Spørgsmål

Er SKAT enige i, at X kan indbetale på en ophørspension, idet X's beholdning af obligationer mv. ikke skal medregnes til virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet, og der således er tale om aktiv virksomhed i relation til pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 og 4?

Svar

Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Faktiske forhold

X er 59 år og har siden 1977 drevet selvstændig malervirksomhed.

I januar 2006 ophørte X med at drive virksomheden i personligt regi, idet den erhvervsmæssige aktivitet ved en skattepligtig transaktion blev solgt ind i et nystiftet selskab, hvori X selv ejer 50 pct. og en tidligere ansat 50 pct. Ved afståelsen udløstes en skattepligtig fortjeneste på ca. kr. 550.000 for goodwill og ca. kr. 100.000 for driftsmidler.

I den personligt drevne virksomhed indgik også en obligationsbeholdning mv. Denne del er ikke overdraget ved salget til virksomheden.

X er tilmeldt virksomhedsordningen.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Reglerne om ophørspension findes i pensionsbeskatningslovens § 15 A, der tilkendegiver, at personer der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed eller andel deraf, og som opnår en skattepligtig fortjeneste, kan oprette en pensionsordning efter reglerne i denne bestemmelse. Tilsvarende gælder en person, der afstår aktier i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed, og hvori den pågældende er hovedaktionær.

Personen, der vil indskyde efter reglerne om ophørspension, skal være fyldt 55 år inden afståelsen, og skal have drevet virksomhed i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes.

X opfylder ovenstående betingelser.

I og med, at der i forbindelse med etablering af selskabet er sket salg til tredjemand - som nu ejer 50 pct. af selskabskapitalen - og da man ifølge repræsentanten i praksis anser, at der også foreligger afståelse ved eksempelvis skattefri virksomhedsomdannelse, aktieombytning m.v., når blot det udløser et kontant vederlag i forbindelse hermed, er det repræsentantens opfattelse, at X's situation også vil være et tilfælde, der berettiger til indskud på ophørspension, jf. eksempelvis TfS 2004,174.

Den erhvervsmæssige virksomhed må ikke have bestået i passiv virksomhed, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3. Heri ligger, at virksomheden ikke må have bestået i overvejende grad af; udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende. Desuden må virksomheden som udgangspunkt ikke have bestået i udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler eller skibe eller haft mere end 10 ejere.

Der er ifølge repræsentanten ingen tvivl om, at ser man subjektivt på X har der været tale om aktiv virksomhedsdrift igennem alle årene, nemlig aktiv malervirksomhed. Pensionsbeskatningslovens § 15 A tager dog ikke udgangspunkt i, at der reelt er tale om aktiv virksomhed, men om der efter en helt generel beregningsstandard anses at foreligge passiv virksomhed.

Hvornår der foreligger passiv virksomhed er defineret i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4. Ifølge bestemmelsen udøves der således passiv virksomhed, når:

• Mere end 50 pct. af virksomhedens regnskabsmæssige nettoomsætning opgjort som gennemsnittet for de sidste 3 regnskabsår stammer fra udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Eller

• Handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver.

Man er derfor nødt til at foretage en bedømmelse af, om der efter ovenstående kriterier udøves passiv virksomhed, selv om virksomheden ifølge repræsentanten subjektivt set intet har med passiv virksomhed at gøre.

For så vidt angår den regnskabsmæssige nettoomsætning er der ikke tvivl om, at der i henhold til ovenstående er tale om aktiv virksomhed, idet nettoomsætningen udgør kr. 3.281.651, kr. 2.725.204. og kr. 2.944.301 for henholdsvis 2005, 2004 og 2003. Finansieringsindtægterne for den tilsvarende periode udgør henholdsvis kr. 25.958, kr. 32.986 og kr. 28.853.

Handelsværdien af aktiverne på handelstidspunktet kan opgøres som nedenstående. Da virksomheden er overdraget først i januar 2006, må den seneste aflagte balance pr. 31. december 2005 ifølge repræsentanten antages at være et reelt udtryk for handelsværdien på handelstidspunktet korrigeret for værdier i henhold til overdragelsesaftalen.

Aktiverne vedrørende den aktive del udgør kr. 1.282.577, kr. 967.258 og kr. 1.140.191 for henholdsvis 2005, 2004 og 2003, mens aktiverne vedrørende den passive del udgør kr. 1.295.812, kr. 1.142.048 og kr. 1.041.805 for henholdsvis 2005, 2004 og 2003.

Ud fra ovenstående kan det opgøres, at den del af virksomheden, der må betragtes som passiv på handelstidspunktet udgør 50,26 pct. og set over et gennemsnit for de sidste 3 regnskabsår 50,65 pct. Dvs. at efter de objektiviserede regler i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 og 4 har der været drevet passiv virksomhed. Der er dog ifølge repræsentanten ingen som helst tvivl om, at det er aktiv virksomhed, X har drevet.

Grunden til, at X kommer over grænsen for passiv virksomhed, i øvrigt med en meget lille marginal - henholdsvis 0,26 pct. på handelstidspunktet og 0,65 pct. set over de sidste 3 år er, at man på et tidligere tidspunkt har valgt at investere noget af virksomhedens overskudslikviditet i obligationer, i stedet for at trække overskudslikviditeten ud af virksomheden. Havde man i stedet trukket en ganske lille del af obligationsbeholdningerne ud og investeret privat, ville dette have gjort, at X's virksomhed ikke efter de standardiserede regler, ville kunne betragtes som passiv. Havde man i tid været klar over problemstillingen, kunne man i tide have disponeret bare en lille smule anderledes. Det kan ifølge repræsentanten ikke være sigtet med reglerne, at man ved at disponere sig ud af problemet i virksomhedsskatteordningen ville have været berettiget til at indskyde.

