Parter

A

(v/adv. Leo Jantzen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Kirsten-Marie Fog Pedersen)

Afsagt af Landsretsdommerne

Pia Blaabjerg Andersen (kst.), Inge Neergaard Jessen og Thomas Lohse

Sagens oplysninger og parternes påstande

Københavns Byrets dom af 23. november 2017 (BS 36A-1686/2017) er anket af A med påstand som for byretten om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2008 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået principalt stadfæstelse, subsidiært at appellanten beskattes for indkomståret 2008 af et beløb på kl. 5.723.806,- efter § 16A, stk. 1, 2. pkt., i den dagældende ligningslov.

Supplerende sagsfremstilling

Der er i forbindelse med ankesagen indhentet en skønserklæring fra statsaut. revisor KK til belysning af, hvorvidt A har betalt 1.350.000 kr. til G1. Erklæringen af 21. august 2018 er sålydende:

"…

Vi har udført nedenstående arbejdshandlinger til at afgøre, om A over mellemregningskonti har betalt kr. 1.350.000 til G1.

Vores arbejde er udført i overensstemmelse med den internationale standard om aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. Arbejdshandlingerne er udelukkende udført for at hjælpe Østre Landsret til at afgøre, om A over mellemregningskonti har betalt kr. 1.350.000 til G1.

Vi har gennemgået bogføringen, jf. bilag 27, side 248 og de af revisor foretagne efterposteringer for G2 for regnskabsåret 2007 og sammenholdt med oplysninger i A’s indkomst- og formueopgørelse for indkomståret 2007. Vi har herefter opstillet en afstemning af A’s mellemregning med G2 A/S, jf. bilag 1.

Vi har ved vores gennemgang fundet, at A via sin mellemregning har betalt kr. 1.350.000 til G1. Beløbet er bogført som efterpostering i forbindelse med udarbejdelse af regnskab og indkomst- og formueopgørelse for 2007.

Da ovennævnte arbejdshandlinger ikke er revision eller review i overensstemmelse med internationale standarder om revision eller om review og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, udtrykker vi ikke nogen grad af sikkerhed.

Hvis vi havde udført yderligere arbejdshandlinger, revideret eller udført review i overensstemmelse med internationale standarder om revision eller om review og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, kunne andre forhold være fundet og rapporteret til Dem.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet med det formål, der er nævnt i denne erklærings første afsnit og til Østre Landsrets brug og den må ikke bruges til noget andet formål eller videregives til nogen anden. Erklæringen vedrører kun de forhold, der er nævnt ovenfor.

….

Bilag 1

A’s mellemregning med G2 A/S pr. 31/12 2007

Saldo, jf. bogføring før efterposteringer.................	8.806.136,23
Overførsel af A’s mellemregning i G1.........................................	-1.543.995.45 7.262.140,78

Efterposteringer 31/12 2017:

Renteudgift 2007................................................	320.350,00
Diverse projekter ...............................................	-1.622.968,00
Køb af hest..........................................................	1.350.000,00
Saldo herefter....................................................	7.309.522,78

Af indkomst- og formueopgørelsen for 2007 for A fremgår renteudgiften på kr. 320.350, gælden til G2 A/S på kr. 7.309.522 samt anskaffelsessummen for hesten på kr. 1.350.000.

Af bilag 27, side 248 fremgår konto X4, A med primo saldo 2008 på kr. 7.309.522,78.

…."

A har under ankesagen endvidere fremlagt udskrift af G2’s mellemregningskonto med A for perioden 30. november 2007 til 31. december 2007 og for perioden 1. januar 2008 til 1. april 2008, samt opgørelse af skattepligtig indkomst med specifikationer for indkomståret 2007 for G2 og årsrapport for 2007 for Ejendommen Y8-adresse.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af revisor ML.

ML har vedstået sin forklaring for byretten med den præcisering, at hans brev af 28. august 2018 til G2 ikke er udtryk for hans forslag til efterposteringer, men derimod hans "diktat" af hvilke efterposteringer, der skulle foretages.

ML har i øvrigt supplerende forklaret, at hans revision af et firmas regnskab fortsætter indtil den dato, hvor han som revisor underskriver regnskabet. Først på denne dag er revisionen afsluttet. De efterposteringer, som fremgår af hans brev af 28. august 2008, var indarbejdet i regnskabet. Det skyldtes alene ferietid og lignende, at hans brev om efterposteringer først blev udarbejdet i august. Han underskrev årsrapporten for G1 for 2007 den 28. februar 2008. Alle de efterposteringer, som skulle med i regnskabet, er medtaget i årsrapporten.

Finanskontokortet for G1 for 2008 med angivelse af revisors efterpostering vedrørende dels konto X9 "Heste" dels konto X10, G2 dokumenterer efter hans opfattelse, at der er sket betaling for hesten M1 før 1. januar 2008 og i hvert fald før hans underskrift på årsrapporten den 28. februar 2008. Bogføringen må være sket på grundlag af dokumentation for købet af hesten. Forespurgt om låneaftalen af 23. oktober 2006 kunne være denne dokumentation, bekræftede vidnet, at låneaftalen godt kunne være den dokumentation, som ligger til grund for bogføringen.

Det er ham, der har opstillet skatteopgørelsen for 2007 for A og MA. Rigtigheden af oplysningerne i skatteopgørelsen er kontrolleret derved, at tallene i skatteopgørelsen kommer fra reviderede årsregnskaber og mellemregninger. Mellemregningskontiene ville ikke have kunnet afstemmes, hvis beløbet på 1.350.000 ikke fremgik af A’s regnskab.

