Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for udgifter til erstatninger og omkostninger i forbindelse med sager om selskabstømning.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til erstatninger og omkostninger.

Forhøjelse med 4.939.447 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sambeskatningsindkomst

SKAT har ændret sambeskatningsindkomsten til 537.895.591 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 A/S har overtaget H2 A/S, der i første halvdel af 1990'erne på ansvarspådragende vis i en række tilfælde har bistået forskellige købere af overskudsselskaber med, i strid med aktieselskabslovens § 115, stk. 2 (dagældende anpartsselskabslovs § 84, stk. 2), at erhverve en række overskudsselskaber for overskudsselskabernes egne midler.

Det typiske forløb i sagerne var, at banken modtog meddelelse fra køberne om, at disse havde erhvervet et selskab, og at banken på overtagelsesdagen skulle overføre købesummen fra køberens konto i banken til sælgernes pengeinstitut samtidig med og betinget af, at selskabets midler blev overført til banken til indsættelse på køberens konto til udligning af trækket på købesummen (mellemformssager) eller til indsættelse på en nyoprettet konto for selskabet, hvorfra pengene umiddelbart efter skulle overføres til køberens konto til udligning af trækket på købesummen (bruttosager).

Blandt de købere, som banken bistod, kan nævnes G1 A/S og G2 A/S.

I forbindelse med transaktionerne i komplekset modtog banken gebyrer for at gennemføre transaktionerne i forbindelse med opkøbet af overskudsselskaberne.

H2 A/S' kundeforhold til køberne og viden om den ulovlige selvfinansiering er bl.a. belyst i en højesteretsdom.

SKATs afgørelse

Bankens udgifter til erstatninger og omkostninger i forbindelse med sager om selskabstømning anses ikke for fradragsberettigede som driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. ToldSkat Selskabsrevisionen forhøjer derfor den skattepligtige indkomst med de udgifter, som banken har fradraget ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for 2001.

H1 A/S' synspunkt om, at betingelserne for at fradrage erstatningsudgifterne som driftstab er opfyldt, er Selskabsrevisionen ikke enig i. H1 A/S' indsigelser på dette punkt giver anledning til en tilføjelse om, at hverken Højesterets dom TfS 1987, 59 eller Ligningsvejledningen er i strid med Selskabsrevisionens opfattelse.

Selskabsrevisionen er opmærksom på, at den omtalte landsskatteretskendelse, SKM2003.111.LSR (TfS 2003, 312), har været genstand for kritik, jf. Ole Bjørn i SR-Skat 2003, s. 257. Man er imidlertid ikke enig i denne kritik og anser kendelsen for at være udtryk for gældende ret. Der verserer i øjeblikket en retssag om de tilsvarende kendelser vedrørende en revisionsvirksomheds fradragsret.

H1 A/S' indsigelse om, at erstatningsansvaret er opstået i forbindelse med betalingsformidling, som er et kerneområde i driften af bankvirksomhed, giver ikke Selskabsrevisionen grundlag for en ændret opfattelse af spørgsmålet om, hvorvidt erstatningerne er udslag af en normal og sædvanlig driftsrisiko. Det kan således ikke ændre på, at erstatningsansvaret beror på bankens uforsvarlige medvirken til en lovovertrædelse, som er strafsanktioneret, hvilket ikke er et led i normal bankvirksomhed.

H1 A/S' synspunkt om, at der skulle være grundlag for en mildere bedømmelse af den involverede bank end af rådgiverne, deler Selskabsrevisionen heller ikke. Ved Højesterets dom i Thrane-sagen (UfR 2000.365 H) er der statueret ligestilling af rådgivere og banken i relation til erstatningsansvaret. For bedømmelsen af bankens forhold kan det ikke anses for afgørende, hvorvidt de omhandlede dispositioner er foretaget af medarbejdere på overordnet eller underordnet niveau.

Klagerens påstand og argumenter

H1 A/S' kunder består af såvel privatkunder som erhvervs- og investeringskunder. Banken udfører alle sædvanlige bankforretninger for sine kunder.

Med virkning fra 1. januar 1994 overtog H1 A/S store dele af såvel den daværende H3 A/S som den daværende H2 A/S. I 1995 blev H1 A/S, i lighed med de fleste danske pengeinstitutter, kontaktet vedrørende den første af de såkaldte selskabstømmersager og ved nærmere undersøgelse kunne man konstatere, at enkelte af den daværende H2 A/S' kunder havde haft berøringer med selskabstømmermiljøet, og at banken af den vej blev inddraget i de rejste erstatningssager i kraft af sin rolle som pengeinstitut for enten købere eller sælgere af selskaber, der enten efterfølgende eller i forbindelse med overdragelsen blev udsat for selskabstømning.

Nærværende sag handler om, hvorvidt H1 A/S har skattemæssigt fradrag for de erstatninger, der er betalt, og de udgifter banken har afholdt vedrørende disse sager.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, afsnit E.A.2.5., at der efter fast praksis er fradrag for driftstab ud fra et omkostningslignende synspunkt.

I Ligningsvejledningen er der videre anført, at driftstab opstået som tab på eller værdiforringelse af virksomhedens aktiver skal behandles efter reglerne for den pågældende aktivtype. Hvis driftstabet fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingsforpligtigelse, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

Selskabsrevisionen henviser i sin begrundelse også til Thrane-sagen og sagen om Staco Teknik ApS (UfR 2001.634 H). Begge højesteretsdomme vedrører bankers erstatningspligt.

Uanset, at en skatteyder i en konkret sag pålægges erstatningspligt som følge af, at skatteyderen har handlet groft uagtsomt, er dette forhold alene ikke tilstrækkeligt til at nægte skattemæssigt fradrag for den idømte erstatningsydelse. Dette fremgår af præmisserne i højesteretsdom offentliggjort som TfS 1987, 59, der også er refereret i Ligningsvejledningen, afsnit E.B.3.9.

Selskabsrevisionen har i sin begrundelse henvist til 3 afgørelser truffet af Landsskatteretten vedrørende advokater og revisorers fradragsret for driftstab i forbindelse med selskabstømmersager. Det er anført, at Landsskatteretten har statueret, at den erstatning, som de pågældende advokater og revisorer har betalt som følge af rådgivning i forbindelse med selskabstømmersager ligger uden for de naturlige rammer for deres virksomhed.

I alle 3 afgørelser anfører Landsskatteretten indledningsvist, at:

"I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger indenfor de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende."

Argumentationen er bygget op omkring betingelserne for fradrag for driftsomkostninger med kravet om en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og indkomsterhvervelsen.

Landsskatteretten anfører videre i sin begrundelse i de 3 sager, at advokatens/revisors dispositioner, som førte til selskabstømningen, ikke har karakter af normale forretningsmæssige dispositioner.

Argumentationen er ikke valid, da udgiften ikke er en driftsomkostning men et driftstab. Dette synspunkt deles af professor Ole Bjørn i artiklen "Erstatningsansvar for rådgivning i forbindelse med selskabstømning - fradragsret", offentliggjort i SR-Skat 5/2003.

Afholdelsen af en udgift til driftstab sker som en konsekvens af erhvervsvirksomheden. Udgiften er ikke ønskelig, men er derimod et udslag af den risiko, som erhvervsvirksomheden medfører.

Afgørende for H1 A/S' fradrag for erstatninger, forligsbeløb og procesomkostninger vedrørende selskabstømmersager er således, som anført i Ligningsvejledningen, afsnit E.A.2.5, at tabet er påført H1 A/S som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af bankvirksomhed.

Bankvirksomhed adskiller sig grundlæggende fra advokat- og revisorvirksomhed, hvilket også synes at have betydning i relation til vurderingen af, hvorvidt de betalte erstatninger i de såkaldte selskabstømmersager har karakter af sædvanlige driftsmæssige omkostninger. På tilsvarende vis adskiller bankernes rolle i denne type sager sig fra den rolle revisorer og advokater har haft.

Bankvirksomhed er defineret i lov om finansiel virksomhed og heri fastlagt i overensstemmelse med de europæiske bankdirektiver, jf. bilag 2 til lov om finansiel virksomhed. En bank kan således alene lovligt drive sin virksomhed indenfor de heri fastsatte grænser. Til gengæld kan der ikke være tvivl om, at virksomhed, der af banken udøves indenfor lovens grænser, må betragtes som egentlig bankvirksomhed.

Bankens rolle i de såkaldte selskabstømmersager har alene været - ofte endog som passiv deltager - som betalingsformidler. Banken har således, som det også fremgår af den nævnte dom UfR 2004.2648 H, alene og uden nærmere kendskab til omstændighederne og forudgående drøftelser med de involverede parter gennemført betalingstransaktioner efter isoleret instruktion herom.

