Som nævnt i afsnit Q.3.2 finder særordningen i §§ 67- 68 a efter § 67, stk. 1, anvendelsen på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Ydelser foretaget (præsteret) af rejsebureauet selv (egne ydelser) er derfor ikke omfattet af særordningen, men af de almindelige momsregler.

Hvis ydelserne indkøbt fra tredjemand til brug for rejsen alene udgør biydelser til rejsearrangørens egne ydelser, er rejsen ikke omfattet af særordningen. Se afsnit Q.3.2.

Egne ydelser, der alene udgør biydelser til leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, er derimod omfattet af særordningen. Sådanne biydelser anses for indirekte omkostninger ved opgørelsen af momsgrundlaget, se Q.3.4.

Om biydelser og hovedydelser, se i øvrigt Den juridiske vejledning, D.A.4.1.5.

Når et rejsebureau udfører transaktioner for et samlet vederlag, der omfatter både transaktioner, omfattet af fortjenstmargenordningen, og transaktioner vedrørende andre varer og tjenesteydelser, skal virksomheden med henblik på at fastsætte værdien af de tjenesteydelser, der er omfattet af fortjenstmargenordningen, efter momsbekendtgørelsens § 95 i reducere det samlede vederlag for transaktionen med et beløb svarende til markedsværdien af transaktioner vedrørende andre varer og tjenesteydelser, eller hvis en sådan ikke findes, en værdi fastsat på grundlag af rejsebureauets faktiske omkostninger til disse transaktioner.

Om fastsættelsen af den del af den samlede pris for en pakkerejs, som skal henføres til egne ydelser, se EF-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, der er omtalt i G.1.1.

Praksis

EF-domstolen har i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel) udtalt, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, som f.eks. hotelvirksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte. Endelig ville det - som generaladvokaten har anført i punkt 32 i sit forslag til afgørelse - skade formålet med sjette direktivs artikel 26, skabe konkurrenceforvridning mellem de erhvervsdrivende og bringe den ensartede anvendelse af sjette direktiv i fare, hvis man lod anvendelsen af særordningen i denne bestemmelse afhænge af, at den erhvervsdrivende forinden var henført til en bestemt kategori. Det må derfor fastslås, at ordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader afgiftspligtige tredjemænd levere de tjenesteydelser, der sædvanligvis er forbundet med denne form for virksomhed, selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser.

EF-domstolen tilføjer herefter, at imidlertid er det - som generaladvokaten har anført i punkt 36 i sit forslag til afgørelse - almindeligt, at erhvervsdrivende, som f.eks. hotelejere, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender ydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser dels i forhold til indkvarteringen udgør en mindre del af pakkerejsens pris, dels henhører under de opgaver, som traditionelt udføres af sådanne erhvervsdrivende. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26. I den forbindelse bemærkes, at når en hotelejer sædvanligvis, ud over indkvarteringen, tilbyder sine gæster ydelser, der ligger uden for hotelejernes traditionelle opgaver - som f.eks. transporten til hotellet fra fjerntliggende opsamlingssteder - og hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den faste pris, der anvendes, kan sådanne ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Efter det således anførte må de af High Court forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på en hotelejer, som - mod betaling af et fast beløb - ud over indkvartering sædvanligvis tilbyder sine gæster transport frem og tilbage mellem hotellet og visse fjerntliggende opsamlingssteder og en udflugt med bus under opholdet, således at transportydelserne købes hos tredjemand.

Men domstolen tilføjer så, at den ordning, der er fastsat i sjette direktivs artikel 26, ifølge artikel 26, stk. 1, finder anvendelse på transaktioner udøvet af rejsebureauer, for så vidt der til rejsens gennemførelse anvendes leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer, og at beskatningsgrundlaget ifølge artikel 26, stk. 2, er forskellen mellem det samlede beløb uden moms, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser. Dernæst må det fastslås, at sjette direktivs artikel 26 ikke omtaler egne ydelser, og at bestemmelsens hovedformål er at undgå de vanskeligheder, som de erhvervsdrivende møder som følge af sjette direktivs almindelige principper vedrørende de transaktioner, der indebærer levering af ydelser købt hos tredjemand. Endelig bemærkes, at ordningen i artikel 26 er en undtagelse fra sjette direktivs normale ordning og kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at nå formålet med ordningen. Under disse omstændigheder må det fastslås, at særordningen i sjette direktivs artikel 26 udelukkende finder anvendelse på ydelser købt hos tredjemand.

I sag C-200/04, ISt, udtaler EF-domstolen vedrørende spørgsmålet, om de ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer, og som ISt benytter sig af, skal momspålægges i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 26, i dommens præmisser 26-29:

Det er ikke udelukket, at erhvervsdrivende, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender rejseydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser i forhold til disse erhvervsdrivendes andre ydelser udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24).

Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26 (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 25).

Herved bemærkes, at når en erhvervsdrivende, såsom ISt, sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder tilbyder sine kunder rejseydelser - som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og/eller opholdet deri - hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, udgør de pågældende ydelser ikke blot en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til den sproguddannelse og -undervisning, ISt tilbyder sine kunder.

Sjette direktivs artikel 26 skal derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på en erhvervsdrivende, såsom ISt, som sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder mod betaling tilbyder sine kunder ydelser, som er købt hos andre afgiftspligtige personer, som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og opholdet deri.

Om biydelser og hovedydelser, se i øvrigt Den juridiske vejledning, D.A.4.1.5.

I SKM2009.133.ØLR havde sagsøgeren fremsat begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen om, hvorvidt artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 27, sammenholdt med artikel 26 i sjette momsdirektiv skal forstås således, at en medlemsstat kan fritage et rejsebureaus egne ydelser for afgiftspligten. Landsretten fastslog, at det fulgte af sammenhængen mellem disse bestemmelser, at de transaktioner, som medlemsstaterne kan fritage for afgiftspligt i henhold til artikel 28, stk. 3, ikke omfattede tjenesteydelser, der blev præsteret af rejsebureauet selv over for den rejsende. Begæringen om forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen blev derfor ikke taget til følge.

På denne baggrund og i overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af udtrykket "rejsebureauvirksomhed" finder landsretten i SKM2009.803.ØLR, at de af Hotel H1 udbudte pakkerejser ikke i deres helhed er omfattet af bestemmelsen om afgiftsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 (blev ophævet 1. januar 2011). Landsretten finder, at de ydelser, som Hotel H1 selv leverer, er momspligtige på lige fod med andre hotellers udlejning af hotelværelser og servering af mad og drikke.

Skatterådet har i SKM2010.838.SR bekræftet, at den af spørger egenproducerede guideydelse ikke skal medtages ved opgørelsen af fortjenstmargenen efter de nye momsregler gældende fra 1. januar 2011. Skatterådet har endvidere bekræftet , at den af spørger egenproducerede guideydelse er momsfri, når guideydelsen er af samme karakter, som guideydelserne behandlet i SKM2009.233.SR., og når leveringsstedet er i Danmark. Skatterådet har derudover fastslået, at prisen på den egenproducerede guideydelse skal faktureres særskilt til kunden.

Se endvidere SKM2001.387.TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler, at momsfritaget rejsebureauvirksomhed ikke omfatter den situation, hvor en virksomhed leverer transportydelser fra egen kørselsafdeling i forbindelse med pakkerejser. Transportydelsen er ikke fritaget for moms efter momslovens dagældende § 13, stk. 1, nr. 16, men er derimod momspligtig.

Om guideydelser, se Q.3.4.