Det er rigtigt, at hans gennemgang af A’s skatteopgørelse for 2007 blev udført som et såkaldt review, men de tal, der kan stemmes af til årsrapporter og mellemregningskonti, er kontrolleret og afstemt. Posteringen på 1.350.000 kr. er således revideret så meget, som det kan lade sig gøre. Det er rigtigt, at han ikke har set navnet på hesten, men det er heller ikke påkrævet. Først når koncernregnskabet er afsluttet, er det muligt at udarbejde et skatteregnskab for hovedaktionærerne.

Det er desuden rigtigt, at G2 koncernen ved årsskiftet 2007/2008 overgik fra et bogføringssystem til et andet. Saldoen ultimo december 2007 skal stemme med saldoen primo 2008. Han er enig i de efterposteringer pr. 31. december 2017, som er nævnt i bilag 1 til skønserklæringen 21. august 2018.

Forespurgt til de efterposteringer vedrørende mellemregninger, som er nævnt i vidnets brev af 28. august 2018, forklarede vidnet, at posteringerne skal ses i lyset af princippet om dobbelt bogholderi. De omhandlede posteringer er udtryk for, at det er dokumenteret, at A overtog hesten til 1.350.000 kr. Betalingen havde ikke tidligere været på plads, men blev ved efterposteringer på mellemregningskonti mellem A, G1 og G2 bragt på plads. Der er efter hans opfattelse ikke tvivl om, at A er blevet ejer af M1.

G2 havde en ansat bogholder, som kom dagligt. Han var dårligt seende og brugte lang tid på arbejdet. Han bogførte ikke på daglig basis, men bogførte ad hoc.

Procedure

A har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori følgende anbringender er anført (henvisninger til ekstraktens sidetal er udeladt):

"…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at A var ejer af hesten M1 den 30. juni 2008, og at hesten havde en værdi på kr. 5.960.000 subsidiært en mindre værdi ved salget den 30. juni 2008 til G1.

Nedenfor i afsnit 1 og afsnit 2 vil jeg uddybe nærmere uddybe disse anbringender.

1. EJERSKAB PR. 31. OKTOBER 2007

1.1. A’s overtagelse af ejerskabet

Ejerskabet af M1 overgik i henhold til låneaftalen, fra G1 til A den 31. oktober 2007 for kr. 1.350.000, da G1 pr. denne dato fortsat skyldte A mere end kr. 1.200.000. G1 skyldte A kr. 1.458.447,04.

Betalingen herfor skete efterfølgende via forskellige mellemregningskonti, jf. nedenfor.

Skatteministeriet har anført, at A’s forklaring for byretten vedrørende hestens overgang "der ikke skete på nogen bestemt dag", taler til støtte for, at M1 aldrig er blevet overdraget til A i 2007. Dette bestrides.

At A har forklaret, at "det ikke skete på nogen bestemt dag" understøtter således blot, at det ikke fremgår af en købsaftale, hvilken bestemt dag ejerskabet skulle overgå til A, men at det tværtimod fremgår af låneaftalen udarbejdet et år tidligere, den 23. oktober 2006, at ejerskabet automatiske skulle overgå til A, såfremt lånet ikke var afdraget af G1 inden den 31. oktober 2007, jf. låneaftalens§ 6.

Skatteministeriet anfører videre i duplikken for Østre Landsret, at det er uvist, hvem der har udarbejdet aftalen. Som forklaret for byretten af MA så er det MA, som har udarbejdet låneaftalen. Som det er forklaret af A for byretten, så blev låneaftalen til på hendes initiativ i 2006. At der ikke er udarbejdet en egentlig købsaftale mellem G1 og A er uden betydning for ejerskabets overgang, da ejerskabet skulle overgå til A på tidspunktet for låneaftalens udløb den 31. oktober 2007, hvis G1 ikke havde betalt lånet. Et sådant ejerskabsskifte var netop forudsat i låneaftalen, hvorfor A har lagt vægt herpå og sikkerheden heri, og ikke på den bestemte dato for overgangen.

Det gøres gældende, at overdragelsen er en civilretlig gyldig aftale. Det gøres gældende, at det er uden betydning for ejerskabet, at A ikke som forudsat i låneaftalens § 5 fik pant i hesten. Det gøres således gældende, at der er ikke grundlag for at tilsidesætte handlen af 31. oktober 2007 som værende uden skattemæssig betydning.

Det må som følge heraf lægges til grund, at ejerskabet af M1 overgik til A den 31. oktober 2007. Under alle omstændigheder overgik ejerskabet til hesten på tidspunktet for betalingen via mellemregningskontiene, hvor det også klart fremgik, at hesten blev solgt. Det fremgik således klart af mellemregningskontiene og regnskaberne for 2007, at hesten overgik fra G1 til A, jf. nedenfor.

1.2 A’s betaling via mellemregningen

Det gøres gældende, at A inden den 30. juni 2008 har betalt kr. 1.350.000 for M1 til G1, ligesom hesten også regnskabsmæssigt denne dato er overført til A, hvilket er bekræftet af såvel statsautoriseret revisor ML som skønsmanden, jf. skønsrapporten af 21. august 2018.

Jeg vil nedenfor tillige vise dette.

Ifølge havde A’s på mellemregningskonto et tilgodehavende pr. 31.12.2007 hos G1 på kr. 1.543.995,45. A havde også en mellemregningskonto med G3. G1 havde tillige en mellemregningskonto med G3.  Ifølge havde G2 pr. 31.12.2007 et tilgodehavende hos A på kr. 8.806.136,23.