I det omfang banken alene har forestået betalingsformidling, kan der ikke være tvivl om, at man er indenfor bankvirksomhedens kernedrift, jf. punkt 4 i bilag 2 til lov om finansiel virksomhed. Såfremt der i visse af sagerne blev ydet kreditfaciliteter, var disse typisk valørmæssige og således ikke udtryk for bevilgede kreditfaciliteter.

Det bestrides derfor, at banken, som af Selskabsrevisionen anført, uforsvarligt har medvirket til lovovertrædelser, der er strafsanktioneret. Bankens handlinger har i det hele været indenfor sædvanlig bankvirksomhed.

Såvel advokater som revisorer har ofte i disse selskabstømmersager, gennem deres rådgivning, været initiativtagere til, at selskaberne blev søgt afhændet, ligesom de har deltaget aktivt i processen med fremskaffelse af købere til selskaberne. Ligeledes har disse rådgivergrupper været aktive deltagere i fastsættelse af overdragelsesprisen samt udfærdigelsen og gennemgangen af nødvendige overdragelsesdokumenter. Hvorvidt de af advokater og revisorer udførte opgaver i forbindelse med selskabstømmersagerne kan rummes indenfor disse faggruppers sædvanlige virksomhed, kan banken ikke vurdere.

Hertil kommer, at det ser ud til, at den daværende H2 A/S, så vidt der på nuværende tidspunkt kan fremskaffes oplysninger herom, i disse sager alene beregnede sig sædvanligt gebyr.

I de konkrete sager som H1 A/S har overtaget efter den daværende H2 A/S har det vist sig, at transaktionerne primært er foretaget i H2 A/S' daværende afdelinger i henholdsvis Y1 og Y2. Ligeledes har interne undersøgelser vist, at transaktionerne er foretaget af decentrale medarbejdere uden drøftelse med / forelæggelse for H2 A/S' centrale funktioner eller ledelse. Baggrunden herfor har givet været, at der for medarbejderne har været tale om transaktioner af ekspeditionsmæssig karakter, og uden at der blev ydet kreditfaciliteter, hvorfor involvering af ledelse og kreditkontor var overflødig.

H2 A/S' ansvar og dermed det ansvar H1 A/S har overtaget i disse sager har derfor karakter af et principalansvar og skal i skattemæssig sammenhæng behandles som sådant.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, afsnit E.B.3.9, at en arbejdsgiver har fradrag for erstatninger, der udbetales i anledning af de erstatningspådragende handlinger, som hans ansatte begår i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selvom de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt. Fra praksis kan henvises til LSRM 1958.41.

Også på dette område er der en afgørende forskel på de faktiske omstændigheder i de sager, hvor banken har været involveret, og i de sager, hvor advokater henholdsvis revisorer har været inddraget. I sidstnævnte sager har der været tale om, at de pågældende rådgivere har drevet virksomhed i enmandsforretninger, og hvor de selvstændigt har været involveret i de gennemførte transaktioner. I bankens sager har ledelsen ikke deltaget i de faktiske transaktioner - ledelsen har end ikke haft kendskab til, at transaktionerne blev gennemført.

Banken er enig med Selskabsrevisionen i, at omkostninger til rådgivning og retsafgifter vedrørende bankens erstatningsansvar i selskabstømmersager skal følge udgifter til forligsbeløb og erstatninger, hvorfor der henvises til foranstående argumentation.

Med udgangspunkt heri anses udgiften for at være en driftsomkostning, der er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6 a.

Øvrige udtalelser

Kammeradvokaten har på SKATs vegne udtalt, at det er et overordnet synspunkt, at erstatningsbetalinger afholdt som følge af ansvarspådragende adfærd ved deltagelse i handel med overskudselskaber - som sælgers rådgiver eller som køberbank - er afholdt som følge af omstændigheder, der i begge tilfælde indebærer, at udgifterne hertil ikke er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelse af sædvanlig bankvirksomhed. Udgifterne har derfor ikke karakter af et fradragsberettiget driftstab.

Statsskattelovens § 6 indeholder ikke udtrykkelig hjemmel til at fradrage driftstab, men efter fast retspraksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt, jf. Ligningsvejledningen 2005-2, Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2.5, side 76.

Den i retspraksis udviklede driftstabslære beskrives ofte således, at et tab - herunder et tab som følge af erstatningsbetaling - er fradragsberettiget, hvis tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed, jf. herved Ligningsvejledningen 2005-2, Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.9, side 202.

For så vidt angår sidstnævnte betingelse - som banken også selv i sin skrivelse beskriver som afgørende - viser retspraksis, at de dispositioner - og dermed den risiko - der har resulteret i et tab, såvel efter en objektiv vurdering som efter en subjektiv vurdering skal være et naturligt led i driften af den pågældende virksomhed.

I nærværende sammenhæng indebærer dette, at det forhold, at køberbankernes faktiske dispositioner - udførelse af simple pengeoverførsler i henhold til konkrete ordrer - er helt sædvanlig bankvirksomhed, blot er udtryk for, at den ene del af dette dobbelte "adfærdskrav" er opfyldt.

Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt, at bankens "objektive adfærd" er et sædvanligt led i almindelig bankvirksomhed. Bankens subjektive forhold - bankens kendskab til overførslens karakter - skal også afspejle en adfærd, der ligger inden for en sædvanlig og normal bankdrift.

I betænkning nr. 1221 af 1991 vedrørende det skattemæssige driftsomkostningsbegreb (driftsomkostningsbetænkningen) er sammenhængen mellem den naturlige driftsrisiko og den skattepligtiges subjektive forhold belyst, jf. side 116:

"Bedømmelsen af, om ansvar for retsbrud der pådrages under den løbende drift kan anses for udslag af en naturlig driftsrisiko, synes i væsentlig grad at være præget af moralske overvejelser omkring, hvordan man bør drive virksomhed, og hvilke risici der sædvanligvis løbes, når man bærer sig fornuftigt ad. Som almindelig regel gælder det, at fradragsmuligheden er dalende med stigende grad af skyld (dadelværdighed) gående fra hændelig til forsæt".

Både retspraksis og landsskatteretspraksis viser, at en sådan vurdering af den skattepligtiges subjektive adfærd foretages i alle tilfælde, hvor den skattepligtige har haft indflydelse på den risiko, hvis realisering har udløst tabet. Praksis viser således, at der ved vurderingen af, om et tab er opstået som et udslag af en sædvanlig driftsrisiko, ses nøje på alle konkrete omstændigheder i forbindelse med skatteyderens dispositioner.

Efter SKATs opfattelse kan det udtrykkes på den måde, at der - meget naturligt - består en øvre grænse for, hvornår det findes rimeligt og overensstemmende med statsskattelovens principper, at den økonomiske byrde, der er en konsekvens af ens egne tabsvoldende handlinger eller undladelser, lettes som følge af en formindskelse af den skattepligtige indkomst.

Højesteret har i en række sager statueret ansvar for køberens bank i forbindelse med overdragelsen af overskudsselskaber. Domfældelserne af køberbankerne er kendetegnet ved, at banken efter instruks fra køberen har overført købesummen til sælgerens bank, at køberens bank har været instrueret om, at denne overførsel først skulle ske, når selskabets midler var overført fra sælgerens bank, samt at der skulle ske en overførsel af disse midler til den konto, hvorfra købesummen blev eller var blevet trukket.

I konsekvens heraf var køberens bank altså bekendt med samtlige de faktiske omstændigheder, der indebar, at selskabet blev anskaffet for selskabets egne midler i strid med selskabslovenes selvfinansieringsforbud, og køberens bank medvirkede direkte til gennemførelsen af de transaktioner, som samlet indebar en overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet.

Illustrerende herfor er afgørelsen trykt i UfR 2000.365 H (Thrane-dommen), der har dannet grundlag for indgåelse af et betydeligt antal forlig, fordi afgørelsen som den første tager stilling til fordelingen af erstatningsbyrden mellem de forskellige involverede parter.

I præmisserne slog Højesteret indledningsvis fast, at der ved overdragelsen af selskabet var sket en overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet. Dette sker derved, at køberens bank efter instruks fra Poul Fischer overførte købesummen fra en konto tilhørende det af Poul Fischer ejede køberselskab til sælgerens bank, at overførslen var betinget af, at sælgerens bank samme dag overførte overskudsselskabets midler til en konto i overskudsselskabets navn i køberens bank og at trækket på køberselskabets konto til betaling af købesummen - i overensstemmelse med instruksen - samme dag blev udlignet ved, at et til købesummen svarende beløb blev overført fra overskudsselskabets konto til køberselskabets konto.

