Klagen angår ikke godkendt fradrag for indkomståret 2000 for skattemæssig afskrivning på aktiver, som er tilgået det modtagende selskab ved skattefri fusion pr. 1. januar 2000 med et søsterselskab, som for samme indkomstår har afskrevet på aktiverne.

Det modtagende selskab er sambeskattet med moderselskab B A/S.

Skattepligtig indkomst

Selskabsbeskatningen har som konsekvens af ikke godkendt fradrag for skattemæssig afskrivning 39.751.400 kr. på driftsmidler og bygninger ansat den skattepligtige indkomst til 136.602.400 kr.

Landsskatteretten tiltræder, at der kan afskrives på de af sagen omhandlede aktiver for indkomstår 2000. De talmæssige reguleringer foretages af den ansættende myndighed, jf. forretningsorden for Landsskatteretten, bkg. nr. 563 af 2. juli 1999, § 17, stk. 2. Det bemærkes herved, at der ikke ved afgørelsen er taget stilling til størrelsen af  afskrivningerne.

A A/S (i det følgende benævnt Selskabet) er for indkomstår 2000 sambeskattet med moderselskabet B A/S. Det danske moderselskab ejes af et hollandsk selskab (C B.V.). Det ultimative moderselskab er det svenske selskab D SCA.

Det danske moderselskab – stiftet den 1. juli 1998 og senere købt som skuffeselskab af koncernen med henblik på at drive emballagevirksomhed (packaging-aktivitet) i Danmark – har i begyndelsen af 1999 erhvervet Selskabet (købt af anden koncern).

Med virkning pr. 1. januar 2000 er Selskabet som modtagende selskab fusioneret skattefrit efter fusionsskattelovens regler med et søsterselskab som indskydende selskab (D A/S), som det danske moderselskab har købt i slutningen af 1999 af tredje koncern. Tilladelse til skattefri fusion - efter ansøgning herom af 14. april 2000 under henvisning til fusionsskattelovens § 4, stk. 2 - er givet uden fastsættelse af vilkår af Told- og Skatteregionen ved brev af 16. juni 2000.

Det indskydende selskab var uden aktivitet i dets 1. regnskabsår (perioden 1.10.1998 – 30.4.1999). Pr. 1. maj 1999, hvor selskabet var ejet af anden koncern, overdrog det daværende moderselskab sine ”packaging-aktiviteter”, dvs. produktion og salg af bølgepapemballage m.m. til det indskydende selskab. Senere i 1999 blev selskabet så købt af B A/S, som i forvejen drev packaging-aktivitet via Selskabet. Ved fusionen pr. 1. januar 2000 overtog Selskabet samtlige aktiver og passiver i det indskydende selskab.

Det indskydende selskab har for perioden 1.10.1998 – 30.4.1999 (indkomstår 1999), hvor selskabet var uden aktivitet, selvangivet en skattepligtig indkomst på –6.000 kr. For perioden 1.5.1999 – 31.12.1999 har det indskydende selskab opgjort en skattepligtig indkomst på 11.640.000 kr. Ved opgørelsen er foretaget afskrivninger på driftsmidler 48.483.000 kr. (30 % af 161.611.000 kr.) og erhvervsbygninger 5.954.000 kr. (eksl. straksafskrivning 1.663.000 kr.).

For det indskydende selskab (hjemmehørende i X Kommune) har indkomsten for indkomståret 1999 tidligere været ansat til 11.634.000 kr. på grundlag af indkomsten for hele perioden 1.10.1998 – 31.12.1999. Da fusionsdatoen imidlertid er efter den 31. december 1999, jf. herved fusionsskattelovens § 7, stk. 1, er det indskydende selskab ved senere korrektion skatteansat for indkomståret 2000 (perioden 1.5.1999 – 31.12.1999) til en ansat indkomst på 11.640.000 kr. (før underskudsfremførsel 6.000 kr. fra indkomstår 1999). Korrektionen for det indskydende selskab – som der i øvrigt ikke er uenighed om - er foretaget af X Kommune i forbindelse med Y Selskabsbeskatnings indkomstansættelse for det modtagende selskab (Selskabet). 