Som led i den sædvanlige koncerndrift blev A’s tilgodehavende på G1 på kr. 1.543.995,45 pr. 31. december 2007 overført til G3, som var moderselskab i koncernen. I forbindelse med overførslen af A’s tilgodehavende på kr. 1.543.995,45 på G1 til G3, blev A’s gæld til G3 via mellemregningen med G2 nedbragt med et tilsvarende beløb.

På tidspunktet for ovennævnte overførsler var der bogføringsmæssigt endnu ikke sket betalingen for hesten. Dette skete efterfølgende i forbindelse med revisors revision.

Som følge af A’s overtagelse af hesten pr. 31. oktober 2007 skulle G1 have været godskrevet kr. 1.350.000 pr. denne dato på mellemregningskontoen fremlagt som bilag 11, således at mellemregningen alene udgjorde kr. 193.995,45 i A’s favør pr. 31. december 2007, hvor mellemregningen blev overdraget til G3, ligesom hesten skulle have været fragået selskabet beholdning af heste. Da dette ikke var sket, var revisor nødsaget til at foretage såkaldte efterposteringer i forbindelse med sin revision af selskaberne.

For så vidt angår efterposteringerne foretaget hos G1 fremgår disse af bilag 12 fremgår det, at hestebeholdningen bliver nedskrevet fra med kr. 1.350.000 fra kr. 3.441.444,80 til kr. 2.091.444,80. Af G1’s årsrapport for 2007, side 2, fremgår det, at revisor har underskrevet dette den 28. februar 2007. Af regnskabets side 8 fremgår det, at selskabets hestebeholdning pr. 31. december 2007 er angivet til de kr. 2.091.445, som fremgår som saldoen efter nedskrivningen af de kr. 1.350.000.

Af G1’s mellemregningskonto med G2 fremgår det tillige, at G1’s gæld til G2 blev nedskrevet med de kr. 1.350.000. G1 fik altså betaling for hesten ved denne postering. Modposteringen i G2’s regnskab fremgår af bilag 28, hvor det fremgår, at mellemregningen med G1 skulle nedsættes med de kr. 1.350.000.

Det kan altså konkluderes, at salget af hesten senest er blevet besluttet den 28. februar 2008.

Da det var A, som købte hesten og ikke G2, blev der tillige foretaget en efterpostering af A’s mellemregningskonto med G2, jf. bilag 28. Sammenhængen mellem de 2 posteringer fremgår med alt tydelighed. Når der sker en debitering af et beløb, skal der tillige ske en kreditering af et tilsvarende beløb. Ved de 2 posteringer på side 211 kan det klart konkluderes, at A betalte de kr. 1.350.000 til G1 via parternes mellemregninger med G2.

De efterposteringer som fremgår af revisors mail af 28. august 2008 til G2 var foretaget denne dag, hvilket kan udledes af, at revisor havde underskrevet G2’s regnskab for 2007 den 22. maj 2008, jfr. bilag A. Efterposteringerne er således foretaget af revisor forud for 22. maj 2008, og mailen blev sendt til G2 bogholderi med henblik på bogføringen. Statsautoriseret revisor ML vil komme og afgive forklaring herom. Baggrunden for datoforskelle på bogføringen m.v. er, at der var tale om en stor koncern. Koncernoversigten fremgår af årsrapporten for 2007 for G2. Det var nødvendigt først at lave regnskaberne for datterselskaberne, førend det var muligt at lave regnskabet for G2.

At hesten var overdraget til A støttes tillige af skatteopgørelsen for 2007 for hende og MA underskrevet af statsautoriseret revisor ML den 9. juni 2008, jfr. bilag H, hvor der som anlægsaktiv fremgår heste kr. 1.350.000.

• • • • •

Faktum er tillige, at ML har forklaret, at han i forbindelse med sin revision m.v. af de to selskabers årsrapporter og A’s skatteopgørelse, kunne konstatere, at A havde købt hesten M1.

Skønsmanden KK har tillige bekræftet dette. Følgende fremgår således af skønserklæringen af 21. august 2018:

"Vi har gennemgået bogføringen, jf. bilag 27, side 248 og de af revisor foretagne efterposteringer for G2 for regnskabsåret 2007 og sammenholdt med oplysninger i A’s indkomst- og formueopgøre/se for indkomståret 2007. Vi har herefter opstillet en afstemning af A’s mellemregning med G2, jf. bilag 1. Vi har ved vores gennemgang fundet, at A via sin mellemregning har betalt kr. 1.350.000 til G1. Beløbet er bogført som efterpostering i forbinde/se med udarbejde/se af regnskab og indkomst- og formueopgørelse for 2007."

Det er ukorrekt, når Skatteministeriet anfører, at skønserklæringens konklusion udelukkende bygger på appellantens egne angivelser og på intern bogføring, der ikke kan afstemmes med objektivt dokumenterede transaktioner eller reviderede årsrapporter.

Det gøres således gældende, at skønsmanden netop er nået til sin konklusion ud fra en gennemgang af det bogføringsmateriale, de årsregnskaber og A’s indkomst- og formueopgørelse, som jeg har gennemgået ovenfor.

Såvel revisor ML som skønsmanden har været i stand til at konstatere, at A via sin mellemregning med G2 har købt hesten for kr. 1.350.000 fra G1, hvorfor dette må lægges til grund ved afgørelsen af nærværende sag.

Der henvises i øvrigt i sit hele til de opdaterede støttebilag 1-3 med ekstrakthenvisninger (tidligere udgave ved sagen bilag 31) udarbejdet til brug for sagens behandling i Østre Landsret.

• • • • •

Selv for det tilfælde, at Østre Landsret måtte være enig med Skatteministeriet i, at ejerskabet af M1 ikke overgik fra G1 til A den 31. oktober 2007 eller senere, da gøres det gældende, at A skal have medhold i den nedlagte påstand om hjemvisning.