Herefter lagde Højesteret til grund, at køberens bank var bekendt med, at de enkelte transaktioner var indbyrdes forbundne, og at transaktionen set som helhed dannede grundlag for køberens betaling for det aktuelle overskudsselskab, der alene havde aktiver i form af bankindeståender og passiver i form af en skattebyrde. På denne baggrund fastslog Højesteret, at "banken medvirkede (...) på uforsvarlig måde til den ulovlige selvfinansiering, og Højesteret tiltræder, at banken, som intet gjorde for at afværge den heraf følgende risiko for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser, er erstatningsansvarlig for skattevæsenets tab".

Det er den ovenfor beskrevne indbyrdes sammenhæng og samtidighed i relation til udveksling af selskabets kapital og købesummen for selskabet samt bankens viden (eller burde viden i visse tilfælde) om disse forhold, der i alle tilfælde begrunder køberbankernes erstatningsansvar, og som Højesteret karakteriserer som en uforsvarlig adfærd.

Når SKAT i sin afgørelse ikke foretager en beskrivelse af de konkrete omstændigheder i hver enkelt sag, hvor banken er idømt eller har erkendt erstatningsansvar som køberbank, men alene giver en generel beskrivelse af betalingsforløbet i selskabstømmersagerne, er det således, fordi netop disse indbyrdes forbundne transaktioner har fundet sted med bankens viden eller burde viden i alle sager, hvor køberbanker er dømt erstatningsansvarlige, og fordi det netop er bankens indsigt i finansieringsmåden, som Højesteret - når banken desuagtet foretog transaktionerne - finder afgørende for, at banken har medvirket på uforsvarlig måde til ulovlig selvfinansiering.

En nærmere vurdering af køberbankens rolle i den enkelte sag kan således alene falde ud til, at banken - i sin subjektive adfærd - har handlet mere dadelværdigt i relation til at skabe risiko for skattemyndighedernes tab, end tilfældet er med den blotte viden eller burde viden om, at betalingstransaktionerne var indbyrdes forbundne, som har været tilstrækkelig til, at Højesteret har vurderet køberbankens adfærd som medvirken på uforsvarlig måde til selvfinansiering. Retspraksis har i den henseende karakteriseret ethvert grundigere kendskab til karakteren af eller dybere involvering i disse handler med overskudsselskaber - eksempelvis på grund af bankens deltagelse i et stort antal af handler, særligt kendskab til eller samarbejde med køber, kendskab til indholdet af selskabshandlens dokumenter eller modtagelse af ikke-bankmæssigt begrundede honorarer - som en skærpende omstændighed.

Banken anfører i klageskrivelsen, at H2 A/S blev inddraget i de rejste selskabstømmersager "i kraft af sin rolle som pengeinstitut for enten købere eller sælgere af selskaber der (...) blev udsat for selskabstømning."

SKAT har opfordret (opfordring 1) banken til at oplyse, om banken også har betalt erstatning - ved dom eller forlig - som følge af sin rolle som pengeinstitut for sælgere af overskudsselskaber.

Selvfinansieringsforbuddet i selskabslovene er en strafbelagt værnsregel, der til beskyttelse af selskabskreditorerne skal sikre mod, at de personer, der har rådighed over selskabets midler, benytter disse til formål, der er selskabet uvedkommende. Overtrædelse af forbuddet kan straffes med bøde, jf. aktieselskabslovens § 161 og anpartsselskabslovens § 80. Da der er tale om særlovsbestemmelser, gælder desuden, at både forsætlige og uagtsomme overtrædelser af forbuddet er strafbelagte, jf. straffelovens § 19.

De erstatningsansvarlige køberbanker har således uomtvisteligt medvirket til overtrædelse af en lovregel, der endda er strafbelagt. Det forhold, at mange af sagerne har været strafferetligt forældede, eller af anklagemyndigheden er undladt forfulgt under hensyntagen til den fakultative hjemmel til strafbortfald i straffelovens § 23, stk. 3, ændrer i nærværende sammenhæng ikke på, at de erstatningsansvarlige køberbanker er dømt for - med "fuldt åbne øjne" - at have medvirket til overtrædelse af strafbelagt værnsregel.

Det bemærkes i den forbindelse, at det afgørende herfor er, at banken har været vidende om de konkrete omstændigheder, der indebærer, at selvfinansieringsforbuddet er overtrådt, og ikke om banken konkret har haft det fornødne kendskab til den pågældende lovbestemmelse.

Højesteret har endvidere karakteriseret bankens handlemåde som uforsvarlig, og efter SKATs opfattelse er en sådan handlemåde uforenelig med fradragsret for erstatningsansvaret opstået som følge af de uforsvarlige dispositioner. En sådan adfærd er så afvigende fra sædvanlig driftsmæssig adfærd for en bank, at tabene ikke kan siges at være udslag af en sædvanlig og naturlig driftsrisiko ved bankdrift.

Denne karakteristik af bankens adfærd indebærer efter SKATs opfattelse en vurdering af adfærden som udtryk for en sådan grad af bevidsthed i relation til handlemåden, at det er udelukket efterfølgende at påvise undskyldelige forhold, der kunne illustrere, at enhver "kan komme til" at handle på denne måde. Der er da netop i disse sager heller ikke tale om enkeltstående faglige fejlskøn af, om der faktisk var tale om selvfinansiering eller ej - eller om fejl som følge af en forglemmelse eller uopmærksomhed i øvrigt. Køberbankerne er tværtimod kun dømt erstatningsansvarlige i de tilfælde, hvor de netop har været fuldt ud klar over omstændighederne i forbindelse med salget - eller burde have været det.

Banken har i klageskrivelsen anført, at transaktioner foretaget af den daværende H2 A/S i selskabstømmersager ifølge interne undersøgelser er foretaget af decentrale medarbejdere uden drøftelse med/forelæggelse for H2 A/S' centrale funktioner eller ledelse. Banken anfører i den forbindelse, at det ansvar, der påhviler H1 A/S i disse sager, er et principalansvar, som ifølge Ligningsvejledningen 2005-2, Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.9, er fradragsberettiget, uanset om den ansatte ved den erstatningspådragende handling har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

Hertil skal SKAT for det første bemærke, at banken bærer bevisbyrden for, at betingelserne for at opnå et fradrag i den skattepligtige indkomst er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse er det hverken sandsynligt eller godtgjort, at de betalingstransaktioner, som ligger til grund for det erstatningsansvar, banken er idømt eller har erkendt, skulle være foretaget uden forelæggelse - generelt eller konkret - for bankens centrale funktioner eller ledelse, uanset om banken i de pågældende sager alene har bevilget "valørmæssige kreditfaciliteter", som nævnt af banken.

At dette heller ikke faktisk har været tilfældet for så vidt angår den daværende H2 A/S bestyrkes af vidneforklaringerne i dommen trykt i SKM2002.557.ØLR (TfS 2002, 845 Ø). Sælgeren af det overskudsselskab, hvis overdragelse gav anledning til sagen, forklarede under sagen, at han mest havde kontakt med bankens kreditchef, SP, og dennes revisor forklarede videre, at han efter sælgerens anmodning havde fremsendt et af ham udarbejdet regnskab til H2 A/S ved SP.

Fra H2 A/S afgav BL vidneforklaring. Hun forklarede, at hun startede i H2 A/S' finansafdeling den 1. januar 1991 med SP som chef. Videre forklarede hun, at hun var den eneste i afdelingen, der bogførte betalinger, at hun ikke kunne huske den konkrete sag samt hun normalt fik besked om bogføringen af SP og ikke har foretaget noget på egen hånd.

Såfremt banken fastholder, at betalingstransaktionerne er foretaget uden ledelsens godkendelse eller viden, må banken dokumentere dette for hver enkelt sag, hvor banken er idømt eller har anerkendt erstatningsansvar. Banken er i den forbindelse opfordret til (opfordring 2) at fremlægge de omtalte interne undersøgelser samt den redegørelse, banken har afgivet til Finanstilsynet vedrørende bankens involvering i selskabstømmerkomplekset.

For det andet skal SKAT bemærke, at det i Ligningsvejledningen anførte vedrørende en arbejdsgivers fradrag for erstatninger, der betales som følge af ansattes ansvarspådragende handlinger naturligvis forudsætter, at de sædvanlige betingelser for driftstabsfradrag er opfyldt. Dette indebærer, at fradragsretten udelukkes, hvis den ansattes erstatningspådragende adfærd kan bebrejdes arbejdsgiveren, f. eks. fordi arbejdsgiveren ikke har instrueret den ansatte godt nok eller ført fornøden kontrol med den ansatte. Afgørende er altså, om arbejdsgiveren på tilstrækkelig vis har sikret sig mod tabet, således at dette må anses for at være udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

I den konkrete sag har banken hverken redegjort for eller dokumenteret, på hvilken måde banken ved instruktion og kontrol af de ansatte har søgt at sikre sig mod, at de ansatte på bankens vegne medvirkede til ulovlig selvfinansiering. Det bemærkes i den forbindelse, at H2 A/S over en længere periode og i et ikke ubetydeligt antal tilfælde har medvirket ved handler med overskudsselskaber, bl.a. som fast bankforbindelse for G1 A/S og G2 A/S.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse H1 A/S' tab som følge af erstatningsbetalinger i selskabstømmersager som udslag af en normal driftsrisiko, selv hvis det måtte lægges til grund, at bankens ledelse ikke har deltaget aktivt i eller haft positiv viden om de enkelte transaktioner.

