Spørgsmål

1. Kan et agenthonorar betalt af den købende danske fodboldklub anses for skattefri for en dansk professionel fodboldspiller?
2. Kan et agenthonorar betalt af den købende klub på vegne af den professionelle fodboldspiller anses som en reduktion i bruttoløn, der ikke er skattepligtig for den professionelle fodboldspiller, idet der ikke fratrækkes en lignende omkostning?
3. Hvis der svares nej til spørgsmål 1 og 2, kan den professionelle fodboldspiller så fratrække udgiften til spilleragent  i den personlige indkomst?
4. Hvis der svares nej til spørgsmål 1 og 2, kan den professionelle fodboldspiller så fratrække udgiften som et lønmodtagerfradrag efter Ligningslovens § 9, stk. 1?
5. Hvis der svares nej til spørgsmål 1, 2, 3 og 4, er det så beløbet med moms, den professionelle fodboldspiller skal beskattes af?
6. Vil svaret på ovenstående spørgsmål være anderledes, såfremt agenthonoraret betales af den professionelle fodboldspiller selv?
7. Vil svaret på ovenstående spørgsmål være anderledes, såfremt der er tale om en professionel fodboldspiller, der forlænger/fornyer sin kontrakt, eller der er tale om en første gangs ansættelse?

Svar

1. Nej.

2. Nej.

3. Nej.

4. Ja.

5. Ja.

6. Nej.

7. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

På vegne af PS A/S anmodes om bindende svar på, hvorvidt en professionel fodboldspiller, der, som led i sin karriere som fodboldspiller, er repræsenteret af en spilleragent, anses for skattepligtig af agenthonorar betalt af den købende klub på vegne af den professionelle fodboldspiller, eller om den professionelle fodboldspiller har fradrag for agenthonorar. Vi skal gøre opmærksom på, at vi er bekendt med Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 21. september 2004 vedr. fradrag for agenthonorar. Vi skal imidlertid oplyse, at faktum i denne forespørgsel er anderledes.

PS A/S er en del af en af Europas førende fodboldagentvirksomheder. Selskabets agenter og administration servicerer ca. 100 professionelle, skandinaviske spillere herunder mere end 30 landsholdsspiller med kontrakter i skandinaviske og europæiske topklubber.

Oplysninger om dispositionen

Denne henvendelse vedrører den skattemæssige behandling af det honorar, som agenten modtager for den rådgivning, der ydes til fodboldspillere.

Følgende oplysninger kan lægges til grund for besvarelsen:

Langt størstedelen af de professionelle fodboldspillere vælger at tilknytte en agent som karriererådgiver. Når det drejer sig om unge fodboldspillere i landsholds- og divisionsklasse, forekommer det kun helt undtagelsesvis, at en spiller ikke har en repræsentationsaftale med en agent. Tidligere modtog nogle spillere karriererådgivningen fra klubben, men dette er ikke længere tilladt, da klubben ikke anses som en uafhængig rådgiver.

Omfanget af den rådgivning som agenten yder til spilleren, er afhængig af den aftale, agenten indgår med spilleren. Når der er tale om agenter tilknyttet PS A/S, vil rådgivningsaftalen bl.a. omfatte følgende serviceydelser fra agenten:

1. En løbende analyse af spillerens fodboldmæssige kvaliteter.
2. Udvikling og løbende ajourføring af en spillers profil.
3. Løbende rådgivning om spillerens udviklingsmuligheder.
4. Overværelse af de kampe og træningssamlinger som spilleren deltager i på klub- og evt. landsholdsniveau.
5. Repræsentation af spilleren i forbindelse med eventuelle tvister med klubben (arbejdsgiveren).
6. Rådgivning i forbindelse med eventuelle skadesforløb - herunder i relation til forsikringsmæssige forhold.
7. Rådgivning om uddannelse/jobmuligheder efter afslutning af spillernes karriere som fodboldspiller.
8. Kontakt med klubber, der viser interesse for spilleren.
9. Repræsentation af spilleren i forbindelse med eventuelle forhandlinger om ændring af kontraktvilkår (fx forlængelse af en eksisterende kontrakt med klubben).
10. Repræsentation af spilleren i forbindelse med eventuelle kontraktforhandlinger med en mulig ny klub (arbejdsgiver).
11. Forhandling og indgåelse af reklameaftaler på spillerens vegne.

Agenten står til rådighed for spilleren i døgnets 24 timer.

