis i relation til fastlæggelse af fusionsdatoen:

Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 1, har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1, kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus.

Dette er eksempelvis den 1. januar, hvis det modtagende selskabs regnskabsår følger kalenderåret. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes altså i overensstemmelse med de selskabsretlige henholdsvis regnskabsmæssige regler om fusionsdato. Dette uanset om det modtagende selskab har et skatteregnskab, der periodemæssigt afviger fra årsregnskabet. Se dog nedenfor om grænseoverskridende fusioner.

Det modtagende selskab vil med virkning fra fusionsdatoen starte et nyt indkomstår med indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler. Ligeledes vil det indskydende selskab frem til fusionsdatoen skulle opgøre sin indkomst efter de almindelige regler.

(…)

Indskydende dansk selskab - modtagende udenlandsk selskab

Der opstår ingen dansk filial:

SKM2010.782.SR. Det danske selskab C var sambeskattet med flere datterselskaber. C ønskedes fusioneret ind i det udenlandske moderselskab D, hvorved C altså "forlod" sambeskatningen med datterselskaberne. Både C og D havde regnskabsåret som indkomstår. Fusionen ønskedes gennemført med regnskabsmæssig virkning pr. den 1. sept. 2010. Der var ikke oplyst noget om vedtagelsestidspunktet for fusionen. Selskabet ønskede at vide, om den skattemæssige fusionsdato var sammenfaldende med den regnskabsmæssige, altså den 1. sept., henholdsvis om fusionen medførte, at der skulle udarbejdes delårsopgørelser. Skatterådet udtalte, at C ved fusionen ville gå ud af den danske sambeskatningskreds. Fusionsdatoen var derfor vedtagelsestidspunktet, hvorfor der skulle udarbejdes delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 3, (nu SEL § 31, stk. 5). Det bemærkedes endvidere, at årsagen til at man i tilsvarende fusionssituation i SKM2008.602.SR kunne anvende et andet fusionstidspunkt end vedtagelsestidspunktet var, at det indskydende danske selskabs aktivitet her fortsatte som filial af det modtagende selskab. I denne sag opstod der ingen filial.

Kravet om opgørelse af delperioder ved koncerneksterne fusioner er beskrevet i Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.D.5.2.6:

Når et indskydende selskab ophører ved fusion med et modtagende selskab, foretages der en afsluttende ansættelse hos det indskydende selskab. Den afsluttende ansættelse er en helt ordinær ansættelse, hvorfor den behandles, som om den afsluttende periode er et normalt indkomstår. Dette uanset om der går en måned, ni måneder eller andet fra udløbet af det indskydende selskabs regnskabsår og frem til fusionsdatoen.

Der er altså ikke tale om, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling af periodens indtægter og udgifter, men derimod en korrekt indkomstopgørelse af indtægter og udgifter i hele den afsluttende periode. At den afsluttende periode behandles som et normalt indkomstår skyldes, at det indskydende selskab ikke skal ophørsbeskattes, idet det modtagende selskab succederer.

Den afsluttende ansættelse omfatter perioden fra udløbet af det indskydende selskabs seneste sædvanlige indkomstår frem til fusionsdagen. Se om fusionsdatoen FUL § 5, herunder FUL § 5, stk. 3. FUL § 5, stk. 3, handler om den situation, hvor det indskydende selskab ophører eller etablerer koncernforbindelse i forbindelse med fusionen. I sidstnævnte situation "styres" fusionsdatoen af sambeskatningsreglerne. Se SEL § 31, stk. 5.

Bemærk:

Reglerne i SEL § 31 om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i fusionsskatteloven mv., der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Se afsnit C.D.5.2.4.3.