Landsskatteretten har i tre afgørelser fra 2003 taget stilling til spørgsmålet om rådgiveres adgang til at fradrage erstatningsomkostninger afholdt i forbindelse med selskabstømmersager. I afgørelsen trykt i SKM2003.111.LSR (TfS 2003, 312) tog Landsskatteretten stilling til en sag om et advokatselskabs fradragsret for en erstatning pådraget ved rådgivning af en sælger af et overskudsselskab. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde fradragsret med den begrundelse, at "salget af overskudsselskabet, der førte til selskabstømningen, ikke har karakter af en normal forretningsmæssig disposition. Retten finder endvidere, at den erstatning, selskabet har betalt som følge af rådgivningen i forbindelse med salget af overskudsselskabet, må anses for at falde uden for de naturlige rammer af advokatvirksomheden". I to utrykte kendelser afsagt den 7. maj 2003 fastslog Landsskatteretten, at der ikke var fradragsret for erstatningsomkostninger pålagt revisorer i forbindelse med rådgivning ved salg af overskudsselskaber, da salget ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og de pålagte erstatninger måtte anses at falde uden for de naturlige rammer af revisionsvirksomheden.

Landsskatteretten baserer i afgørelserne vurderingen af tabets driftsmæssige karakter på Højesterets vurdering af sælgernes og disses rådgiveres adfærd og handlemåde i selskabstømmersagerne.

Som det ses i den foreliggende retspraksis - herunder den ovenfor nævnte Thrane-dom - er ansvarsgrundlaget for sælgersiden - som udgangspunkt - et andet end bankernes.

Sælgerne - og disses rådgivere - er således dømt erstatningsansvarlige for deres rolle i forbindelse med et salg, som Højesteret betegner som en ikke-normal forretningsmæssig disposition, på vilkår, hvor sælgerne måtte indse, at der bestod en ikke ubetydelig risiko for, at den latente skattebyrde ikke ville kunne udskydes eller elimineres, og at risikoen herfor og for tab for skattevæsenet ville være særlig stor, hvis selskabet blev købt for dets egne midler, og hvor dette allerede som følge af den aftalte samtidige nationalbankoverførsel af købesum og selskabets midler måtte fremstå som en nærliggende mulighed. Da de ikke gjorde noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko, finder Højesteret, at sælgerne - og disses rådgivere - på uforsvarlig måde tilsidesatte skattevæsenets interesser.

Sælgernes - og disses rådgiveres - rolle i selskabstømmersagerne har således (i sagens natur) været en anden end bankernes, men Højesteret karakteriserer sælgernes adfærd og køberbankernes adfærd i selskabstømmerkomplekset på samme måde, nemlig som en uforsvarlig handlemåde.

Højesteret har endvidere udtrykkeligt vurderet dadelværdigheden af de to aktørgruppers deltagelse i handlerne med overskudsselskaber i Thrane-dommen, hvor der - som tidligere nævnt - tages principielt stilling til ansvarsfordelingen mellem sælgersiden og køberbankerne. Højesteret udtaler om den del af erstatningsbeløbet, der resterer, når sælgeren har fralagt sig sin berigelse:

"Ved fordelingen af det resterende beløb på 666.741 kr. finder Højesteret, at udgangspunktet bør være en ligedeling mellem sælgeren og køberens bank. Højesteret lægger herved vægt på, at de omstændigheder, der begrunder ansvaret henholdsvis for en medvirkende bank og for en sælger (og dennes eventuelle rådgiver), som udgangspunkt må anses for lige tungtvejende i erstatningsretlig henseende. Uanset at oplysningerne om BG Banks særlige indsigt i Poul Fischers fremgangsmåde i denne type sager kunne tale for at pålægge banken en større andel af erstatningsbyrden i det foreliggende tilfælde, finder Højesteret, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at fravige udgangspunktet".

Sælgersiden og køberbankerne har altså efter Højesterets opfattelse handlet lige dadelværdigt - lige uforsvarligt - ved parternes deltagelse i disse handler.

Landsskatterettens ovennævnte kendelser vedrørende sælgers rådgivere tager ikke direkte stilling til fradragsretten for køberbankers udgifter til erstatninger i disse sager, men afgørelserne har efter SKATs opfattelse alligevel betydning. Der ses således ikke at være noget grundlag for at vurdere bankernes deltagelse og adfærd i dette kompleks af handler med overskudsselskaber anderledes og lempeligere end sælgernes rådgivere.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at også erstatningsretlige synspunkter udelukker bankens fradragsret for erstatningsbetalingerne. Højesteret har således dømt banken til at erstatte skattemyndighederne en forholdsmæssig del af det tab, som skattemyndighederne har lidt ved selskabstømningen, og denne erstatning vil ganske enkelt blive delvist tilbagebetalt banken, hvis denne opnår fradragsret for erstatningsbetalingen.

Det bemærkes, at Vestre Landsret i dommen trykt i SKM2004.139.VLR (TfS 2004, 258) har givet skattemyndighederne medhold i dette synspunkt i en sag vedrørende en sælgers fradragsret for tab på en regresfordring mod køberen af det tømte selskab. Vestre Landsret udtalte i dommen, at fradragsret ville hindre skattemyndighederne i at blive holdt skadesløse, hvilket udelukkede fradragsretten. Synspunktet gør sig tilsvarende gældende i relation til både rådgiveres og køberbankers erstatningsbetalinger.

H1 A/S' indlæg

H1 A/S har heroverfor anført, at Kammeradvokaten redegør for, at forudsætningen for at opnå fradrag for det pågældende tab, er det, der af Kammeradvokaten betegnes som "driftstabslæren". I den forbindelse indfortolker Kammeradvokaten såvel et objektivt kriterium, at tabet skal vedrøre driften af den pågældende virksomhed, som, et subjektivt kriterium, at der er tale om et udslag af normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

H1 A/S forstår Kammeradvokatens tilkendegivelser således at man er enig i, at 1. led, det der benævnes det objektive kriterium, er opfyldt i den konkrete sag.

Derimod anfægter Kammeradvokaten, at det, der betegnes den subjektive betingelse, er opfyldt, og der henvises i den forbindelse til uddrag af betænkning nr. 1221 af 1991 vedrørende det skattemæssige driftsomkostningsbegreb.

H1 A/S er ikke enig i det af Kammeradvokaten anførte og bestrider, at det fremførte har udgangspunkt i rets praksis. Der henvises i den forbindelse til afgørelsen gengivet i TfS 1987, 59 og til 1991-betænkningen side 118 ff., særligt side 120, hvor det anføres:

"Det er tvivlsomt, om det er af selvstændig betydning i forhold til den normale driftsrisikobedømmelse, at dispositionen udover at være erstatningspådragende tillige er strafbar (fængsel, bøde m.v.). En strafbar handling kan typisk ikke anses for udslag af normal driftsrisiko - strafelementet er således netop en sanktion fra samfundets side overfor den ekstraordinære og dadelværdige handlemåde. At strafansvaret ikke i sig selv udelukker fradrag fremgår udtrykkeligt af præmisserne i UfR 1965.399 H og følger desuden af LSRM 1968.111 og 1969.118, der begge indrømmer fradrag for en erstatning pådraget i forbindelse med færdselsloven, der førte til, at skatteyderen blev idømt bøde."

Ligeledes henvises til, at Højesteret netop i dommen trykt i UfR 2000.365 (Thrane-dommen) anfører:

"For nogle af de ansvarliges vedkommende er der muligvis adgang til skattemæssigt som en driftsudgift at fratrække, hvad de kommer til at betale i erstatning".

Hertil kommer, at det af Skatterådets meddelelse SKM2006.311.SR forudsætningsvis synes at fremgå, at SKAT er enig i, at den handling, der har udløst ansvaret, skal ligge uden for virksomhedens naturlige rammer for, at der skal være tale om, at der ikke er skattemæssigt fradrag for erstatningen. Dette må forstås således, at alene det objektive kriterium skal være opfyldt.