Typisk vil under 5% af agentens arbejde for spilleren relatere sig til rådgivning i forbindelse med forlængelse af spillerens eksisterende klubkontrakt eller kontraktforhandlinger med en mulig ny klub.

Der er ofte tale om komplekse forhold af stor økonomisk, social og menneskelig betydning for spilleren. Agentens vide indsigt og lange erfaring med disse forhold samt brede netværk i fodboldbranchen er de primære årsager til, at stort set alle spillere vælger en agent som rådgiver. Agentrelationen anses således for at være nødvendig i fodboldbranchen bl.a. for at komme til de bedste klubber og få de gode kontrakter.

De aftaler, som agenten indgår med spilleren, har en varighed på 2 år. Det er lovgivningsmæssigt ikke muligt at indgå kontrakter for en længere periode, men aftalerne kan forlænges ved udløb, hvilket ofte er tilfældet. Det er således ikke ualmindeligt, at det samlede forløb af en rådgivningsaftale strækker sig over 6 - 7 år eller mere.

En fodboldspiller, som indgår en aftale med PS A/S forpligter sig til at betale agenten et honorar, såfremt spilleren skifter klub eller forlænger kontrakten med sin klub i den periode aftalen med agenten varer. Honorarets størrelse er forskelligt fra sag til sag, men udgør typisk 5 - 10% af spillerens bruttogrundløn herunder den eventuelle sign-on fee, som spilleren modtager fra den nye klub.

Honoraret dækker alle de nævnte serviceydelser, der er omfattet af agentens rådgivning i kontraktperioden jf. ovenfor. Agenten oppebærer ikke noget særskilt honorar for de løbende ydelser til spilleren i det tidsrum, hvor spilleren ikke er i en klubskifte- eller kontraktforlængelsessituation. Skifter spilleren således ikke klub eller forlænger en eksisterende klubkontrakt i aftaleperioden, betaler spilleren ikke noget honorar til agenten - for agentens serviceydelser i kontraktperioden.

Oppebærer agenten fx i en klubskiftesituation et honorar på 100.000 kr. for at formidle en kontrakt på 2 år, vil dette honorar omvendt skulle dække agentens samlede ydelser og udgifter i kontraktperioden.

Agentens udgifter i kontraktperioden er betydelige og omfatter bl.a.:

1. Rejseudgifter (transport og hotelophold)
2. Lokaleudgifter
3. Lønudgifter til agent, service- og administrativt personale
4. Telefonudgifter
5. Udgifter til eksterne rådgivere (bl.a. revisorer og advokater)
6. Repræsentationsudgifter

Såfremt en nærmere specifikation og dokumentation er nødvendig for besvarelsen af denne forespørgsel, vil materialet blive fremsendt til Skatterådet.

Under forhandlingerne med den købende klub forekommer det, at den købende klub som led i en samlet aftale ønsker at betale agentens honorar på vegne af spilleren. Der vil i givet fald i den konkrete situation blive indgået en faktureringsaftale mellem den købende klub, spilleren og agenten, der medfører, at agentfirmaet kan udstede en faktura inkl. moms til den købende klub med angivelse af, at honoraret faktureres på vegne af den pågældende spiller. Det vil herefter være den købende klub, der betaler honoraret på vegne af spilleren.

Det er de skattemæssige konsekvenser for spilleren af den nævnte faktureringsaftale, der ønskes belyst med denne henvendelse.

Herudover ønskes de skattemæssige konsekvenser for spilleren belyst i den situation hvor agentfirmaet på sædvanlig vis fakturerer spilleren, der herefter betaler honoraret jf. spørgsmål 6

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ved bedømmelsen af om et agenthonorar anses for afholdelse af en privat udgift på vegne af spilleren og dermed skattepligtig for spilleren, eller om der er tale om en erhvervsmæssig omkostning der er skattefri eller fradragsberettiget skal reglerne i Statsskattelovens (SL) § 6a vurderes samt reglerne i Ligningslovens (LL) 31, hvoraf det fremgår, at udgifter til uddannelse er skattefri for lønmodtageren.

Vi er af den opfattelse, at ovenstående regler også skal anvendes, selv om der er tale om et lønmodtagerforhold, idet der ikke bør være forskel på, om der er tale om f.eks. en golfspiller, der kan anses som selvstændig erhvervsdrivende, og en fodboldspiller der er i et ansættelsesforhold, idet de begge er professionelle idrætsudøvere.