A har således under alle omstændigheder betalt kr. 1.350.000 til G1 for M1, jf. det ovenfor anførte.

Så selv hvis Østre Landsret måtte dele Skatteministeriets opfattelse af, at ejerskabet af M1 ikke overgik fra G1 til A den 31. oktober 2007 eller senere, da gøres det gældende, at de kr. 1.350.000, som A har betalt til G1 som herefter ikke kan anses at udgøre en betaling for M1, men derimod en betaling uden modydelse - under alle omstændigheder skal fragå en eventuel forhøjelse. Det gøres som følge heraf gældende, at sagen under alle omstændigheder skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

2. EJERSKAB PR. 30. JUNI 2008

Den 30. juni 2008 købte G1 M1 tilbage fra A for kr. 5.960.000. Både overgangen af ejerskabet af M1 fra G1 til A den 31. oktober 2007 og overgangen af ejerskabet af M1 fra A til G1 den 30. juni 2008 er sket til markedspris, jf. skønserklæringerne fremlagt som bilag 16 og bilag 17.

Aftalen af 30. juni 2008 er ifølge A’s forklaring for byretten udarbejdet af hende selv. Det gøres gældende, at det er uden betydning for aftalen, at denne ikke er underskrevet af A, men derimod alene er underskrevet af MA på vegne af G1. Som forklaret af A for byretten, så er baggrunden herfor, at aftalen alene skulle bruges til bogføring.

• • • • •

2.1 M1s skade

Det gøres gældende, at M1 ikke var skadet forud for salget fra A til G1 pr. 30. juni 2008. Hesten var i hvert fald ikke skadet den 4. juni 2006, da den denne dag deltog i et stævne i Y9, jf. bilag 22.

Som forklaret af A for byretten, så blev hesten formentligt skadet omkring den 8. juli 2008 kort før, at SM skulle have deltaget i EM med hesten.

Som forklaret af LP for byretten, så blev hesten skadet kort før EM, og omkring samtidigt med, at han var på vej til OL i Y10. Det bemærkesex tuto, at EM skulle afholdes med start den 16. juli 2008, og at OL i Y10 blev afholdt i perioden fra den 8. august 2008 - 24. august 2008.

Det gøres gældende, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for det givne faktum, der påberåbes til støtte for skattekravet. Det gøres således gældende, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at M1s skade var kendt/opstået før salget den 30. juni 2008 fra A til G1, jf. f.eks. SKM2014.616.BR og Landsskatterettens afgørelse dateret den 27. januar 2014 Q.nr. 130095164.

Det bestrides, at denne bevisbyrde er løftet af Skatteministeriet i nærværende sag. Det bestrides endvidere eksplicit, at M1’s skade var kendt/opstået før salget den 30. juni 2008 fra A til G1, hvilket forklaringerne for byretten af bl.a. A og LP understøtter.

• • • • •

Det gøres gældende, at selv for det tilfælde, at Østre Landsret måtte lægge til grund, at M1 var skadet, da A solgte den tilbage til G1, skal der gives medhold i den nedlagte hjemvisningspåstand med henblik på, at Skattestyrelsen kan fastsætte M1’s værdi på tilbagesalgstidspunktet den 30. juni 2008. Der vil således i denne situation som det maksimale kunne være tale om en maskeret udlodning af differencen på de kr. 5.960.000 og M1’s værdi den 30. juni 2008 med skaden.

Hvis Østre Landsret måtte lægge til grund, at M1 var skadet den 30. juni 2008, forventer A selvsagt, at Skattestyrelsen foretager en vurdering af hestens værdi under iagttagelse af de sagsbehandlingsregler, der gælder for Skattestyrelsen. Måtte A ikke være enig i Skattestyrelsens værdiansættelse, må der efterfølgende afholdes syn og skøn i Skatteankestyrelsens regi.

Det bemærkes ex tuto, at M1 efter at have været blevet genoptrænet igen fra april 2009 og frem gik flere store stævner, jf. bilag 22, hvilket viser, at skaden ikke var af en sådan karakter, at den blev værdiløs.

…"

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori følgende anbringender er anført (henvisninger til ekstraktens sidetal er udeladt):

"…

3. ANBRINGENDER

3.1 Ligningslovens § 16 A

Det følger af § 16A, stk. 1, 2. pkt., i lovbekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006 om påligningen af indkomstskat til staten, at alt, hvad der udloddes af et selskab til dettes andelshavere, som udgangspunkt anses som skattepligtigt udbytte.

Det påhviler appellanten at dokumentere, at de kr. 5.960.000,-, som appellanten i juni 2008 ubestridt modtog fra G1, ikke har karakter af skattepligtigt udbytte, jf. eksempelvis SKM2014.69.ØLR og SKM2010.555.ØLR.

Med andre ord bærer appellanten bevisbyrden for, at hun i medfør af den som bilag 10 fremlagte aftale blev ejer af M1 den 31. oktober 2007, og at betalingen til appellanten på kr. 5.960.000,- derfor ikke har karakter af skattepligtigt udbytte.

Henset til interessefællesskabet mellem appellanten og G1 er denne bevisbyrde skærpet.

3.2   Skatteministeriets principale påstand

Til støtte for den principale påstand om stadfæstelse af byrettens frifindende dom gøres det gældende, at appellanten ikke har løftet bevisbyrden for, at hun den 31. oktober 2007 overtog ejerskabet af M1 fra G1 i medfør af den som bilag 10 fremlagte låneaftale.