Kammeradvokaten redegør i svarbrevet for, hvorledes proceduren i de såkaldte selskabs tømmersager var indrettet og anvender denne beskrivelse til at understøtte synspunktet om, at bankens adfærd var af en sådan karakter, at fradrag for betalte erstatninger i disse sager ikke kan opnås. Kammeradvokaten anvender i den sammenhæng beskrivelsen fra sagen offentliggjort i UfR 2000.365 H (Thrane-sagen).

Det kan oplyses, at samme procedure ikke generelt har været fulgt af H1 A/S (H2 A/S), og der kan som eksempel henvises til sagen X, der er nævnt i et bilag til Kammeradvokatens svarbrev. I denne sag blev købesummen betalt af køberselskabets egne midler, ligesom målselskabets kapital blev indsat på en nyoprettet konto i H2 A/S. Uanset, at det erkendes, at der forelå et krav om samtidighed i overførslerne, kan dette ikke antages at være usædvanligt eller ansvarspådragende for banken, da køber alene af den vej har mulighed for at sikre, at transaktionerne ved overdragelse af et selskab opfyldes behørigt. At der efter, at selskabet er købt, sker en sammenblanding af selskabets midler med moderselskabets midler samt eventuelt andre selskaber i koncernen, er ej heller usædvanligt og er netop gennem selskabslovgivningen en tilladt mulighed.

Tilsvarende er gældende for sagen Z, hvor køber også havde midler til rådighed for betaling af købesummen.

For god ordens skyld bemærkes, at SKAT har samme indsigt i de enkelte sager som H1 A/S.

Ovennævnte beskrivelse understøtter netop, at banken henholdsvis den enkelte medarbejder i banken ikke var vidende om den hensigt, køberne af selskabet havde i relation til efterfølgende behandling af selskabets midler.

Som det fremgår af beskrivelsen af sagsgangen ovenfor, havde bankens medarbejdere ikke konkret anledning til at tro, at købesummerne var fremkommet via selvfinansiering, hvorfor kriterierne for at ifalde strafansvar efter aktieselskabslovens § 115, jf. § 161, jf. straffelovens § 19 allerede af den grund ikke var opfyldt.

H1 A/S fastholder, at de konkrete transaktioner er gennemført af decentrale medarbejdere og uden forelæggelse for centrale funktioner eller ledelsen i H2 A/S.

Kammeradvokaten henviser i den forbindelse til forklaringer afgivet af SP og BL. Det kan oplyses, at SP ikke var kreditchef i H2 A/S, men daglig leder af Finansafdelingen i bankens afdeling i Y2. Finansafdelingerne var i H2 A/S decentrale afdelinger, hvor kunder med investeringsforretninger blev betjent. Medarbejdere i disse afdelinger havde ikke kreditmæssige beføjelser. SP indgik således ikke i bankens ledelse, men var en decentral placeret medarbejder, ligesom SP ikke havde nogen kreditmæssig beføjelse i banken. H2 A/S havde hovedsæde i Y3, og afdelingen i Y2 havde ikke anden status end andre af bankens filialer.

Med hensyn til Kammeradvokatens opfordring 2 kan oplyses, at man i H1 A/S forsøger at fremskaffe det ønskede materiale, men at dette er vanskeligt, da H1 A/S ikke har overtaget den juridiske enhed af H2 A/S, men alene overtaget visse aktiver og passiver.

H2 A/S' medarbejdere havde på daværende tidspunkt typisk dels gennemført elevtiden i et pengeinstitut samt herudover yderligere bestået eksamen for den 2-årige bankskole og havde således et grundlæggende kendskab til almindelig formue- og selskabsret.

Herudover havde H2 A/S i lighed med andre pengeinstitutter etableret forretningsgange for forskellige forretningstyper. H2 A/S var underlagt tilsyn af Finanstilsynet, der bl.a. påser, at et pengeinstituts drift, herunder forretningsgange, er forsvarlige. Det er ikke muligt i dag at fremskaffe forretningsgange fra den relevante periode.

Hertil skal yderligere bemærkes, at formentlig ingen, bortset fra de egentlige selskabstømmere, var vidende om eller kunne gennemskue, hvad der foregik i denne type sager. I den forbindelse henvises til, at det også først er primo 1994, at Skatteministeren fremsætter det lovforslag, der benævnes selskabstømmerloven.

Som omtalt allerede i H1 A/S' klagebrev er det bankens opfattelse, at bankvirksomhed ligesom bankernes rolle i disse sagstyper adskiller sig fundamentalt fra advokaternes og revisorernes virksomheder og rolle i disse sagskomplekser. De refererede synspunkter vedrørende advokaters og revisorers adgang til fradrag for betalte erstatninger er derfor ikke relevante for nærværende sag.

Ligeledes er det ikke relevant, hvorvidt et fradrag for H1 A/S' omkostninger vil betyde, at SKAT ikke blev holdt skadesløs. Der henvises i den forbindelse til det tidligere fra Thrane-dommen citerede, hvoraf det fremgår, at Højesteret allerede ved Thrane-dommen har forudset dette, men ikke tillagt dette synspunkt vægt.

At det kunne være tale om skattemæssigt fradrag for betalte erstatninger i disse sager har tillige været erkendt af SKAT, idet Skatteministeren i besvarelse af spørgsmål S 130 i Folketinget netop har oplyst:

"Pengeinstitutterne er, som det fremgår, ikke på forhånd afskåret fra fradrag for erstatninger i selskabstømmersager."

Det fastholdes således i det hele, at H1 A/S er berettiget til at opnå fradrag for betalte erstatningsbeløb.

Kammeradvokatens indlæg

SKAT fastholder i det hele det tidligere indlæg med følgende bemærkninger, der følger systematikken i H1 A/S' seneste skrivelse.

Først skal det dog bemærkes, at banken ikke har opfyldt opfordring nr. 1, (jf. SKATs tidligere indlæg), hvorved SKAT opfordrede banken til at oplyse, om banken også har betalt erstatning - ved dom eller forlig - som følge af sin rolle som pengeinstitut for sælgere af overskudsselskaber. Opfordringen er derfor gentaget.

H1 A/S bestrider, at det for driftstabsfradrag er en betingelse, at bankens dispositioner - og dermed den risiko - der har resulteret i bankens tab, også efter en subjektiv vurdering har været et naturligt led i driften af bankens virksomhed.

H1 A/S bestrider altså, at bankens subjektive forhold - bankens kendskab til overførslens karakter - også skal afspejle en adfærd, der ligger inden for en sædvanlig og normal bankdrift.

Efter SKATs opfattelse viser både retspraksis og landsskatteretspraksis klart, at der i alle tilfælde, hvor den skattepligtige har haft indflydelse på den risiko, hvis realisering har udløst tabet, foretages en vurdering af den skattepligtiges subjektive adfærd - der foretages en dadelværdighedsvurdering.

Illustrerende herfor er Østre Landsrets dom i TfS 1997, 619 sammenholdt med Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 502.

I TfS 1997, 619 Ø var der tale om, at nogle advokater, der drev virksomhed i interessentskabsform, led et tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger. Østre Landsret udtalte, at de øvrige interessenter havde mulighed for og var berettigede til løbende at kontrollere hinandens indtjening og hævninger på den fælles kassekredit, og de uberettigede hævninger fandtes derfor ikke at kunne anses som en naturlig driftsrisiko ved deltagelse i interessentskabet. Det afgørende var altså, at interessenterne kunne - og burde - have sikret sig mod denne risiko.

Landsskatteretten kom til det modsatte resultat i afgørelsen i TfS 1997, 502 LSR, hvor der var tale om, at et selskab led et tab som følge af, at selskabets direktør begik underslæb. Landsskatteretten fandt, at det tab, som selskabet led som følge af besvigelserne frem til det tidspunkt, hvor selskabet konstaterede, at direktøren havde begået underslæb, var udslag af en normal driftsrisiko, fordi besvigelser af den omhandlede art foretaget af en organisatorisk højt placeret medarbejder kun vanskeligt kunne hindres. For så vidt angår den del af tabet, som selskabet led efter dette tidspunkt, udtalte Landsskatteretten, at selskabet her "bevidst løb en risiko for, at sådanne besvigelser fortsat ville kunne finde sted", og at dette tab derfor ikke var at anse som udslag af en normal driftsrisiko. Igen foretages der altså en vurdering af, i hvor høj grad der er noget at bebrejde den, der lider tabet.