Kunstnere og sportsfolk nævnes ofte i skattemæssig sammenhæng i flæng. Den skattemæssige relevante forskel mellem f.eks. en fodboldspiller og en golfspiller kan være stor, idet enkeltmandssporten, herunder golfspilleren, anses for at være en selvstændig erhvervsdrivende, jfr. bl.a. TfS 2002, 1029, hvoraf det fremgår, at en golfspiller kan få fradrag for: Turneringsudgifter som udgifter til rejse og transport, hotel, fortæring, caddy, turneringsgebyr og kontingenter, samt andre omkostninger som bl.a. løn til ægtefællen for at varetage kontakten med sponsorer, arrangere rejser til turneringerne og lign., telefon, porto, revision, bil, repræsentation m.v.

Deltagere på professionel basis i sportsgrene, der dyrkes som holdsport, vil oftest kunne karakteriseres som lønmodtagere. Dette gælder f.eks. inden for fodbold, hvor spillerne normalt er ansat på kontrakt med en klub, som må betragtes som arbejdsgiver. En fodboldspillers udgift til en fodboldagent, som servicerer spilleren gennem sin karriere, anses for at kunne fradrages i spillerens indkomst (lønindkomst) eller anses for at være skattefri, hvis denne betales af den købende klub, idet udgiften anses for at være nødvendig, for at han kan erhverve, sikre og vedligeholde sin indkomst ligesom golfspilleren.

Vi er af den opfattelse, at en professionel fodboldspiller på en tidsbegrænset kontrakt ikke skal betragtes som en sædvanlig lønmodtager, men kan betragtes som en erhvervsdrivende, der modtager fast løn samt fast bonustillæg for kampe i stedet for turneringsindtægter. Vi er af den opfattelse, at denne særlige status medfører, at der i videre omfang end sædvanligt for lønmodtagere er fradrag for driftsomkostninger.

Vores opfattelse er, at såfremt et agenthonorar betales af den købende klub, er der tale om en normal driftsudgift for en fodboldklub, som ikke skal anses for at være afholdelse af en privat udgift på vegne af fodboldspilleren, idet udgiften anses for at være nødvendig for den professionelle fodboldspiller for at kunne sikre, erhverve og vedligeholde sin indkomst.

Vi mener derfor, at såfremt et agenthonorar betales af den købende danske klub til PS A/S, skal honoraret anses for at være fodboldspillerens indkomst uvedkommende, hvorfor svaret på spørgsmål 1 er "JA".

Agenthonoraret kan efter vores opfattelse sidestilles med en arbejdsgivers afholdelse af en medarbejders MBA-udgifter, der anses som skattefri for medarbejderen efter LL § 31. Det afgørende for skattefrihed efter ligningslovens § 31 er efter vores vurdering, at den afholdte udgift ikke er en privat udgift for medarbejderen, men netop er en relevant udgift for en fodboldspiller. Såfremt en spiller betaler et agenthonorar, kan dette efter vores opfattelse ikke kan anses for en privat udgift jfr. det tidligere fremførte, men kan sidestilles med de situationer, hvor en arbejdsgiver betaler den ansattes uddannelsesomkostninger. Det kan nævnes, at Ligningslovens § 31 ikke indeholder et modregningsforbud, hvorfor vi mener, at spørgsmål 2 skal besvares med et "JA".

SL § 6 indeholder langt fra nogen klar afgrænsning af de omkostninger ved indkomsterhvervelsen, der er fradragsberettigede. Det centrale i omkostningsbegrebet kan positivt formuleres således, at der skal være tale om udgifter, der har en direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet. Dette indebærer, at de fradragsberettigede udgifter, for det første må afgrænses over for udgifter til private formål. Vi er af den opfattelse, at der her er tale om en erhvervsmæssig udgift, jfr. det ovenfor nævnte. For det andet må der foretages en grænsedragning over for etableringsomkostninger, hvilket vi ikke anser for relevant her, idet PS A/S-agenterne servicerer spillerne løbende i hele kontraktperioden. For det tredje må det vurderes, om udgifterne vedrører foranstaltninger vedrørende indkomstkilden eller formuen i modsætning til den løbende indkomst.

Skatteministeren har ved besvarelse af spørgsmål 180 tilkendegivet, at en professionel sportsudøvers udgift til en agent i forbindelse med indgåelse af en kontrakt med en klub, hvor den pågældende ansættes, anses for at relatere sig til selve indkomstgrundlaget og ikke den løbende indkomst, hvorfor udgiften ikke anses for en fradragsberettiget indkomst.