Det er udokumenteret, at appellanten ved aftalen fik pant i M1. Det er således ubestridt, at der ikke blev foretaget nogen sikringsakt til sikring af det pant i hesten, der er omtalt i aftalens § 5, jf. processkrift 2 for byretten, og appellantens forklaring for byretten. Den hævdede pantsætning er da heller ikke nævnt under punktet "pantsætninger" i G1’s årsrapport for 2006, jf. bilag G.

Det er ligeledes udokumenteret, at ejendomsretten til M1 den 31. oktober 2007 overgik fra G1 til appellanten. Der er således ikke under sagen fremlagt eksempelvis et ejercertifikat eller et FEI-hestepas, der kan tjene til at dokumentere, at appellanten på dette tidspunkt blev ejer af M1.

Det bemærkes, at appellanten under sin forklaring for byretten vedrørende tidspunktet for den hævdede overgang af ejendomsretten til M1 fra G1 til hende selv oplyste, at:

"Det skete ikke på nogen bestemt dag, men de talte om, at hun skulle have hesten, da hun ikke havde fået pengene."

At appellanten ikke er i stand til at tidsfæste overgangen af ejendomsretten til M1 underbygger efter Skatteministeriets opfattelse yderligere, at det ikke er dokumenteret, at appellanten erhvervede ejendomsretten til hesten. Oplysningen om, at overdragelsen ikke skete på nogen bestemt dag, harmonerer desuden ikke med, at det i stævningen til byretten, anføres, at M1 overgik til appellanten den 31. oktober 2007 i medfør af låneaftalen i bilag 10.

Appellanten oplyste ligeledes under sin forklaring for byretten, at G1 fortsatte med at afholde alle udgifter til opstaldning af hesten, efter at ejerskabet skulle være overgået til appellanten, samt at G1 ikke betalte leje til appellanten for brug af hesten.

Appellanten har under sagens forberedelse for byretten afvist at oplyse, om opstaldningsstedet for M1 ændrede sig efter den 31. oktober 2007, hvorfor det processuelt må lægges til grund, at dette ikke var tilfældet.

På baggrund af ovenstående må det altså konstateres, at der ikke er nogen form for objektiv dokumentation, der understøtter, at appellanten i henhold til den fremlagte låneaftale blev ejer af M1 den 31. oktober 2007, og allerede derfor har appellanten ikke løftet sin bevisbyrde.

Appellanten har da heller ikke under sagens forberedelse for byretten - til trods for at appellanten blev opfordret hertil - ønsket at oplyse, hvornår og af hvem den som bilag 10 fremlagte låneaftale er konciperet. Først for byretten kom det frem, at aftalen var udarbejdet af appellantens ægtefælle, MA, jf. dennes forklaring for byretten.

Disse omstændigheder svækker aftalens troværdighed yderligere og understøtter, at appellanten ikke i medfør af aftalen blev ejer af M1.

At appellanten ikke i medfør af den som bilag 10 fremlagte låneaftale blev ejer af M1 understøttes ligeledes af, at værdien af M1 ubestridt ikke er blevet godskrevet G1 på appellantens mellemregningskonto med selskabet ved den hævdede overgang af ejendomsretten den 31. oktober 2007, jf. bilag 11, som det ellers var foreskrevet i låneaftalens § 6, jf. bilag 10.

Det fremgår således af bilag 11, at appellanten den 31. december 2007 havde et tilgodehavende hos G1 på kr. 1.543.995,45. Dette tilgodehavende blev ifølge bilag 11 overført til G2 den 31. december 2007. Som følge af dette debitorskifte havde appellanten ved udgangen af 2007 ikke længere et tilgodehavende, der kunne søges fyldestgjort hos G1.

Da hele G1’s gæld til appellanten blev overført til G2 den 31. december 2007, og da appellanten således fra dette tidspunkt alene har kunnet søge sig fyldestgjort for sit tilgodehavende hos G2, kan appellanten ikke i medfør af den som bilag 10 fremlagte låneaftale være blevet ejer af M1 i 2007. I G2 blev tilgodehavendet ifølge en oversigt med ukendt koncipist brugt til at nedbringe gæld på i alt ca. kr. 8,8 mio., som appellanten ifølge oversigten havde til G2. Ud fra dette dokument fik appellanten således betalt sit tilgodehavende i forbindelse med debitorskiftet ved en nedbringelse af sin gæld til G2.

Vedrørende bilag 27 bemærkes det, at det er uklart, af hvem bilaget skulle være udarbejdet, ligesom bilaget end ikke ses at have karakter af sædvanligt bogføringsmateriale. Dertil kommer, at bilaget først er blevet fremlagt af appellanten den 28. september 2017 - efter at skattesagen har verseret i mere end 5 år. Den sene fremlæggelse af bilag 27 svækker troværdigheden af bilaget yderligere, jf. UfR 2009.230H (SKM2008.908.HR). Appellantens anbringender vedrørende bilag 27, som de fremgår af processkrift 3 for byretten, er endvidere baseret på en række forudsætninger, der end ikke kan udledes af bilaget. Hertil kommer i øvrigt, at bilagets angivelse af, at appellanten har en gæld til G2, ikke stemmer overens med appellantens ægtefælles forklaring for byretten, hvoraf fremgår:

"A havde et samlet tilgodehavende i G2 koncernen på omkring 5 mio. kr." (understreget her)

Det stemmer heller ikke overens med revisorens forklaring for byretten:

"Netto havde A et samlet tilgodehavende i koncernen på 4-5 mio. kr. i 2007." (understreget her)

At appellanten ikke i 2007 blev ejer af M1 understøttes da også af, at afgangen af hesten først er bogført i G1’s ved en efterpostering dateret 1. januar 2008, jf. bilag 12, hvor appellanten altså ikke længere havde et tilgodehavende hos G1. Det er uklart, hvornår efterposteringen er foretaget.