Også Højesterets præmisser i TfS 1996, 297 H illustrerer det subjektive kriterium. Tabet opstod her ved, at et kontant beløb anbragt midlertidigt i et kontorlokale til en fotoforretning blev stjålet. Indehaveren af forretningen talte pengene op for at sætte dem i banken, men da der var kunder i forretningen, anbragte hun pengene i kontoret, så posen ikke kunne ses fra salgslokalet. Højesteret udtalte i dommen:

"Der er enighed om, at kontantbeløbet udelukkende hidrørte fra forretningens omsætning, og at det ikke var unormalt stort. I overensstemmelse med virksomhedens almindelige praksis havde beløbet været opbevaret i et pengeskab i forretningens kælder, indtil de skulle sættes i banken.

At Lis Walther i den konkrete situation måtte have udvist uagtsomhed ved midlertidigt at anbringe pengene i et kontorlokale, der støder op til forretningslokalet, kan ikke bevirke, at tyveriet falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko."

Selv om det var ganske uden betydning for den risiko for tyveri, der bestod netop i gerningsøjeblikket, var det altså efter Højesterets opfattelse af betydning for resultatet, at kontantbeløbet kun midlertidigt og ikke som følge af forretningens faste procedure, var anbragt i baglokalet. Risikoen for tab opstod således som følge af en enkeltstående fejl, der kan karakteriseres som hændelig for enhver.

Som anført i SKATs tidligere indlæg behandler driftsomkostningsbetænkningen på side 116 ganske udtrykkeligt sammenhængen mellem den naturlige driftsrisiko og den skattepligtiges subjektive forhold, og det anføres, at det som almindelig regel gælder, at fradragsmuligheden er dalende med stigende grad af skyld (dadelværdighed) gående fra hændelig til forsæt.

Denne udtalelse i betænkningen undsiges på ingen måde af det i samme betænkning side 120 anførte.

Såvel det citerede afsnit fra driftsomkostningsbetænkningen som Højesterets præmisser i UfR 1965.399 H støtter efter SKATs opfattelse klart, at der foretages en dadelværdighedsvurdering ved afgørelsen af, om et tab udløst som følge af realiseringen af en risiko, som den skattepligtige selv har haft indflydelse på, kan karakteriseres som et fradragsberettiget driftstab samt at det forhold, at den pågældende disposition udover at være erstatningspådragende tillige er strafbar, i høj grad taler imod, at tabet kan anses for udslag af en normal driftsrisiko.

For så vidt angår UfR 1965.399 H var spørgsmålet, om der var fradragsret for udgifter til advokat og revisor i forbindelse med en sag om konfiskation for overtrædelse af vareforsyningsloven. Som følge af den begåede overtrædelse, havde selskabets direktør og prokurist begge vedtaget et bødeforlæg.

Selv om det fremgik af de vejledende anvisninger for det pågældende indkomstår, at udgifter af denne karakter var fradragsberettiget, blev det af Finansministeriet gjort gældende, at det ville være i direkte modstrid med statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at indrømme fradragsret for de omhandlede udgifter, da disse udgifter var en direkte følge af en ulovlig og strafbar adfærd. Højesteret slog imidlertid fast, at den omstændighed, at udgifterne var afholdt i anledning af en straffesag om ulovlig indkomst, "ikke i sig selv" kunne udelukke "enhver mulighed" for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og fastslog derfor, at selskabet kunne støtte ret på den praksis, der fremgik af den vejledende anvisning.

Det er således helt korrekt, at den omstændighed, at erstatningen er betalt som konsekvens af en strafbar adfærd, i sig selv ikke udelukker enhver mulighed for fradragsret, da en erstatning jo ikke er af pønal karakter. Men dommen kan kun læses således, at udgangspunktet utvivlsomt er, at der ikke er fradragsret i sådanne tilfælde, og at det alene var som følge af det helt særlige forhold, at fradragsretten fremgik af de vejledende anvisninger, at Højesteret i det konkrete tilfælde anerkendte fradragsretten.

For så vidt angår Højesterets udtalelse i UfR 2000.365 (Thrane-dommen) bemærkes her blot, at Højesteret netop ikke tager stilling til spørgsmålet om de erstatningsansvarliges mulighed for fradragsret, og Højesterets udtalelse giver endvidere ingen indikationer i retning af, at spørgsmålet om bl.a. bankernes fradragsret ikke skulle afhænge af bl.a. en vurdering af bankernes subjektive adfærd i forbindelse med disse sager.

Banken anfører for så vidt angår Skatterådets meddelelse SKM2006.311.SR, at SKAT her forudsætningsvis giver udtryk for, at det vedrørende spørgsmålet om fradragsret er afgørende, om den handling, der har udløst ansvaret, ligger uden for virksomhedens naturlige rammer. Dette er naturligvis helt korrekt, hvorimod det er helt uforståeligt for SKAT, på hvilket grundlag dette giver banken anledning til at mene, at "dette må forstås således, at alene det objektive kriterium skal være opfyldt".

Det af H1 A/S fremførte om sagsgangen giver efter SKATs opfattelse anledning til tvivl.

Tilsyneladende giver H1 A/S her udtryk for, at banken i de to nævnte konkrete sager slet ikke har handlet ansvarspådragende, uanset at banken i disse sager har indgået forlig om betaling af henholdsvis 389.411,51 kr. og 891.627,31 kr.

H1 A/S opfordres (opfordring 3) derfor til at tilkendegive, om det er bankens opfattelse, at der i disse to sager - vurderet på grundlag af den omfattende retspraksis om spørgsmålet - ikke skete overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet i forbindelse med handlen med de pågældende overskudsselskaber, samt om banken er af den opfattelse, at banken ikke handlede ansvarspådragende i forbindelse med sin medvirken til disse handler. I givet fald opfordres banken til at oplyse, hvorfor man har erkendt erstatningsansvar i de pågældende to sager.

Såfremt banken er af den opfattelse, at man ikke - selv om banken har erkendt erstatningsansvar - har handlet på den måde, som af Højesteret - bl.a. i Thrane-sagen - er karakteriseret som medvirken på uforsvarlig måde til ulovlig selvfinansiering, fordi bankerne har været vidende om de konkrete omstændigheder, der indebar, at selvfinansieringsforbuddet blev overtrådt, må der for Landsskatteretten foranstaltes bevisførelse herom. H1 A/S opfordres (opfordring 4) til at oplyse, om dette er tilfældet, samt til i givet fald helt præcist at redegøre for, på hvilke punkter og på hvilken måde bankens medvirken i disse to nævnte sager adskiller sig fra køberbankernes medvirken i de sager, hvor Højesteret som følge af den indbyrdes sammenhæng og samtidighed i relation til udveksling af selskabets kapital og købesummen for selskabet samt bankens viden (eller burde viden i visse tilfælde) om disse forhold, har karakteriseret køberbankernes deltagelse som en uforsvarlig adfærd.

Det bemærkes i den forbindelse, at det forhold, at køber faktisk havde midler til rådighed for betaling af købesummen, efter Højesterets opfattelse ikke udelukker, at selvfinansieringsforbuddet er overtrådt, og at banken som følge af de givne instruktioner om pengeoverførslerne måtte indse, at selskabet reelt blev erhvervet for dets egne midler, jf. eksempelvis UfR 2001.138 H og UfR 2002.116 H.

Det bemærkes endvidere, at Højesteret ikke har fundet køberbankerne erstatningsansvarlige på grundlag af, at bankerne skulle have været vidende om den "hensigt køberne af selskabet havde i relation til efterfølgende behandling af selskabets midler" som anført af H1 A/S, men derimod som følge af køberbankernes kendskab til, at de enkelte transaktioner var indbyrdes forbundne, og at transaktionen set som helhed dannede grundlag for køberens betaling for det aktuelle overskudsselskab, der alene havde aktiver i form af bankindeståender og passiver i form af en skattebyrde. Køberbankerne er altså dømt erstatningsansvarlige som følge af, at de havde indset eller burde have indset, at overskudsselskaberne reelt blev erhvervet for de selskabers egne midler i strid med selvfinansieringsforbuddet, og at bankerne intet gjorde for at afværge den heraf følgende risiko for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser.

Om kendskab hos ledelsen/instruktion af medarbejdere har SKAT på ny bemærket, at banken bærer bevisbyrden for, at betingelserne for at opnå et fradrag i den skattepligtige indkomst er opfyldt.

Som nævnt i SKATs tidligere indlæg er det usandsynligt, at det for H2 A/S i modsætning til andre banker skulle forholde sig sådan, at de betalingstransaktioner, som ligger til grund for det erstatningsansvar, banken er idømt eller har erkendt, skulle være foretaget uden forelæggelse - generelt eller konkret - for bankens centrale funktioner eller ledelse.

Banken er da heller ikke i sit 2. indlæg - trods SKATs udtrykkelige opfordring hertil - på nogen måde kommet nærmere en dokumentation for, at betalingstransaktionerne i de enkelte sager, hvor banken er idømt eller har anerkendt erstatningsansvar, skulle være foretaget uden ledelsens godkendelse eller viden.