Han nævner endvidere - citat: "På den anden side vil en sportsudøver have fradrag for agentudgifter, der alene relaterer sig til den løbende indtjening, og derfor er afholdt med henblik på at bevare det hidtidige indkomstgrundlag." Det fremgår ikke af skatteministerens svar, om fradraget kan foretages i den personlige indkomst eller som et ligningsmæssigt fradrag.

Vi er af den opfattelse, at en udgift afholdt til en agent som servicerer spilleren i hele kontraktperioden, jfr. det oven for beskrevne arbejde, som agenten udfører, skal anses for at relatere sig til den løbende indtjening, hvorfor der er fradragsret, hvis spilleren selv betaler eller ej skattepligt, hvis det er den købende klub, der betaler på vegne af spilleren, jfr. SL § 6.

I henhold til praksis nægtes fradrag oftest, når der er tale om en udgift, som tjener indkomsterhvervelsen i en uvis fremtid. Hvorimod hvis udgiften knytter sig til en nærmere tidsmæssig sammenhæng mellem udgiftens afholdelse og den indkomsterhvervelse, som afholdelsen sigter imod, godkendes fradrag.

Ved vurderingen heraf må det bl.a. vurderes om udgiften er afholdt for at sikre indkomstkilden i modsætning til den løbende indkomst. De afgørende domme på området, hvor der ikke er tale om en driftsudgift vedr. situationer, hvor udgiften må antages at have betydning for en længere ubestemt årrække. Hvis der er tale om etablering, ændring eller udvidelse af indkomstgrundlaget anses udgiften som udgangspunkt for at være en driftsudgift. Dette dog kun såfremt udgiften har en direkte forbindelse med indkomsterhvervelsen.

Da en fodboldspiller ofte indgår kortvarige kontrakter 1 - 3 år med de købende klubber og max. 2 år med fodboldagenterne, anses udgiften ikke som afholdt for en uvis fremtid. Udgiften dækker den 2 årige periode, hvor agenten servicerer fodboldspilleren. Agenten sørger for spilleren i denne korte periode, hvorfor udgiften anses for at knytte sig til den løbende indtjening. Udgiften anses for at være nødvendig for en professionel fodboldspiller, som vil sikre, erhverve og vedligeholde sin indkomst.

En fodboldspiller har som udgangspunkt ingen sikkerhed for en indtjening efter kontraktudløb, hvorfor det er centralt for en spiller at have en spilleragent, som kan varetage hans interesser, herunder bl.a. få forlænget den eksisterende aftale eller fremskaffe en ny aftale efter et kontraktophør for at sikre den fortsatte indkomsterhvervelse. Det er ligeledes vigtigt for spilleren, at agenten løbende følger hans udvikling og hjælper med de praktiske ting i forbindelse med karrieren.

Såfremt udgiften afholdes direkte af spilleren, anses udgiften efter vores opfattelse som værende en fradragsberettiget udgift. Udgiften bør efter vores opfattelse være fradragsberettiget i personlig indkomst, idet det er en normal driftsomkostning for en professionel fodboldspiller, som knytter sig til indkomsten lige som den professionelle golfspiller.

Vi mener derfor, at spørgsmål 3 skal besvares med et "JA".

Hvis de foregående spørgsmål besvares benægtende, gør vi gældende, at udgiften må anses som et ligningsmæssigt fradrag omfattet af Ligningslovens § 9, hvorfor spørgsmål 4 skal besvares med et "JA".

Revisor har den 5. oktober 2006 fremsendt følgende  bemærkninger til SKATs indstilling til Skatterådet.

"Det fremgår af SKATs indstilling til Skatterådet, at agentudgifter afholdt af en professionel fodboldspiller anses som en etableringsudgift for spilleren.

Som oplyst er vi af den opfattelse, at udgiften bør anses for at være en driftsudgift, jfr. SL § 6, stk. 1, litra a, idet vi er af den opfattelse, at den foretagne disposition anses for at falde inden for "virksomhedens" naturlige rammer. Betingelserne for en lønmodtagers fradrag for driftsomkostninger kan sammenfattes til, at udgiften skal have den fornødne tilknytning til enten indkomstens erhvervelse eller bestridelse af stillingen, og at udgiftens afholdelse og størrelse skal dokumenteres eller godtgøres. Disse betingelser opfylder fodboldspillerne.

