Vis afgørelser, domme, kendelser og meddelelser mv. til "D.A.5.8.4.1.2 Definition: Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom" udsendt efter offentliggørelsen af denne version af vejledningen.

Indhold

Dette afsnit definerer begreberne udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

Regel
Eksempler på udlejning
Bygninger og bygningstilbehør
Praksis
Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Regel

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momssytemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til

at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og
at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Se sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, præmis 21. Se sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, præmis 25-31.

Eksempler på udlejning

I dette afsnit gennemgås en række eksempler på begrebet udlejning.

Tivoli, dyrskuer

Udlejning af arealer til omrejsende tivolier eller dyrskuer, markeder, torvestader til fx frugt- og grønthandlere etc. er momsfrit, når der må anses at foreligge udlejning af fast ejendom. Det vil som udgangspunkt være tilfældet, når lejer for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over et nærmere afgrænset areal, som om lejer er ejer heraf, herunder ligger bl.a. retten til at udelukke andre fra at benytte denne rettighed.

Cigaretautomat

En aftale om at opstille en cigaretautomat er ikke udlejning af fast ejendom.

En ejer af en cigaretautomat har ikke en ret til at råde over arealet eller pladsen, som om den pågældende er ejer, og har ikke en ret til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed, når

det ikke er aftalt, på hvilket præcist afgrænset areal eller på hvilken bestemt plads automaterne skal opstilles
kontrakten ikke giver adgang til den del af lokalernes areal, hvor automaten befinder sig, fx at adgangen er begrænset til erhvervslokalernes åbningstid, og kræver et samtykke fra indehaveren af lokalerne og at tredjemand kun får fri adgang til automaterne i overensstemmelse med de nærmere praktiske bestemmelser, som indehaveren af lokalerne træffer.

Se sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, præmis 25-31.

Møbelopbevaring

Møbelopbevaring kan ikke anses for udlejning af fast ejendom, når det ikke kan godtgøres, at der betales leje for et afgrænset og identificerbart område. Der kan ved vurderingen henses til at kontraktsparten kun har adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden. Se SKM2002.605.LSR.

Fiskerettighed

Der er ikke tale om udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, når ejeren af en fiskerettighed forbeholder sig retten til stadig at fiske på vandområderne. Erhververen råder ikke over en ret til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede. Se sag C-451/06 Gabriele Walderdorff.

Bygninger og bygningstilbehør

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

Praksis

Udlejning af flytbare men mere permanente bygninger
Ikke lejekontrakt men tilstrækkeligt med forvaltningsakt
Afståelse til ny lejer mod nøglepenge
Gradueret betaling - udvindingsret
Betaling efter fordelingsnøgle - Offentligt Privat Partnerskab OPP
Klinikfællesskab med adgang til lokaler
Andelsboligforeningers momsfritagede levering af brugsrettigheder
Udlejning/udlån til ansatte uden avance
Timeshare med tinglyst skøde, ikke udlejning men salg af fast ejendom
Timeshare uden tinglyst skøde, udlejning
Tidsubegrænset rettighed, ikke udlejning men salg af fast ejendom.

Ad a) Udlejning af flytbare men mere permanente bygninger

Udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger er anset for at være momsfri udlejning af fast ejendom. Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

Eksempel: Pavillonbygning

Udlejningen af en pavillonbygning kan blive anset som udlejning af fast ejendom.

Udlejning af en flytbar pavillonbygning som fx er opført på en grund tilhørende en teknisk skole og udlejet til skolen for en periode af 5 år, er udlejning af fast ejendom, når

bygningen er forsynet med sædvanlige indvendige installationer og
bygningen skal anvendes samme sted over et længere tidsrum.

Se MNA1987, 971.

Udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom, er "udlejning af fast ejendom", når bygningen er grundfæstet på en sådan måde, at den ikke let kan demonteres eller flyttes. Se sag C-315/00, Rudolf Maierhofer.

Eksempel: Olietanke

Udlejning af tankkapacitet som fx olietanke, der er 22 meter høje og 30 meter brede, er udlejning af fast ejendom, når

tankene er fast placeret på grundene, og
ikke kan flyttes.

Se SKM2010.365.SR.

Ad b) Ikke lejekontrakt men tilstrækkeligt med forvaltningsakt

Det er ikke en betingelse, at der foreligger en egentlig lejekontrakt. En forvaltningsakt, hvorefter en person får ret til eksklusivt at råde over og anvende fx et depot for en bestemt periode, er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom". Se sag C-174/06, CO.GE.P. Srl.