Den foretagne efterpostering dokumenterer i øvrigt ikke, som anført af appellanten i stævningen for byretten, at appellanten blev ejer af M1. Efterposteringen er således som nævnt ovenfor dateret på et tidspunkt, hvor appellanten ikke længere havde et tilgodehavende hos G1. Bogføringsmateriale uden underliggende dokumentation kan desuden under ingen omstændigheder tjene til på objektivt grundlag at dokumentere, at appellanten i 2007 blev ejer af M1.

Det fremgår endvidere alene af bilag 11, at værdien af heste i G1 ved efterposteringen blev nedskrevet med kr. 1.350.000,- samtidig med, at selskabets gæld til G2 blev reduceret med et tilsvarende beløb. Det er uklart, hvordan dette skulle dokumentere, at appellanten blev ejer af M1. 15.

Hverken bilag 11 eller bilag 27 dokumenterer således, at appellantens tilgodehavende hos G2 blev nedskrevet i forbindelse med efterposteringen dateret den 1. januar 2008.

Revisorens forklaring for byretten harmonerer heller ikke med, at ejendomsretten til hesten skulle være overgået til appellanten den 31. oktober 2007 i medfør af låneaftalen i bilag 10.

Revisoren forklarede bl.a. følgende for byretten:

"De efterposteringer, der fandt sted i august 2008, er udtryk for, at A - via mellemregningskontoen til G2 - har betalt 1,35 mio. kr. for hesten til G1."

 De omtalte efterposteringer nævnes i bilag 28, som er revisors brev af 28. august 2008 til G2 med emnet "Vedr.: Efterposteringer 31.12.2007". For byretten forklarede revisoren, at "Brevet af 28. august 2008 fra ham til G2 er udtryk for de efterposteringer, som han har foreslået selskabet" (understreget her).

De oplistede foreslåede efterposteringer i brevet er således ikke (engang) udtryk for endelige foretagne dispositioner.

Hertil kommer, at efterposteringerne under alle omstændigheder foreslås foretaget den 28. august 2008, dvs. næsten 2 måneder efter appellanten har modtaget kr. 5.960.000,- fra G1, angiveligt vedrørende et tilbagesalg af hesten M1.

De omtalte efterposteringer, som skulle angå appellantens køb af hesten i oktober 2007, er således foreslået, efter appellanten har modtaget kr. 5.960.000,- som skulle angå tilbagesalg af hesten til G1.

Herudover bemærkes, at oplysninger om en betaling fra appellantens side i august 2008 via en mellemregningskonto med G2 heller ikke stemmer overens med det i låne-aftalen stipulerede forløb. Ifølge låneaftalen skulle ejendomsretten til hesten overgå til appellanten til nedbringelse af G1’s gæld til appellanten og skulle derfor ikke indebære en betaling fra appellanten til G1 via G2.

Appellantens skatteopgørelse for 2007 dokumenterer heller ikke, at appellanten blev ejer af M1 i 2007. Som det fremgår af bilag H, har revisoren udført en gennemgang efter den danske revisionsstandard om review, hvilket alene indebærer, at revisoren har foretaget en moderat gennemgang med henblik på at opnå moderat grad af sikkerhed for, at den personlige formueopgørelse ikke indeholder væsentlig fejlinformation.

Skatteopgørelsen er derfor baseret på appellantens egne angivelser og kan allerede derfor ikke tjene som dokumentation for, at appellanten blev ejer af M1 i 2007. Det fremgår i øvrigt ikke af skatteopgørelsen, hvilke(n) hest(e) appellanten i givet fald skulle være ejer af - der er blot anført en værdi. Endvidere bemærkes det, at skatteopgørelsen er dateret den 9. juni 2008, hvilket er umiddelbart før det tidspunkt, hvor appellanten gør gældende, at M1 blev solgt tilbage til G1.

Det er heller ikke med skønserklæringen af 21. august 2018 dokumenteret, at ejendomsretten til M1 overgik til appellanten den 31. oktober 2007.

Skønsmanden udtaler udelukkende i skønserklæringen, at "… A via sin mellemregning har betalt kr. 1.350.000 til G1".

Hertil kommer, at skønserklæringens konklusion udelukkende bygger på appellantens egne angivelser og på intern bogføring, der ikke kan afstemmes med objektivt dokumenterede transaktioner eller reviderede årsrapporter. Det fremgår af erklæringen, at skønsmanden har gennemgået bogføringen, jf. bilag 27, efterposteringer for G2 for regnskabsåret 2007 og sammenholdt med oplysninger i A’s indkomst- og formueopgørelse fra 2007.

En vurdering på baggrund af dette interne bogføringsmateriale og appellantens egne angivelser dokumenterer ikke, at A blev ejer af hesten M1.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at appellanten ikke har dokumenteret, at hun i 2007 opnåede ejerskab til M1. De kr. 5.960.000,-, som appellanten ubestridt modtog fra G1 den 30. juni 2008, er dermed tilgået appellanten uden modydelse, hvorfor appellanten skal beskattes af dette beløb som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16A, stk. 1, 2. pkt.

Det bemærkes i øvrigt, at den aftale om G1’s tilbagekøb af M1, som selskabet skulle have indgået med appellanten i juni 2008, er yderst kortfattet, når der henses til, at der skulle være tale om en overdragelse af en hest til en værdi af kr. 5.960.000,-, ligesom aftalens indhold ikke kan anses for sædvanligt for en sådan aftale. Væsentlige punkter som eksempelvis køberens eventuelle misligholdelsesbeføjelser er således ikke reguleret i aftalen, ligesom der ikke i aftalen tages stilling til levering m.v. af hesten.