I henhold til SL § 6, stk. 1, litra a er der ikke fradrag for udgifter, som er afholdt for at tilvejebringe et nyt indkomstgrund. Derimod er der fradrag for udgifter til markedsundersøgelser, advokat og revisor i forbindelse med etablering af ny virksomhed eller udvidelse af ny virksomhed, jf. LL § 8I og LL § 8J.

Hvis agentudgiften anses for en etableringsudgift for spilleren, er vi af den opfattelse, at udgiften kan sidestilles med en undersøgelse af nye markeder, der er afholdt før "etablering" af "virksomheden", herunder at undersøgelsen er medvirkende til, at der sker etablering af en skattepligtig indkomst, jf. LL § 8 I, stk. 2.

Udgifter til ansættelse af en konsulent, der skal undersøge markedsvilkår samt udgifter til markedsundersøgelser i forbindelse med betalinger for et lokalt agentbureaus eller lokal kontaktpersons vurdering af et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked, er omfattet af fradragsretten. Udgiften afholdt til en fodboldagent kan efter vores opfattelse sidestilles med udgifter afholdt til undersøgelse af markedsvilkår, hvorfor en sådan udgift må anses for at være en driftsudgift for de professionelle fodboldspillere.

Subsidiært kan vi oplyse, at en fodboldagents arbejde omfatter meget mere, end blot at forhandle med diverse klubber. Der henvises til vedlagte arbejdsoversigt for fodboldagenter i vort bindende svar.

Under henvisning til skatteministerens udtalelse vil der være fradrag for agentudgifter, som relaterer sig til den løbende indtjening. Vi er af den opfattelse, at den væsentligste del af en fodboldagents honorar vedrører den løbende indtjening, hvor kun en mindre del vedrører selve forhandlingerne. Udgiften bør således anses for en driftsomkostning.

Til orientering vedlægges en Landsskatteretsafgørelse, hvoraf det fremgår, at en bokser "kun" skal medregne 2/3 af indtægten fra et arrangement, idet hans manager i følge aftale skulle have 1/3. Da fodboldspilleren indgår en aftale om, at fodboldagenten skal have en procentandel af hans løn. f.eks. 5% er vi af den opfattelse, at dette bør kunne sidestilles med bokseren, som naturligvis kun skal medregne sin andel til den skattepligtige indkomst nemlig 2/3 af honoraret. Det må være ligeledes for de professionelle fodboldspillere, at de kun skal medregne f.eks. 95% af lønnen, idet det er aftalt, at fodboldagenten skal have 5%."

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2

Det fremgår af DBUs standardrepræsentationsaftale for spillerrepræsentation punkt 5.1, at agentens opgave er afgrænset til at søge at skaffe spilleren ansættelse som professionel fodboldspiller.

Det fremgår af standardrepræsentationsaftalens punkt 4.1, at spilleragenten modtager et vederlag på en aftalt procentdel af bruttogrundlønnen, inklusive eventuelle "sign on fees", "stay on fees" og "sign off fees", som spilleren oppebærer som følge af de spillerkontrakter, spilleragenten har forhandlet med spilleren. Er parterne enige om en øvre grænse for spilleragentens vederlag, anføres maksimumbeløbet.

Spilleragentens vederlag i henhold til punkt 4.1 forfalder efter punkt 4.2. i takt med, at spilleren får det eller de vederlagsberettigede beløb udbetalt af den klub, som spilleragenten har forhandlet med.

Efter punkt 4.3, må spilleragentens vederlag kun betales af den spiller, der engagerer ham, og ikke af andre parter. Uanset hvilke aftaler, der i en konkret sag måtte blive indgået med de involverede parter, skal spilleragenten derfor uden undtagelse fakturere spilleren for sit fulde vederlag og dokumentere vederlagets størrelse og betaling over for spilleren. Hvis det f.eks. er aftalt, at den modtagende klub skal betale spilleragentens vederlag på vegne af spilleren, skal vederlagsbetalingen således undtagelsesfrit ske ved modregning i spillerens kontraktuelle krav over for klubben og fremgå af lønsedler med videre.