For så vidt angår bankens besvarelse af SKATs opfordring nr. 2 bemærkes, at det forekommer mærkeligt, at banken på den ene side begrunder sine synspunkter med henvisning til resultatet af interne undersøgelser (bankens klageskrivelse), og på den anden side nu oplyser, at denne interne undersøgelse vanskeligt kan fremskaffes, da H1 A/S ikke har overtaget den juridiske enhed i H2 A/S. Hvis H1 A/S har kendskab til sådanne interne undersøgelser, må disse kunne fremlægges.

Om SP var kreditchef i H2 A/S eller leder af finansafdelingen i bankens afdeling i Y2, er naturligvis i sig selv uden betydning.

For så vidt angår bankens bemærkninger om, at formentlig ingen bortset fra de egentlige selskabstømmere var vidende om eller kunne gennemskue, hvad der foregik i denne type sager, bemærkes blot, at køberbankernes erstatningsansvar netop er begrundet med, at banken var bekendt med samtlige de faktiske omstændigheder, der indebar, at selskabet blev anskaffet for selskabets egne midler i strid med selskabslovenes selvfinansieringsforbud, og at (de erstatningsvarlige) køberbanker direkte medvirkede til gennemførelsen af de transaktioner, som samlet indebar en overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet.

For så vidt angår det erstatningsretlige synspunkt, som SKAT har gjort gældende, henviser banken til en præmis fra Højesterets dom i Thrane-sagen (TfS 1999.897 H), der lyder som følger:

"For nogle af de ansvarliges vedkommende er der muligvis adgang til skattemæssigt som en driftsudgift at fratrække, hvad de kommer til at betale i erstatning. For Else Thrane som sælger af overskudsselskabet gælder specielt, at der for så vidt angår en sælgers andel af den samlede erstatningsbyrde - og kun den - efter Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 19 af 25/7 1997 kan ske en regulering af den avanceskat, som udløstes af sælgerens fortjeneste ved salget af selskabet. Højesteret finder, at der ikke er grundlag for ved erstatningsbyrdens fordeling at tage hensyn til disse skattemæssige konsekvenser."

Efter bankens opfattelse viser denne præmis, at det erstatningsretlige synspunkt ikke er relevant for vurderingen af bankens fradragsret. Banken anfører i den forbindelse, at Højesteret har forudset synspunktet, men ikke tillagt det vægt.

Højesteret har imidlertid med denne præmis - helt udtrykkeligt - ikke taget stilling til, hvorvidt der skattemæssigt er adgang til som en driftsudgift at fratrække det beløb, som de ansvarlige kommer til at betale i erstatning. Det spørgsmål blev ikke procederet for Højesteret, og Højesteret kunne derfor i sagens natur ikke - hverken direkte eller indirekte - tage stilling til spørgsmålet om fradragsret.

Som det ligeledes helt udtrykkeligt er tilkendegivet i Højesterets dom, var det Højesterets ambition med Thrane-dommen at udstikke retningslinjer for erstatningsbyrdens fordeling mellem de typiske aktører i selskabstømmersagerne, således at - som det også efterfølgende er sket - størstedelen af de øvrige sager kunne forliges uden domstolenes medvirken. Med den citerede præmis tilkendegav Højesteret, at hverken dette spørgsmål om eventuel fradragsret for rådgivere og banker eller spørgsmålet om den skattemæssige behandling af sælgerens avance skulle have nogen betydning for erstatningsbyrdens fordeling mellem parterne.

Præmisserne vedrører altså under alle omstændigheder ikke spørgsmålet om, hvorvidt en eventuel fradragsret kunne påvirke størrelsen af skattemyndighedernes erstatning, men derimod alene om en eventuel fradragsret kunne påvirke fordelingen mellem de forskellige erstatningsansvarlige. Der er derfor intet grundlag for at mene, at Højesteret med disse præmisser har forudset og afvist dette erstatningsretlige synspunkt.

H1 A/S' indlæg

Banken har over for Landsskatteretten oplyst, at den daværende H2 A/S havde udført betalingsformidling for køberne af selskaberne. Betalingsformidling var én af bankens kerneydelser, jf. bankdirektivet. De omhandlede bankforretninger lå derfor inden for bankens helt sædvanlige forretningsområde, i modsætning til selskabstømmersager mod advokater og revisorer, hvor disse havde udøvet rådgivningsvirksomhed.

Banken er derfor af den opfattelse, at der er lidt et fradragsberettiget tab ved betalingsformidling.

Banken har endvidere ikke ydet kredit ved transaktionerne, der blev udført af medarbejdere i filialer i Y1 og Y2. For medarbejderne havde der været tale om almindelige bankforretninger, der ikke havde været forelagt bankens ledelse. Der var tale om en valørkredit, hvor penge gik ind og ud på én konto samme dag. Hvilke tidspunkter på dagen, der var tale, kunne ikke længere konstateres.

Banken havde således ikke subjektivt set handlet dadelværdigt, idet de pågældende medarbejdere ikke kunne vide, at der var tale om selskabstømning. Vedrørende ledelsens manglende kendskab til selskabstømningen, påhvilede der banken en negativ bevisbyrde, som ikke kunne løftes.

Vedrørende SKATs bemærkninger om overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet har banken oplyst, at man ikke har handlet i strid med de selskabsretlige regler, idet køber og sælger af et selskab var koncernforbundne som følge af, at køberen erhvervede aktier i det sælgende selskab - såkaldt cash pooling. Der er derfor ikke tale om overtrædelse af selvfinansieringsforbuddet.

Banken har endvidere oplyst, at man har været bankforbindelse for sælgere af selskaber, men var ikke ifaldet erstatningsansvar som sælgerbank.

Banken har til SKATs bemærkninger yderligere anført, at erstatningsansvaret er erkendt i og med, at erstatningssagerne er endelige. Forlig i erstatningssagerne blev indgået for at undgå yderligere omtale.

Banken har supplerende anført, at H2 A/S' centrale ledelse ikke var forelagt de transaktioner, der siden er blevet betegnet som selskabstømning.

Det har ikke umiddelbart tidligere kunnet dokumenteres, hvornår ledelsen i H2 A/S blev bekendt med de omhandlede transaktioner, hvilket skyldes, at H1 A/S i forbindelse med købet af visse dele af H2 A/S ikke overtog H2 A/S' juridiske arkiv.

I forbindelse med oprydning i et personligt arkiv er der fremkommet materiale, der nu dokumenterer, at ledelsen i H2 A/S først erfarede i februar 1994, at H2 A/S var blevet benyttet til de omstridte transaktioner. Baggrunden herfor var, at der i et dagblad den 1. februar 1994 var en artikel om selskabet G3, hvor H2 A/S blev nævnt i forbindelse med nogle pengetransaktioner, der havde fundet sted den 1. oktober 1991.

Denne artikel medførte, at H2 A/S' daværende administrerende bankdirektør, HE, samme dag kl. 14.03 rettede en henvendelse i form af en mail til bankens regionsdirektør i Y2, TK og NN, leder af bankens udlandsafdeling, hvori han anmodede om en redegørelse for forholdet.

TK besvarede kl. 15.39 samme dag mailen, hvor han meddelte at han to år tidligere - primo 1992 - var blevet orienteret om 2 store dobbeltposteringer foretaget af banken på vegne af selskabet G3.

De to posteringer på henholdsvis 80 mio. kr. og 100 mio. kr. blev foretaget på foranledning af afdelingsleder i bankens filial i Y2, SP, uden nærmere orientering om baggrunden herfor til den ekspederende medarbejder.

Som tidligere oplyst i vores brev af 28. juni 2006 havde SP ingen kreditmæssige beføjelser. Finansafdelingen i Y2 betjente alene kunder med investeringsforretninger.

Udtrykket dobbeltposteringer dækker over det faktum, at der kun var tale om et valørmæssigt overtræk, hvorfor det ikke var nødvendigt at indhente en kreditbevilling for gennemførelsen heraf.

TK reagerede straks efter orienteringen ved at give ordre til, at lignende transaktioner fremover ikke kunne accepteres i banken. Samtidig fik kunden G3 meddelelse om, at H2 A/S ikke længere ønskede at medvirke til lignende transaktioner. Afdelingsleder, SP, forlod kort tid herefter banken.

Umiddelbart i forlængelse heraf orienterede TK bankdirektør SE om det passerede, men da TK samtidigt meddelte, at kunden var orienteret om, at banken ikke fremover ville gennemføre lignende transaktioner, besluttede man, da man vurderede, at der var tale om et enkeltstående tilfælde i et enkelt kundeforhold, at man ikke ville foretage yderligere undersøgelser. Denne beslutning blev truffet på et tidspunkt, hvor hverken banker, offentlige myndigheder eller kunder var bekendt med begrebet selskabstømning, herunder at der kunne være tale om skatteunddragelse, samt endvidere omfanget heraf.