Appellanten har endvidere oplyst, at M1 ikke blev undersøgt ved dyrlæge i forbindelse med tilbagesalget, ligesom der ikke blev udarbejdet en sundhedserklæring i forbindelse med dette. Det forekommer meget usædvanligt at købe en hest til kr. 5.960.000,-, uden at køber inden købet sikrer sig dokumentation for hestens helbredstilstand.

Det er da heller ikke dokumenteret, at G1 skulle have haft nogen form for forretningsmæssig interesse i at købe M1 tilbage fra appellanten - otte måneder efter det hævdede salg - til en pris, der var mere end fire gange så høj som den angivelige salgspris til A i oktober 2007.

Appellanten har gjort gældende, at tilbagekøbet skete, for at G1 kunne lade M1 indgå i et testprogram for hestesko. Det er imidlertid udokumenteret, at G1 faktisk har solgt og produceret hestesko, som det er anført i stævningen for byretten, ligesom det er udokumenteret, at G1 faktisk skulle have anvendt M1 i det omtalte testprogram. Det ses derimod, at hestens anvendelse i selskabet angik appellantens datters konkurrencer.

De ovenfor nævnte omstændigheder sår væsentlig tvivl om realiteten i tilbagekøbsaftalen og understøtter dermed, at appellanten har modtaget de kr. 5.960.000,- uden modydelse.

……..

Appellanten har gjort gældende, at sagen skal hjemvises til SKAT, såfremt retten måtte være enig med Skatteministeriet i, at det ikke er dokumenteret, at ejerskabet af M1 overgik til appellanten i 2007. Baggrunden for synspunktet er, at appellanten mener at have dokumenteret, at hun har betalt kr. 1.350.000,- til G1 for M1, og at dette beløb vil skulle fragå i en eventuel forhøjelse.

Hertil bemærkes, at såfremt appellanten ikke blev ejer af hesten i 2007, har hun modtaget de kr. 5.960.000,- fra G1 uden modydelse og skal følgelig beskattes af dette beløb. Det er uden betydning for denne beskatning, om appellanten på et tidligere tidspunkt måtte have betalt et beløb til G1.

Dertil kommer, at appellanten - som det fremgår ovenfor - netop ikke har dokumenteret, at hun har betalt kr. 1.350.000,- til G1 som betaling for M1. Det kan således ikke udledes af de fremlagte bogføringsbilag, at der har været en pengeoverførsel mellem appellanten og G1 på dette beløb. Selv hvis det skulle være tilfældet, er det ikke dokumenteret, at en sådan overførsel skulle vedrøre M1.

Der er således intet grundlag for at nedsætte den foretagne udbyttebeskatning af appellanten med kr. 1.350.000,-.

Appellantens synspunkt kan i øvrigt under ingen omstændigheder føre til, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved SKAT. Appellanten har således principalt nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelse for indkomståret 2008 nedsættes med kr. 5.960.000,-. Såfremt retten måtte finde, at appellanten alene skal beskattes af et beløb på kr. 4.610.000,- (5.960.000 fratrukket 1.350.000), kan retten således som det mindre i det mere afsige dom herom.

3.3  Skatteministeriets subsidiære påstand

Selv hvis det måtte anses for dokumenteret, at ejerskabet af M1 overgik til appellanten i 2007, gøres det gældende, at appellanten skal beskattes af et beløb på kr. 5.723.806,- som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16A, stk. 1, 2. pkt. Beløbet svarer til forskellen mellem tilbagekøbsprisen på kr. 5.960.000,- og den værdi på kr. 236.194,-, som M1 blev nedskrevet til den 30. september 2008.

Det må ud fra appellantens egne oplysninger i bilag I lægges til grund, at hele nedskrivningen på kr. 5.723.806,- vedrører M1, og at nedskrivningen blev foretaget, fordi M1 fik en skade. Dette er så vidt ses ubestridt.

Da der er tale om en handel mellem interesseforbundne parter, bærer appellanten bevisbyrden for, at den skade, der førte til nedskrivningen, ikke var kendt på tilbagesalgstidspunktet den 30. juni 2008.

Denne bevisbyrde har appellanten ikke løftet.

Appellanten har ikke under sagen efterkommet Skatteministeriets opfordringer (s) og (t) for byretten om at fremlægge bogføringsbilag 443 og 447, der henvises til ud for nedskrivningerne på kr. 5.123.806,00 og kr. 600.000, samlet kr. 5.723.806,- den 30. september 2008. Det må komme appellanten bevismæssigt til skade, at disse bilag ikke er fremlagt, og det må allerede derfor lægges til grund, at M1’s skade opstod før det hævdede tilbagesalgstidspunkt den 30. juni 2008.

At skaden på hesten var kendt på tidspunktet for overdragelsen, understøttes tilmed af, at det ene bogføringsbilag vedrørende nedskrivningen af hesten har nummer 443, mens bogførings-bilaget vedrørende købet af hesten for kr. 5.960.000,- har nummer 442. Nummeringen af bilagene indikerer således, at de to bilag er udarbejdet i umiddelbar tidsmæssig forlængelse af hinanden - formentlig den samme dag.

Det fremgår endvidere af bilag 22, at appellantens datter, SM, red et stævne på M1 den 4. juni 2008 og derefter først benyttede hesten igen den 16. april 2009. Det forhold, at SM ikke har deltaget i stævner på hesten i perioden umiddelbart efter tilbagesalget, understøtter således, at hesten allerede på dette tidspunkt var skadet.