Ad c) Afståelse til ny lejer mod nøglepenge

Lejerens udnyttelse af sin afståelsesret er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom".

En lejer som således udnytter sin afståelsesret i henhold til lejekontrakten og lader en tredjemand indtræde i lejekontrakten mod et vederlag fra tredjemand i form af fx 150.000 kr. i "nøglepenge", er altså momsfritaget.

Se SKM2006.614.VLR.

Ad d) Gradueret betaling - udvindingsret

Indtægter fra en udvindingsret ifølge aftale mellem fx ejeren af en landbrugsejendom og et grus- eller teglværk anses for momsfri udlejning af fast ejendom, uanset om betalingen for udvindingsretten er gradueret efter de udvundne materialers art, mængde og anvendelse mv.

Ad e) Betaling efter fordelingsnøgle - Offentligt Privat Partnerskab OPP

Når en offentlig institution vederlagsfrit overdrager brugsretten til et grundstykke til et OPP-selskab, som skal opføre fx et P-hus på grunden, og OPP-selskabet samtidig forpligter sig til at dele overskuddet med institutionen efter en på forhånd fastlagt fordelingsnøgle, er det udtryk for en leverance i momsmæssige henseende. Overladelse af brugsretten til grundstykket skal betragtes som udlejning af fast ejendom, som er momsfritaget. Overskuddet kan hermed ses som et momsfrit vederlag for udlejning af fast ejendom. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8 og SKM2010.34.SR.

Ad f) Klinikfællesskab med adgang til lokaler

Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der er indgået aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernummer, og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse af brugsretten.

Den leverance fra en klinikejer, som består i muligheden for, at patienter bruger klinikejerens motionscenter, kan dog ikke indeholdes under fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom.

Se SKM2006.31.SKAT.

Ad g) Andelsboligforeningers momsfritagede levering af brugsrettigheder

Andelsboligforeningers levering af brugsrettigheder til andelshaverne bliver anset for omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom. Se den beskrevne praksisændring nedenfor.

Tidligere blev forholdet mellem andelsboligforeninger og andelshavere ikke betragtet som udlejning, og var derfor ikke omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom iML § 13, stk. 1, nr. 8. Se SKM2007.882.LSR.

Landsskatteretten har imidlertid i kendelse af 28. september 2010, j. nr. 10-00946 ændret praksis.

I den forbindelse er udsendt genoptagelsesmeddelelse, SKM2010.712.SKAT.

Herefter er andelsboligforeningers levering af brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom.

Den ændrede praksis træder i kraft 1. april 2011.

Ad h) Udlejning/udlån til ansatte uden avance

Erhvervsvirksomheder og faglige organisationer, som (korttids)udlejer eller udlåner ferieboliger til medarbejdere eller medlemmer, er omfattet af momspligten. Udlejning (udlån) af sommerhuse er momsfritaget. Se MNA1979, 592.

Erhvervsvirksomheders udlejning/udlån af ferielejligheder og sommerhuse til ansatte sker ofte uden avance.

Erhvervsvirksomheders udlejning/udlån af ferielejligheder, eventuelt i form af timeshares, til personalet er derfor almindeligvis ikke erhvervsmæssig virksomhed i henhold til momsloven. Det er dog en betingelse, at der ikke samtidig sker udlejning af andre faciliteter, fx cafeteriadrift fra virksomheden, eller at udlejningen fremstår som hoteldrift.

Spørgsmålet om, hvorvidt en sådan udlejning/udlån uden avance er af erhvervsmæssig karakter, så virksomheden bliver omfattet af momspligten, må herefter bero på en konkret vurdering.

Se TfS1986, 386MNA.

Ad i) Timeshare med tinglyst skøde, ikke udlejning men salg af fast ejendom

Salg af timeshare lejligheder med tinglyst skøde er anset som salg af fast ejendom.

Et feriecenter, som er opdelt i fx 20 ejerlejligheder og sælges som timeshares svarende til årets 52 uger, er salg af fast ejendom, når der bliver tinglyst skøde på alle timeshare lejlighederne, således at der ved køb af en lejlighed for 1 uge om året bliver tinglyst et skøde på 1/52 af en bestemt lejlighed i feriecenteret.

Se TFS1986, 344MNA.

Ad j) Timeshare uden tinglyst skøde, udlejning

Salg af en brugsret til en ferielejlighed, hvor der ikke er tinglyst skøde for brugsperioden, er anset for at være momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder.