For indkomståret 2000 (regnskabsåret 1.1.2000 – 31.12.2000) har Selskabet skattemæssigt afskrevet på driftsmidler og bygninger. Herunder er for aktiver tilgået ved fusion afskrevet på bygninger med 5.813.000 kr. (eksl. straksafskrivning 809.000 kr.), og på driftsmidler med et beløb svarende til 30 % af tilgang på saldo 113.128.000 kr., eller 33.938.400 kr.

Indkomsten for indkomståret 2000 for Selskabet, der er selvangivet til 96.851.000 kr., er ændret til ansat indkomst 136.602.400 kr. Forhøjelsen 39.751.400 kr. vedrører ikke godkendt fradrag for afskrivning på driftsmidler 33.938.400 kr. (30 % af 113.128.000 kr.) og på bygninger 5.813.000 kr. (eksl. straksafskrivning).

Selskabet er ikke anset at være berettiget til skattemæssig afskrivning på driftsmidler og bygninger tilgået ved den skattefri fusion pr. 1. januar 2000. Da det indskydende selskab for perioden 1.5.1999 – 31.12.1999 og dermed for indkomståret 2000 har afskrevet på aktiverne, er der afskrevet på de samme anlægsaktiver 2 gange i samme indkomstår. 

Ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 1, 2. punktum, anses eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, for foretaget af det modtagende selskab. Det anses at være i strid med afskrivningslovens indhold om ”indkomstårets afskrivninger” på de omhandlede aktiver, såfremt der foretages afskrivning på de samme anlægsaktiver 2 gange i det samme indkomstår.

Der er fremsat påstand om, at indkomsten som selvangivet ansættes til 96.851.000 kr.

Det er gjort gældende, at der ikke er hjemmel til at nægte afskrivning på de aktiver, der er tilgået ved fusionen pr. 1. januar 2000.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 1, fastslår det fundamentale og for skattefri fusion bærende princip, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til overtagne aktiver og passiver.

Det indskydende selskab er i medfør af fusionsskattelovens § 7, stk. 1, sat i  selvstændig skat af sin indkomst i perioden 1.5.1999 til 31.12.1999. Da det indskydende selskab hverken beskattes af kapitalgevinster eller genvundne afskrivninger på de aktiver, der overdrages til det modtagende selskab, indtræder det modtagende selskab i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkter, anskaffelsessummer og afskrivningsgrundlag vedrørende de overtagne aktiver, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 1.

Fusionsskattelovens § 8 hjemler en begrænset og specifik succession i det indskydende selskabs skattemæssige status i relation til de overdragne aktiver. Der gælder ikke noget generelt successionsprincip, der kan påvirke de deltagende selskabers skatteretlige stilling ud over fusionsskattelovens udtrykkelige regler, hverken i begunstigende eller bebyrdende retning. Der er ikke hjemmel til at indfortolke et almindeligt successionsprincip til begrænsning af den øvrige skattelovgivnings virkninger. Der er henvist til ”Fusionsskatteloven med kommentarer” af Michael Serup, 1. udgave 1999, side 87 og fremefter.

Spørgsmålet, hvorvidt det indskydende selskabs afskrivninger er foretaget i indkomstår 1999 eller 2000, er uden betydning for det modtagende selskabs skattemæssige succession efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1. Bestemmelsen indeholder ikke hjemmel til at afskære det modtagende selskab fra at afskrive på de overtagne, nedskrevne skattemæssige værdier i det indkomstår, fusionen sker. Reglerne om såkaldt dublering eller overspringelse af indkomstår er ikke relevante i denne sammenhæng. Disse  regler er kun direkte anvendelige i forbindelse med omlægning af et selskabs regnskabsperiode og tilsigter bl.a. at forhindre, at der for samme skattesubjekt foretages mere end én skatteansættelse for samme indkomstår. Efter fusionsskatteloven skal foretages to selvstændige, ordinære skatteansættelser for to selvstændige skattesubjekter. Fusionsskattelovens successionsregler medføre ikke, at de fusionerede selskaber anses for ét og det samme selskab.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 5, at datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus i skattemæssig henseende anses for fusionsdatoen, og at det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Fusionsdatoen relaterer sig således til regnskabsår og ikke til indkomstår. Ved fusionen overtager det modtagende selskab de værdier, der eksisterer i balancen pr. 31. december 1999 i årsregnskabet for det indskydende selskab. Disse værdier har en skattemæssig nedskreven værdi, som det modtagende selskab overtager. Der er i øvrigt ud over lovens forarbejder henvist til TfS 1998.598 LR.