Det er SKAT opfattelse, at det følger af statsskattelovens § 4, at en professionel fodboldspiller skal indtægtsføre hele det vederlag, som han har krav på i henhold til sin kontrakt med klubben. SKAT kan i den forbindelse henvise til SKM 2007.172.LSR, hvor en spilleragent ansås for rette indkomstmodtager af honorarer han modtog fra fodboldspillere, som han var agent for, uanset at han påtænkte at give afkald på beløbene til fordel for et af ham ejet selskab. Afkaldet måtte anses for dispositivt, idet han i forbindelse med afkaldet havde bestemt, hvordan beløbene skulle anvendes. Det vil efter SKATs opfattelse på tilsvarende måde være udtryk for et dispositivt afkald, såfremt spilleren opgiver en del af sit honorar mod at det udbetales til agenten.

Hvorvidt spilleren har fradrag for udgiften til agent må afgøres efter reglerne om fradrag for driftsudgifter i Statsskattelovens § 6. Se nærmere herom under besvarelsen af spørgsmål 3 og 4.  

SKAT indstiller på denne baggrund at spørgsmål 1 og 2 besvares med nej.

Ad spørgsmål 3

I personskattelovens § 4 er opregnet de udgifter m.v. der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Lønmodtagere kan som udgangspunkt ikke opnå fradrag i den personlige indkomst for udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten.

En professionel fodboldspiller er lønmodtager. Spilleren er undergivet sin arbejdsgivers instruktionsbeføjelser og er som andre lønmodtagere omfattet af f.eks. ATP, lovpligtig arbejdsskadeforsikring og ferielovens regler. De danske fodboldklubber, der har professionelle spillere, er da også registreret som arbejdsgivere og indeholder A-skat m.v. af spillernes løn.

Den omstændighed, at ansættelsesperioden er tidsbegrænset ændre efter SKATs opfattelse ikke ved fodboldspillerens status som lønmodtager. Der er andre lønmodtagergrupper med meget kortere ansættelsesvilkår.

Det er efter SKATs opfattelse også uden betydning for bedømmelse af fodboldspillerens status som lønmodtager, at andre sportsgrene som f.eks. golf kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed. I den afgørelse TfS 2002,1029 LSR, som revisor henviser til havde ligningsmyndighederne accepteret, at en professionel golfspiller var selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende var ikke ansat i en klub, men havde præmieindtægter ved deltagelse i turneringer samt sponsorater. I det påklagede indkomstår var indtægterne på lidt over 800.000 kr. Golfspilleren afholdt selv turneringsudgifter og andre omkostninger. Udgifterne var det pågældende år omkring 675.000 kr.

Det er SKATs opfattelse, at en professionel golfspiller, der bliver ansat som instruktør i en klub, ikke driver selvstændig virksomhed, men er lønmodtager ligesom den ansatte professionelle fodboldspiller.

Bedømmelsen af om en sportsudøver eller skuespiller er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, skal ske efter samme regler som for andre erhvervsgrupper. Det vil efter SKATs opfattelse kræve lovændring at følge revisors påstand om, at en professionel fodboldspiller på tidsbegrænset kontrakt ikke skal betragtes som lønmodtager, men som selvstændig erhvervsdrivende.

SKAT indstiller, at der svares nej til spørgsmål 3, allerede fordi den professionelle fodboldspiller som lønmodtager er afskåret fra at få fradrag for eventuelle driftsomkostninger i sin personlige indkomst jf. personskattelovens § 4.

Ad spørgsmål 4

Efter statsskattelovens § 6 a, er der fradrag for de udgifter, der i årets løb er anvendt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgifter omfattet af bestemmelsen skal principielt knytte sig til indtægtserhvervelsen i det pågældende år, og må f.eks. ikke være anvendt til tilvejebringelse af selve indkomstgrundlaget. Bestemmelsen suppleres af en række bestemmelser i ligningsloven, bl.a. ligningslovens § 8 stk. 1, der giver adgang til fradrag for reklameudgifter, uanset om udgiften til kan sige at have betydning for indkomsterhvervelsen i det år den afholdes, og ligningslovens § 8 J, der giver adgang til fradrag for advokat og revisor udgifter ved etablering en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed.

SKAT har spurgt DBU og Spillerforeningen om de anser det for nødvendigt for en professionel fodboldspiller at have en fast tilknyttet agent.