Salget af timeshares skal således sidestilles med anden momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder og udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned er derfor omfattet af momspligten.

Se MNA1986, 935.

Ad k) Tidsubegrænset rettighed, ikke udlejning men salg af fast ejendom

Salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder er sidestillet med levering af fast ejendom omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9. Dette gælder, når den tidsubegrænsede rettighed

frit kan overdrages til tredjemand uden den oprindelige indehavers samtykke og
når rettigheden vedrører en bestemt del af parkeringsområdet, som er tydeligt afgrænset på varig måde, og som ikke kan flyttes.

Se SKM2009.732.LSR.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
EU-domme
C-451/06, Gabriele Walderdorff	Der er ikke tale om udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, når ejeren af en fiskerettighed forbeholder sig retten til stadig at fiske på vandområderne. Erhververen råder ikke over en ret til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede.
C-174/06, CO.GE.P. Srl.	Det er ikke en betingelse, at der foreligger en egentlig lejekontrakt. En forvaltningsakt, hvorefter en person får ret til eksklusivt at råde over og anvende et depot for en bestemt varighed, er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom".
C-275/01, Sinclair Collis Ltd	Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag bliver tildelt retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. EF-domstolen tager i sagen stilling til, at det ikke er udlejning af fast ejendom, at en lokaleindehaver giver en cigaretautomat ejer ret til at opstille automaten i en periode på to år, mod at lokaleindehaveren får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretterne. Kontrakten sikrer ikke medkontrahenten en ret til at råde over arealet eller pladsen, som om den pågældende var ejer, og til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. Der henses til at det for det første i kontrakten ikke bestemmes, på hvilket præcist afgrænset areal eller på hvilken bestemt plads automaterne skal opstilles. Der henses videre til at kontrakten ikke giver adgang til den del af lokalernes areal, hvor automaten befinder sig. Adgangen er begrænset til erhvervslokalernes åbningstid, og den kan ikke udøves uden samtykke fra indehaveren af lokalerne. Endvidere kan tredjemand kun få fri adgang til automaterne i overensstemmelse med de nærmere praktiske bestemmelser, indehaveren af lokalerne træffer.
C-315/00, Rudolf Maierhofer.	Udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er "udlejning af fast ejendom", også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. EF-domstolen fastslår endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som "udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren.
C-108/99, Cantor Fitzgerald International	Udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand består grundlæggende i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra (jf. i samme retning domme af 12.9.2000, sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, Sml. I, s. 6301, præmis 52-57, og sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige, Sml. I, s. 6355, præmis 64-69, samt dom af 4.10.2001, sag C-326/99, Goed Wonen, trykt i dette bind af Samling af Afgørelser, præmis 55).
Landsretsdomme
SKM2006.614.VLR	En lejer udnytter sin afståelsesret i henhold til lejekontrakten og lader en tredjemand indtræde i lejekontrakten mod et vederlag fra tredjemand i form af 150.000 kr. i "nøglepenge". Lejerens udnyttelse af sin afståelsesret er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom". Nøglepengene er således momsfritaget.
Landsskatteretskendelser
SKM2009.732.LSR	Salg af en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads i en parkeringskælder sidestilles med levering af fast ejendom omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, når den tidsubegrænsede rettighed frit kan overdrages til tredjemand uden den oprindelige indehavers samtykke og når rettigheden vedrører en bestemt del af parkeringsområdet, som er tydeligt afgrænset på varig måde, og som ikke kan flyttes.
SKM2007.882.LSR	Landsskatteretten antager, at forholdet mellem andelsboligforeninger og andelshavere ikke kan betragtes som udlejning og derfor ikke er omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom i ML § 13, stk. 1, nr. 8.	Ændret se SKM2010.712.SKAT
SKM2002.605.LSR	Møbelopbevaring kan ikke anses for udlejning af fast ejendom, når det ikke kan godtgøres, at der betales leje for et afgrænset og identificerbart område af en fast ejendom. Der kan henses til at kontraktsparten alene har adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.