Sagen angår en skattefri fusion efter reglerne i fusionsskatteloven mellem to søsterselskaber med skattemæssig fusionsdato pr. 1. januar 2000, jf. herved fusionsskattelovens § 5. Sagen ses alene at vedrøre spørgsmålet, om det i relation til det modtagende selskabs afskrivninger for aktiver for indkomståret 2000 har betydning, at det indskydende selskab har foretaget afskrivninger på de samme aktiver for indkomståret 2000.

Fusionsskattelovens regler om skattefri fusion bygger på et successionsprincip. Der sker således beskatning af det indskydende selskab indtil fusionsdatoen efter de almindeligt gældende regler uden realisationsbeskatning, jf. herved fusionsskattelovens § 7, stk. 1. For det modtagende selskab – som denne sag vedrører - følger det af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, 1. punktum, at aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

For det modtagende selskab følger det videre af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, 2. punktum, at eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som et indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab.

Ved den påklagede indkomstansættelse er den skattemæssige succession efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1, 2. punktum, anset at medføre, at det indskydende selskabs afskrivning på aktiver for indkomståret 2000 udelukker, at det modtagende selskab kan afskrive på de samme aktiver for indkomståret 2000. Denne fortolkning kan i overensstemmelse med repræsentantens opfattelse ikke tiltrædes.

Det bemærkes herved, at fusionen pr. 1. januar 2000 – som er tilladt uden fastsættelse af særlige vilkår - sker mellem et indskydende selskab, som for indkomståret 2000 beskattes af indkomsten for perioden 1.5.1999 – 31.12.1999, jf. herved fusionsskattelovens § 7, stk. 1, og et modtagende selskab, som for indkomståret 2000 beskattes af indkomsten for regnskabsåret 1.1.2000 – 31.12.2000.

Endvidere bemærkes, at sagen omhandler driftsmidler og bygninger tilført det modtagende selskab ved fusionen pr. 1. januar 2000, hvor det modtagende selskab ved sin indkomstopgørelse for indkomstår 2000 må anses at have afskrevet på aktiverne med baggrund i det afskrivningsgrundlag, som fremkommer efter det indskydende selskabs afskrivning på aktiverne ved sin indkomstopgørelse for samme indkomstår, jf. herved successionsbestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 1, 1. og 2. punktum. Tilgangen for driftsmidler 113.128.000 kr., som indgår i afskrivningsgrundlaget for det modtagende selskab, svarer således til saldoværdi 161.611.000 kr. reduceret med det indskydende selskabs afskrivning på 48.483.000 kr.

I relation til det modtagende selskabs indkomstopgørelse for indkomståret 2000 ses det herefter ikke at være i strid med fusionsskattelovens § 8, stk. 1, 2. punktum, at der afskrives på aktiver, som det indskydende selskab også har foretaget afskrivning på for indkomståret 2000. For så vidt der herved afskrives på aktiverne to gange for indkomstår 2000, bemærkes, at afskrivningen foretages af to selvstændige skattesubjekter, nemlig af hhv. det indskydende selskab (for perioden indtil fusionsdatoen) og det modtagende selskab (for perioden fra fusionsdatoen).

Det tiltrædes derfor, at Selskabet som modtagende selskab kan afskrive på de af sagen omhandlede aktiver for indkomstår 2000. De talmæssige reguleringer foretages af den ansættende myndighed, jf. forretningsorden for Landsskatteretten, bkg. nr. 563 af 2. juli 1999, § 17, stk. 2. Det bemærkes herved, at der ikke ved afgørelsen er taget stilling til størrelsen af  afskrivningerne. Afgørelsen er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.