Det fremgår af svarene, der er vedlagt som bilag 1, 1 A og 2, at for mange spillere har det været og er det fortsat en fordel at tilknytte en agent særligt til at assistere i forbindelse med kontraktsforhandlinger og eventuelle klubskifter. Dog er der en række spillere, som i fortiden har gennemført deres karriere, og som for nuværende gennemfører deres karriere på højt niveau uden brug af agent. Tilknytning af en agent er en mulighed som en professionel fodboldspiller har, og en mulighed som igennem de senere år har været reguleret af regulativer fra FIFA og DBU. Den enkelte spiller vurdere selv, hvorvidt det er nødvendigt at indgå en repræsentationsaftale med en spilleragent. For en spiller som har talent og ambitioner om at komme til at spille for et højere rangerende hold eller få mulighed for at komme til udlandet - kan det være givtigt at lade sig repræsentere ved en spilleragent.

DBU har oplyst, at der ultimo 2005 var 1.105 spillere ansat på en spillerkontrakt i Superligaen, 1. division, 2. division, Kvinde Elite og Kvinde 1. division.  Heraf var langt de fleste, nemlig 911 ansat i Superligaen og 1. division.

DBU har endvidere oplyst, at der pr. november 2006 var registreret 284 repræsentationsaftaler mellem en fodboldspiller og en spilleragent. Ingen kvinder har indgået en repræsentationsaftale med en spilleragent.

De to organisationer er også blevet spurgt om deres syn på agenternes opgave, herunder om det er agenternes hovedopgave, at etablere nye kontrakter, eller det er agenternes hovedopgave løbende at rådgive og vejlede spillerne, eller om begge opgaver er nogenlunde ligeligt fordelt.

DBU har svaret, at det er meget forskelligt, hvilke behov spilleragenterne dækker for den enkelte spiller. Derfor er det ikke muligt at lave en opdeling mellem ovennævnte opgaver, som spilleragenten skal udføre for spilleren.

Spillerforeningen henviser i sit svar til, at bemyndigelsen fra en spiller til en agent fremgår af DBUs standardrepræsentationsaftale for spillerrepræsentation § 5. Heraf fremgår, at agentens opgave "er afgrænset til at søge at skaffe spilleren ansættelse som professionel fodboldspiller". Rammerne for at løse denne opgave bliver defineret nærmere i aftalen. Agenterne er nødt til løbende at holde kontakt til og foretage vejledning af spillerne for at kunne hjælpe dem i forbindelse med kontraktsforhandlinger og klubskifter.

Det er SKATs opfattelse, at agentens primære opgave er at skaffe spilleren en ansættelseskontrakt, der er så økonomisk fordelagtig som muligt. Som anført af revisor afholder spørgeren til dette formål betydelige udgifter til rejser, leje af lokaler, lønninger til agent, service- og administrativt personale, telefonudgifter, udgifter til eksterne rådgivere (bl.a. revisorer og advokater) og repræsentationsudgifter.

De opregnede omkostninger har efter SKATs opfattelse ikke som anført af revisor karakter af uddannelsesomkostninger for spilleren, men afholdes af agenturet med henblik på at sikre agenturets indtægter i forbindelse med kontraktsforhandlinger for spilleren.

Det fremgår af spørgerens hjemmeside, at virksomhedens mission er følgende:

• At finde den rigtige klub
• At forhandle kontrakter på plads
• At finde bolig, hvis klubskiftet indebærer flytning
• At finde job til medfølgende partner
• At finde skole til medfølgende børn
• At forberede en hverdag efter fodboldkarrieren

SKAT finder, at udgifter til de pågældende aktiviteter enten har karakter af etableringsudgifter for den pågældende spiller eller må anses som private udgifter for denne.

Den professionelle fodboldspiller er ansat i en klub ad gangen. Der er ikke tale om at agenten skaffer fodboldspilleren flere samtidige engagementer og enkeltoptrædener. Agenten har, når kontrakten med klubben er på plads, derfor ingen direkte indflydelse på spillerens indtjening, før kontrakten skal fornyes eller afløses af en kontrakt med en anden klub.

Der er heller ikke tale om, at agenten afholder udgifter, der direkte knytter sig arbejdet som fodboldspiller. Sådanne udgifter afholdes af den klub, hvor spilleren er ansat. Det er således klubben, der stiller trænings- og kampudstyr, dvs. beklædning, fodboldsko/støvler m.v. til rådighed for spilleren, og det er klubben der sørger for transport og fortæring i forbindelse med udekampe. Klubben yder spilleren gratis lægehjælp eller anden nødvendig eller hensigtsmæssig behandling ved skader pådraget under deltagelse i kampe og træning.