3. Baggrunden for ændring af praksis

Østre Landsret har i SKM2017.683.ØLR fastslået, at den skattemæssige fusionsdato for et dansk selskab, der ophører ved en koncernintern grænseoverskridende skattefri fusion, er skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Det fremgår af dommen, at den dagældende fusionsskattelovs § 5, stk. 3, og den dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 3, alene finder anvendelse, hvis koncernforbindelsen henholdsvis er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen henholdsvis ikke har været til stede med et selskab hele året. Herefter, og da forarbejderne til bestemmelserne ikke giver belæg for en anden fortolkning, fandt landsretten, at et selskabs udtræden af national sambeskatning ikke kunne anses for eller sidestilles med ophør af en koncernforbindelse som omhandlet i dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 3.

Østre Landsret fastslår derfor, at den skattemæssige fusionsdato er skæringsdatoen for det modtagende udenlandske selskabs regnskabsår, hvis et dansk selskab ophører ved en koncernintern grænseoverskridende fusion.

4. Ny praksis

4.1 Ny praksis for grænseoverskridende fusioner mv. foretaget inden 23. marts 2018

Østre Landsret tager i dommen stilling til, om en grænseoverskridende skattefri fusion af koncernforbundne selskaber skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår eller først fra tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Det fremgår af dommen, at fusionen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (herefter fusionsdatoen).

Landsrettens dom har virkning for den situation, hvor et selskab, der indgår i obligatorisk dansk sambeskatning, ophører ved en koncernintern grænseoverskridende fusion. Fusionen vil i disse tilfælde ikke medføre et ophør af koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5 (tidligere § 31, stk. 3).

Dommen medfører, at der ikke skal foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5, for det indskydende selskab for tiden fra udløbet af dette selskabs seneste sædvanlige indkomstår frem til vedtagelsestidspunktet. Dermed er indkomsten i perioden fra fusionsdatoen, dvs. skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, til og med det indskydende selskabs ophørsdato ikke skattepligtig til Danmark.

En eventuel indkomst i det indskydende selskab i perioden mellem fusionsdatoen og fusionens endelige vedtagelse vil være undergivet beskatning her i landet, såfremt indkomsten skal henføres til et fast driftssted i Danmark, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag L 207, 2017-18.

Dommen ændrer ikke på, at indkomsten i det indskydende selskab skal ansættes for perioden fra udløbet af selskabets sidste sædvanlige indkomstår frem til fusionsdatoen, se fusionsskattelovens § 7, stk. 1, i de tilfælde, hvor indkomstårene i henholdsvis det indskydende og det modtagende selskab ikke er sammenfaldende. Det er efter fusionsskattelovens § 7, stk. 2, det modtagende selskab, som har pligt til at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs indkomst frem til fusionsdatoen.

Dommen ændrer heller ikke på, at aktiver og passiver, som forlader dansk beskatning, beskattes efter selskabsskattelovens § 5, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Salgssummen af disse aktiver og passiver ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7. Som følge af dommen vil fraflytningstidspunktet i de omfattede situationer dog være lig med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, da dette er den skattemæssige fusionsdato. Se Den juridiske vejledning afsnit C.D.5.4.4. Da reglerne i fusionsskattelovens § 5 også gælder ved skattefri spaltning og ved skattefri tilførsel af aktiver, har Landsrettens dom tilsvarende virkning i de situationer, hvor et selskab, der indgår i obligatorisk dansk sambeskatning, foretager en skattefri spaltning eller skattefri tilførsel af aktiver til et koncerninternt, udenlandsk modtagende selskab.

4.2. Ændring af fusionsskatteloven

Ved lov nr. 723 af 8. juni 2018 blev fusionsskatteloven ændret. Lovændringen skete med henblik på at sikre, at fusionsdatoen for et dansk selskab, der deltager i en skattefri grænseoverskridende fusion, hvor et udenlandsk selskab er det modtagende selskab, ikke kan ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber. Lovændringen har også betydning for spaltning af et her i landet hjemmehørende selskab, når det modtagende selskab er hjemmehørende i udlandet, samt for grænseoverskridende tilførsel af aktiver fra et dansk indskydende selskab.

Lovændringen har virkning for grænseoverskridende fusioner mv. vedtaget af alle de deltagende selskaber den 23. marts 2018 eller senere.