Appellanten har også oplyst, at der ikke blev foretaget besigtigelse og undersøgelse af M1 ved G1’s tilbagekøb af hesten. Det forekommer temmelig usædvanligt at købe en hest til kr. 5.960.000,- uden at foretage sådanne undersøgelser. Når der henses til interessefællesskabet mellem appellanten og G1, må det komme appellanten bevismæssigt til skade, at sådanne undersøgelser tilsyneladende ikke blev foretaget og kan dokumenteres.

For byretten forklarede MA bl.a. følgende om dyrlægeundersøgelser på hesten:

"De fik ikke M1 undersøgt, da G1 købte hesten tilbage fra A. Dels kendte de hesten ganske godt, dels blev den løbende fulgt og tilset af dyrlæger. Han vil tro, at LP havde en dyrlæge forbi stalden et par gange om måneden. Han er sikker på, at han ville have tilkaldt en dyrlæge, da den blev halt."

På baggrund heraf burde det være muligt at dokumentere præcist, hvornår skaden på hesten indtrådte. Til trods herfor har appellanten ikke fremlagt materiale vedrørende de omtalte løbende dyrlægebesøg og det dyrlægebesøg, der med sikkerhed ifølge MA blev foretaget, da skaden på hesten indtrådte. Den manglende fremlæggelse af en sådan dokumentation må komme appellanten bevismæssigt til skade.

Appellanten oplyser i stævningen for byretten, at baggrunden for nedskrivningen af værdien af M1 var, at hesten i 2008 blev syg. Denne oplysning harmonerer imidlertid ikke med, at nedskrivningen af hesten er foretaget den 30. september 2008, jf. bilag 12.

Nedskrivningen af hestens værdi er således foretaget før dyrlægebesøget den 6. november 2008.

Appellanten har ikke fremlagt dyrlægejournaler eller lignende, der dokumenterer, at M1 i perioden mellem G1’s tilbagekøb af hesten den 30. juni 2008 og nedskrivningen den 30. september 2008 fik en skade, der kunne begrunde nedskrivningen.

På den baggrund må det lægges til grund, at hestens skade var kendt ved tilbagekøbet den 30. juni 2008, og at appellanten som følge heraf skal beskattes af forskellen mellem salgssummen på kr. 5.960.000,- og den nedskrevne værdi på kr. 236.194,- som maskeret udbytte.

……

Appellanten har gjort gældende, at sagen skal hjemvises til behandling ved SKAT, såfremt retten måtte lægge til grund, at M1 var skadet, da den blev solgt tilbage til G1, således at SKAT kan fastsætte værdien af M1 på tilbagesalgstidspunktet.

Det er uklart for Skatteministeriet, hvorfor det i en sådan situation skulle være nødvendigt at hjemvise sagen. Det må således lægges til grund, at den nedskrevne værdi af M1 var udtryk for hestens værdi på tilbagesalgstidspunktet, og der er derfor ikke noget grundlag for, at SKAT skal foretage en vurdering af hestens værdi på tilbagesalgstidspunktet. Der er i øvrigt ikke noget grundlag for at antage, at SKAT skulle komme frem til, at hesten havde en anden værdi end den nedskrevne værdi.

Dette illustreres da også af, at Landsskatterettens mindretal - der fandt, at M1 var skadet på tilbagesalgstidspunktet til G1 - netop fandt, at appellanten skulle beskattes af forskellen mellem salgsprisen på kr. 5.960.000,- og den nedskrevne værdi af M1 i G1’s regnskaber, jf. gengivelsen heraf i byretsdommen.

På den baggrund gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise opgørelsen af værdien af M1 på tilbagesalgstidspunktet til SKAT.

…"

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten tiltræder af de grunde, som er anført af byretten, at der påhviler A en skærpet bevisbyrde for, at beløbet på 5.960.000 kr., som blev udbetalt til hende fra G1 i sommeren 2008, ikke er skattepligtigt udbytte efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, 2. pkt.

Heller ikke efter bevisførelsen for landsretten har A godtgjort, at hun i medfør af låneaftalen af 23. oktober 2006 mellem hende og G1 blev ejer af hesten M1. Landsretten har herved lagt vægt på de samme omstændighederne, som er nævnt i byrettens dom, ligesom landsretten er enig i byrettens vurdering af sagens beviser.

De oplysninger og anbringender, som A har fremsat og anført under ankesagen, kan ikke føre til et andet resultat. Landsretten har i den forbindelse lagt vægt på, at vurderingen i skønserklæring af 21. august 2018 fra skønsmand statsaut. revisor KK beror på det bilagsmateriale, som også indgik i byrettens sag, og på karakteren af dette bilagsmateriale, herunder at det ikke kan afstemmes med objektivt dokumenterede transaktioner. Heller ikke den omstændighed, at uddrag af G2’s mellemregningskonto med A nu er fremlagt under ankesagen kan føre til et andet resultat. Landsretten har herved lagt vægt på, at A’s tilgodehavende hos G1 på godt 1,4 mio. kr. ikke blev nedskrevet pr. 31. oktober 2017 som ellers forudsat i låneaftalens § 6, men at A’s tilgodehavende hos G1 ifølge mellemregningskontoen pr. 31. december 2007 blev overført til G2. Status ved årsskiftet 2007-2008 var således, at A ikke længere havde et tilgodehavende hos G1 som ved nedskrivning kunne anvendes til betaling for hesten. Den omstændighed, at A’s tilgodehavende hos G2 i 2008 ved efterpostering er nedskrevet med 1.350.000 kr., udgør ikke i sig selv dokumentation for, at A har købt hesten M1 af G1 for 1.350.000 kr.

Med disse bemærkninger stadfæster landsretten byrettens dom.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 200.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 200.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.