Dertil kommer, at der ikke nødvendigvis er tidsmæssig sammenhæng mellem agentens indsats og spillerens indtægter og udgifter til agenten. Revisor har således fremsendt et eksempel i form af en agentkontrakt gældende for perioden marts 2002 til  marts 2004. Kort før kontraktens udløb fik agenten formidlet en spillerkontrakt med en ny klub gældende for periode februar 2004 til juli 2006. Agenthonoraret var fikseret til et bestemt beløb, der skulle betales i tre ½ årlige rater, således at halvdelen af beløbet skulle betales i første rate i juli 2004 og ¼ af beløbet i de efterfølgende rater i februar og juli 2005. 

Eksemplet viser, at selvom agentkontrakten er tidsbegrænset til 2 år, kan det ansættelsesforhold, som agenten medvirker til at få etableret, godt have en tidsmæssig udtrækning, der overstiger 2 år, og som ligger efter udløbet af agentkontrakten. Revisor anfører selv, at kontrakterne typisk har en varighed på 2-3 år. Der er dog eksempler på kontrakter af længere varighed.

Det er SKATs opfattelse, at en agents medvirken ved etablering af et ansættelsesforhold ikke har karakter af en driftsudgift, men må anses som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift, på samme måde som udgifter til advokat i forbindelse med etablering af et ansættelsesforhold ikke vil være fradragsberettiget for den pågældende lønmodtager.

Som det fremgår af Skatteministerens svar på spørgsmål 180 og 181 af 30. januar 2006 til Folketingets Skatteudvalg, betragtes en professionel sportsudøvers udgifter til agent i forbindelse med indgåelse af en kontrakt med en klub, hvor den pågældende skal ansættes, som en ikke-fradragsberettiget etableringsomkostning. Det samme gør sig gældende ved forlængelse af en hidtidig kontrakt. I begge tilfælde relaterer udgiften sig til selve indkomstgrundlaget.

SKAT indstiller under henvisning hertil, at Skatterådet svarer nej til spørgsmål 4.

Ad spørgsmål 5

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 er udgiften til spilleragent spillerens udgift. Spilleren skal derfor beskattes af hele det beløb (inkl. moms), som arbejdsgiveren på spillerens vegne betaler til agenten. Det er herved forudsat, at beløbet svarer til det beløb, som spilleren efter kontrakten med agenten er pligtig at betale denne.

SKAT indstiller under henvisning hertil, at Skatterådet svarer ja til spørgsmål 5.

Ad spørgsmål 6

Den professionelle fodboldspiller skal som det fremgår af svarene på spørgsmål 1 og 2 beskattes af sit bruttovederlag. Da udgiften til agenthonorar er en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift, jf. svarene på spørgsmål 3 og 4, er det uden betydning om betalingen sker gennem klubben eller af spilleren selv. 

SKAT indstiller under henvisning hertil, at Skatterådet svarer nej til spørgsmål 6.

Ad spørgsmål 7

Som det fremgår af Skatteministerens ovennævnte svar til Folketingets Skatteudvalg betragtes en professionel sportsudøvers udgifter til agent i forbindelse med indgåelse af en kontrakt med en klub, hvor den pågældende skal ansættes, som en ikke-fradragsberettiget etableringsomkostning. Det samme gør sig gældende ved forlængelse af en hidtidig kontrakt.

SKAT indstiller under henvisning hertil, at Skatterådet svarer nej til spørgsmål 7.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse, for så vidt angår spørgsmål 1, 2, 3, 5, 6 og 7.

For så vidt angår spørgsmål 4 besluttede Skatterådet at besvare dette spørgsmål med ja. Skatterådet er ligesom SKAT af den opfattelse, at sign on fee er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 a) som en indtægt, der har betydelig lighed med og ofte betales som alternativ til løn. Skatterådet kan ligeledes tiltræde SKATs opfattelse, at kerneydelsen i agenthonoraret er at søge at skaffe spilleren ansættelse som professionel fodboldspiller, jf. § 5 i DBU' standardrepræsentationsaftale for spillerrepræsentanter, uanset om honoraret helt eller delvis beregnes som en procentdel af grundlønnen. Under hensyn til den nære sammenhæng imellem de således skattepligtige indtægter og agenthonoraret, anser Skatterådet agenthonoraret for at være en omkostning, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst med hjemmel i statsskattelovens § 6 a) og ligningslovens § 9, stk. 1.