Den ny praksis beskrevet ovenfor under punkt 4.1. gælder således ikke for grænseoverskridende fusioner mv., der er vedtaget den 23. marts 2018 eller senere.

5. Genoptagelse

Østre Landsrets dom har betydning for danske selskaber, som ophører ved grænseoverskridende fusion med et koncernforbundet selskab, og som op til omstruktureringen har indgået i obligatorisk dansk sambeskatning.

Dommen har tilsvarende betydning for danske selskaber, der har foretaget en skattefri spaltning eller skattefri tilførsel af aktiver, hvor det modtagende selskab er et koncerninternt, udenlandsk selskab, og hvor det danske selskab på omstruktureringstidspunktet indgår i obligatorisk dansk sambeskatning.

Således har dommen betydning for danske selskaber, der har gennemført en koncernintern, skattefri grænseoverskridende omstrukturering efter reglerne i fusionsskatteloven, hvor omstruktureringen har haft skattemæssig virkning fra tidspunktet for vedtagelsen af omstruktureringen i stedet for fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Dommen har dog kun betydning for selskaber, der frem til den dato, hvor omstruktureringen har skattemæssig virkning, har indgået i obligatorisk dansk sambeskatning.

Såfremt det modtagende selskab som følge af fusionen får et fast driftssted i Danmark vil en eventuel indkomst i det modtagende selskab i perioden mellem fusionsdatoen og fusionens endelige vedtagelse være undergivet beskatning her i landet, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag L 207, 2017-18.

Dommen indebærer, at henholdsvis fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Der skal ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst ikke foretages delårsopgørelse for tiden fra og med det modtagende selskabs skæringsdato for regnskabsåret.

Der kan ske genoptagelse for ovennævnte selskaber, såfremt et selskab i en tilsvarende situation har anset den skattemæssige virkningsdato for at være vedtagelsesdatoen.

Styresignalet omfatter ikke selskaber, der indgår i en dansk sambeskatning, og som udtræder af sambeskatningen som følge af en skattefri fusion med koncerneksterne udenlandske selskaber. I disse tilfælde skal der fortsat foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5 (tidligere stk. 3). Styresignalet omfatter heller ikke selskaber, der foretager skattefri grænseoverskridende spaltninger med et dansk selskab som indskydende selskab eller skattefri tilførsel af aktiver til koncerneksterne udenlandske selskaber.

Der fastsættes derfor følgende retningslinjer for genoptagelse:

5.1 Frister for genoptagelse

5.1.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Fristen i stk. 2 udløber dog først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt., eller fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt., eller § 15 c, stk. 1, 5. pkt., for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8.

5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis. Der kan således anmodes om genoptagelse af indkomståret 2008 og senere indkomstår.

Der gælder en 10-års forældelse af de afledte krav, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

I dette tilfælde kan der, som følge af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ske genoptagelse fra indkomståret 2008, så længe anmodningen om genoptagelse fremsættes rettidigt.

I tilfælde, hvor der opnås genoptagelse på baggrund af styresignalet, kan denne genoptagelse medføre ændringer i skatteansættelsen for selskaber, der var sambeskattede med det bortfusionerede selskab på tidspunktet for fusionen. Dette forudsætter, at skatteansættelsen for disse selskaber er en direkte følge af ansættelsen for det bortfusionerede selskab, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

5.2 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til Skattestyrelsen enten via:

• TastSelv Erhverv - mail, eller
• Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, Bygning 45, 4990 Sakskøbing - fysisk post.

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger fornødne oplysninger til begrundelse/sandsynliggørelse af kravet. Hvad der skal fremlægges er en konkret vurdering, men kan fx være:

• beskrivelse af fusion
• Selskabsretlige dokumenter for fusionen
• skatteregnskab for fusionsåret med specifikation af delperiodeopgørelse
• specifikation af eventuel skattepligtig sambeskatningsindkomst

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.D.5.2.4.1 og C.D.5.2.6. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2019-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2 er styresignalet ophævet.