Efter modtagelsen af disse oplysninger oplyste administrerende direktør HE den 2. februar 1994 et af medlemmerne i bankens bestyrelse, HT, om det ovenfor refererede forhold, ligesom han generelt oplyste om, at H2 A/S i et antal år havde haft aftaler om afvikling af fondshandler med selskabet G3. HE skrev endvidere, at der havde været tale om et stort set tilfredsstillende kundeforløb, men at samarbejdet med kunden var blevet opsagt 3 uger tidligere.

Umiddelbart derefter afholdtes der bestyrelsesmøde i H2 A/S, hvor administrerende bankdirektør HE gav en kort orientering om pressens opfattelse af bankens medvirken ved de på daværende tidspunkt meget omtalte selskabstømmersager. Han underrettede endvidere bestyrelsen om, at H2 A/S kun havde konstateret de ovenfor anførte 2 transaktioner, samt at der umiddelbart efter konstatering heraf var blevet truffet beslutning om, at banken ikke fremover ville medvirke til den slags transaktioner.

Efter bestyrelsesmødet blev der iværksat en undersøgelse, som desværre gav et noget anderledes billede, end det bankens ledelse var bekendt med. Det viste sig, at bankens afdeling i Y2 over en periode i formentlig 1991 og opstarten af 1992 havde medvirket til betalingstransaktioner, som senere viste sig at være et led i selskabstømning.

Dette orienterede HE endvidere H2 A/S' bestyrelse, ved BH og HT, om ved mail af 18. februar 1994, hvoraf fremgår:

"Som det måske erindres gav jeg på bankens sidste bestyrelsesmøde en meget kort orientering om bankens medvirken ved de meget omtalte selskabstømninger og nævnte at vi kun havde konstateret 2 poster, hvorefter vi havde lukket af for trafikken.

Disse oplysninger viser sig nu desværre at være aldeles ukorrekte, idet banken via Y2 over en periode i formentlig 1991 og starten af 1992 har medvirket til en lang række posteringer, der i sig selv burde have vakt opmærksomhed.

Vi har derfor nu iværksat en undersøgelse for at få klarlagt hvad det er der er foregået og om banken kunne/burde have reageret på et tidligere tidspunkt.

Jeg håber at kunne oplyse mere i forbindelse med bestyrelsesmødet den 24. febr."

(Landsskatterettens understregning).

BH og HT fik samtidig en orientering om, at der var iværksat yderligere en undersøgelse med henblik på at få klarlagt, hvad der var foregået, samt at HE forventede at kunne redegøre nærmere om forholdet i forbindelse med bestyrelsesmødet i banken den 24. februar 1994.

Den fremsendte mailkorrespondance dokumenterer således, at den centrale ledelse i den daværende H2 A/S primo 1994 var uvidende om, at banken var blevet benyttet af købere eller sælgere af selskaber, der enten efterfølgende eller i forbindelse med overdragelsen blev udsat for selskabstømning.

For god ordens skyld bemærkes, at BH og HT begge var medlem af direktionen i H4 A/S, idet H2 A/S på daværende tidspunkt var et 100 % ejet datterselskab af H4 A/S.

Ledelsen er således først i løbet af 1994 blevet bekendt med bankens deltagelse i de foretagne transaktioner, herunder omfang og størrelse. Det bemærkes i den anledning igen, at de foretagne transaktioner var af ekspeditionsmæssig karakter og uden ydelse af kreditfaciliteter. Der var alene tale om valørmæssige kreditter, hvor pengene gik ud og ind på én konto på samme dag, hvorefter der ikke blev bevilget kreditter i forbindelse med gennemførelsen af transaktionerne.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et driftsomkostningssynspunkt. Et tab er fradragsberettiget, hvis tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

H1 A/S har i indkomståret 2001 fratrukket udgifter til erstatningsbetalinger samt procesomkostninger i forbindelse med afsluttede selskabstømmersager. Der er efter det oplyste udbetalt erstatninger i sager, hvor H1 A/S som købers bank har indgået forlig om at bære erstatningsudgifterne.

Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede erstatningsbetalinger og procesomkostninger er afholdt i forbindelse med H1 A/S' medvirken til ulovlig selvfinansiering i afsluttede selskabstømmersager, og at omstændighederne omkring H1 A/S' medvirken til ulovlig selvfinansiering i de enkelte sager ikke adskiller sig væsentligt fra hinanden.

Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at banken ved gennemførelsen af pengeoverførslerne havde kendskab til, at de enkelte transaktioner i relation til udveksling af betalingen af købesummen for overskudsselskabet og overførslen af overskudsselskabets kapital var indbyrdes forbundne, idet transaktionerne var betingede af hinanden og skulle foretages samtidigt. Banken indså eller burde derved have indset, at overskudsselskabet blev erhvervet for dets egne midler, og banken medvirkede dermed til ulovlig selvfinansiering.

Da banken har medvirket til selvfinansieringens faktiske gennemførelse og derved muliggjort en selskabstømning ved den gensidige pengeoverførsel, uden derved eller efterfølgende at foretage foranstaltninger til sikring af overskudsselskabets kreditorer, har banken pådraget sig et erstatningsansvar for skattevæsenets tab.

Landsskatteretten er ikke uenig med banken i, at det ligger inden for bankens forretningsområde at gennemføre pengeoverførsler, men efter rettens opfattelse ligger det dog ikke inden for bankens forretningsområde at medvirke til ulovlig selvfinansiering og i den forbindelse ikke drage omsorg for overskudsselskabernes kreditorer, når der som følge af selve konstruktionen omkring overdragelserne er særlig grundlag herfor. Ved selvfinansieringens faktiske gennemførelse var der en nærliggende risiko for, at den skyldige skat i overskudsselskaberne ikke ville blive betalt. Uanset dette gennemførte H1 A/S pengeoverførslerne efter instruks fra køberne af overskudsselskaberne, og der blev derved ikke draget omsorg for skattebyrderne i overskudsselskaberne. Den adfærd, der er udvist af H1 A/S i forbindelse med selskabstømmersagerne, ligger derfor ikke inden for rammerne af en normal og sædvanlig drift ved udøvelsen af en bankvirksomhed.

Landsskatteretten har ved bedømmelsen heraf endvidere lagt vægt på, at Højesteret i Thrane-dommen offentliggjort som UfR 2000.365 H har fastslået, at den pågældende køberbank medvirkede til ulovlig selvfinansiering på uforsvarlig måde. H1 A/S har ikke over for Landsskatteretten påvist forhold, der kan begrunde en afvigende opfattelse af bankens medvirken.

Efter Landsskatterettens opfattelse er de erstatninger og procesomkostninger, der er betalt, som en følge af bankens medvirken i selskabstømmersagerne og derved den manglende omsorg for overskudsselskabernes skattebyrder, ikke afholdt som et udslag af en normal og sædvanlig driftsrisiko ved driften af en bank. Landsskatteretten godkender derfor ikke, at de pågældende udgifter er fradragsberettigede som driftstab med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Fra bankens side er det gjort gældende, at bankens ansvar hviler på et principalansvar efter Danske Lov 3-19-2 med fradragsret for udgifter til erstatninger afholdt som en følge af bankens medarbejderes erstatningspådragende handlinger.

Efter Landsskatterettens opfattelse er det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at bankens ledelse ikke havde kendskab til bankens deltagelse i handel med overskudsselskaber. Der var ikke tale om en enkeltstående disposition uden for kontrakt, men om deltagelse i flere handler, hvor banken som bank for køber var vidende om selve formålet med transaktionerne og disses indbyrdes forbundenhed og kravet om samtidighed. Bankens ledelse havde eller burde derfor have haft kendskab til bankens deltagelse i handlen med overskuds selskaber, hvilket bekræftes af den fremlagte mail af 18. februar 1994.

Det bemærkes i øvrigt, at H1 A/S har været bank for sælgere af overskudsselskaber, og også på den baggrund må det antages, at bankens ledelse har haft kendskab til handlen med overskudsselskaber og dermed bankens deltagelse heri.

Banken må derfor antages at have et selvstændigt erstatningsansvar, jf. også at banken i en række sager har indgået forlig.

Anbringendet om, at bankens ansvar hviler på et principalansvar efter Danske Lov 3-19-2 med fradragsret for de ansattes erstatningspådragende handlinger, kan herefter ikke imødekommes.

Den nedlagte påstand om fradragsret for afholdte erstatningsbetalinger og procesomkostninger kan herefter ikke imødekommes, og den påklagede afgørelse stadfæstes.