MNA 1987, 971	En pavillonbygning er opført på en grund tilhørende en teknisk skole og udlejet til skolen for en periode af 5 år. Bygningen er flytbar og har et bebygget areal på 93 m 2. Den er forsynet med sædvanlige indvendige installationer. Udlejningen af en sådan pavillonbygning kan anses som udlejning af fast ejendom. Momsnævnet lægger herved vægt på pavillonbygningens indretning og den omstændighed, at bygningen skal anvendes samme sted over et længere tidsrum.
MNA1986, 935.	Momsnævnet sidestiller salget af timeshares med anden afgiftspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder, og har derfor truffet afgørelse om, at udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned omfattes af afgiftspligten.
TfS1986, 386MNA	Erhvervsvirksomheders udlejning/udlån af ferielejligheder og sommerhuse til ansatte sker ofte uden avance. Momsnævnet træffer på denne baggrund afgørelse om, at erhvervsvirksomheders udlejning/udlån af ferielejligheder, eventuelt i form af timeshares, til personalet almindeligvis ikke anses som erhvervsmæssig virksomhed i henhold til momsloven. Det er dog en betingelse, at der ikke samtidig fra virksomheden sker udlejning af andre faciliteter, fx cafeteriadrift, eller den fremstår som hoteldrift. Momsnævnet anfører videre, at spørgsmålet om, hvorvidt en sådan udlejning/udlån uden avance er af erhvervsmæssig karakter, så virksomheden omfattes af momspligten, må herefter bero på en konkret vurdering.	Momsnævnet præciserer den tidligere afgørelse MNA1979, 592.
TFS1986, 344MNA	Et feriecenter er opdelt i 20 ejerlejligheder, der sælges som timeshares svarende til årets 52 uger. Der bliver tinglyst skøde på alle timeshare lejlighederne, således at der ved køb af en lejlighed for 1 uge om året tinglyses et skøde på 1/52 af en bestemt lejlighed i feriecenteret. Salg af timeshare lejligheder med tinglyst skøde anses som salg af fast ejendom. Hvis der sker en udvidelse eller ombygning af feriecenteret, således at driften af centeret kommer til at fremstå som hoteldrift, skal der svares moms i de perioder, hvor timeshare ejeren selv bor på (benytter) stedet.
MNA1979, 592	Erhvervsvirksomheder og faglige organisationer, som (korttids)udlejer eller udlåner ferieboliger til medarbejdere eller medlemmer omfattes af momspligten medens udlejning (udlån) af sommerhuse er momsfritaget.	MNA 1979, 592, er præciseret i TfS1986, 386MNA.
SKAT
►SKM2011.426.SR◄	►Driften af et fælles opnoteringssystem/ventelistesystem for en række boligorganisationer, er en aktivitet, der hører under begrebet ejendomsadministration, der er momspligtig.◄ ►De gebyrer, som boligsøgende skal betale for at blive opført og ajourført på ventelisten er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, idet gebyret anses for en integreret del af udlejning af den faste ejendom, der er fritaget for moms.◄ ►Det ændrer ikke på dette forhold, at ventelistesystemet administreres af en administrator og ikke af boligorganisationerne selv, idet det er boligorganisationerne der efter bekendtgørelsen om udlejning af almene boliger har ret til at opkræve gebyret, og gebyret må derfor anses for at være opkrævet af administrator på boligorganisationernes vegne.◄ ►Der skal således ikke pålægges moms på de gebyrer, der opkræves af de boligsøgende.◄ ►Administrator skal betale moms af det vederlag han modtager for at administrere ventelistesystemet for boligorganisationerne.◄
SKM2010.712.SKAT	Landsskatteretten har i kendelse af 28. september 2010, j. nr. 10-00946 ændret praksis ifht. SKM2007.882.LSR. I den forbindelse er udsendt styresignal SKM2010.712.SKAT, hvorefter andelsboligforeningers levering af brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift er omfattet af momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom. Den ændrede praksis træder i kraft 1. april 2011.
SKM2010.365.SR	Udlejningen af tank kapacitet gerne for et år af gangen, kan anses som udlejning af fast ejendom. Olietankene er i gennemsnit 22 meter høje og 30 meter brede, og kan rumme ca. 16.500 kubik olie. De er fast placeret på grundene, og kan ikke flyttes.
SKM2010.34.SR	Når en offentlig institution vederlagsfrit overdrager brugsretten til et grundstykke til et OPP-selskab, som skal opføre et P-hus på grunden, og OPP-selskabet samtidig forpligter sig til at dele overskuddet med institutionen efter en på forhånd fastlagt fordelingsnøgle, er overskuddet et momsfrit vederlag for udlejning af fast ejendom efter ML § 13, stk. 1, nr. 8.
SKM2006.31.SKAT	Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der indgås aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernr., og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.