Repræsentanten henleder opmærksomheden på en afgørelse afsagt af Ligningsrådet SKM2003.76.LR.

SKM2003.76.LR

"en landmand anvendte kapitalafkastordningen. Han ejede endvidere en obligationsbeholdning og en aktiebeholdning, der begge var placeret uden for kapitalafkastordningen. Endvidere havde han i de seneste år haft en likvid beholdning på ca. kr. 400.000. Ligningsrådet fandt konkret, at den nævnte beholdning ikke vedrørte driften af virksomheden. Hverken landbrugets stuehus, obligationsbeholdningen, aktiebeholdningen eller den likvide beholdning skulle herefter medregnes ved opgørelsen af finansiel virksomhed efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 og 4. Landmanden kunne derfor indskyde på en ordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A".

Afgørelsen viser ifølge repræsentanten, at der kan være mulighed for at udeholde obligationer o.l. i forbindelse med bedømmelsen af passiv virksomhed.

I afgørelsen henvistes til, at skatteministeren i spørgsmål og svar til lovforslaget vedrørende ophørspension, forslagsdel L33 - bilag 20, at:

"Finansielle aktiver, der ikke indgår i en personligt drevet virksomhed, og som ikke omfattes af virksomhedsoverdragelsen, vil skulle holdes uden for opgørelsen i henhold til stk. 3 og 4. Hvorvidt aktiverne indgår i virksomheden eller ej, vil i sidste ende komme an på en konkret bedømmelse."

I ovenstående afgørelse udtaler Told- og Skattestyrelsen følgende:

"I nærværende sag ses besiddelsen af de omhandlende værdipapirer ikke at vedrøre driften af virksomheden. Der er heller ikke tale om, at virksomheden driver handel med værdipapirer (næring). Styrelsen finder derfor, at værdipapirerne tilhører privatsfæren".

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at værdipapirerne tilhører X's privatsfære. Obligationerne vedrører ikke driften af virksomheden og har ikke sammenhæng hermed, og virksomheden driver ikke næring med handel med værdipapirer. Obligationerne overdrages ej heller i forbindelse med salg af virksomheden til det nystiftede selskab. Obligationerne kunne lige så vel have været taget ud i privatsfæren. Havde man været klar over, at man overskred "passiv-grænsen" med så lille en margin, havde man ifølge repræsentanten selvfølgelig taget værdipapirerne ud. Det bør ifølge repræsentanten ikke være afgørende, at man ikke har gjort dette. Der må derudover henses til den meget lille margin, som "passiv-grænsen" overskrides med.

Der ligger i øjeblikket et udkast til lovforslag i høring, "Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove", Skatteministeriets udkast af 19. oktober 2006. Når lovforslaget bliver vedtaget, vil grænsen for passiv virksomhed efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, 1. pkt. blive ændret fra 50 pct. til 75 pct. Som det ser ud lige nu, har lovforslaget dog først virkning for hel eller delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted den 1. januar 2007 eller senere, hvorfor ændringen ikke er anvendelig i denne situation, med det ikrafttrædelsestidspunkt, der er tilkendegivet i lovforslaget. Der bør dog ifølge repræsentanten henses til, at lovgiver er klar over den problematik, at nogle virksomheder risikerer "at blive ramt" af en urimelig regel, selv om der ikke er skyggen af tvivl om, at den virksomhed, de driver er aktiv og erhvervsmæssig virksomhed.

Det er henset til ovenstående repræsentantens opfattelse, at X er berettiget til at indskyde fortjenesten ved salg af driftsmidler og goodwill på en ophørspension.

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

Årsagen til, at X har ladet pengene stå i virksomhedsordningen, var først og fremmest for at kunne betale skatten, der ville blive udløst, når X stoppede med at drive aktiv virksomhed. Det har således primært været et hensyn til skattemyndighederne for at være sikker på at have likviditeten til at betale skatten, når den tid kom. X kunne lige så vel have trukket pengene ud løbende og så risikeret, at X ikke havde likviditeten til at betale den udskudte virksomhedsskat, når X stoppede.

De obligationer, der er indgået i virksomhedsordningen, har dermed mere karakter af at være et privat aktiv end et virksomhedsaktiv, da obligationerne har været anset som en slags "sikkerhedsstillelse" for den skat, der ville blive udløst over for X privat, når X stoppede.

Da obligationerne ikke har været anvendt erhvervsmæssigt ud fra et ønske om gearing af virksomheden, og da X ikke i virksomheden har drevet handel med værdipapirer (næring), er det repræsentantens opfattelse, at obligationsbeholdningen intet har med virksomheden at gøre. Repræsentanten påpeger endvidere, at obligationerne ikke indgik som en del af virksomheden, da denne blev overdraget delvist til tredjemand. Havde obligationerne et virksomhedsformål, var disse selvfølgelig også blevet overdraget.

Det er repræsentantens opfattelse, at det af skatteministeren anførte om L33 og Told- og Skattestyrelsens udtalelse i SKM2003.76.LR, som Ligningsrådet tiltrådt, ikke kan udledes, at det er afgørende, om det er virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der er valgt. Ej heller om værdipapirerne er udeholdt af virksomhedsordningen, eller slet ikke kan indgå i kapitalafkastordningen.

Det er repræsentantens opfattelse, at begge ovenstående udtalelser tillægger det en betydning ud fra en konkret bedømmelse af de faktiske forhold, hvordan en passiv pengeanbringelse skal behandles, hvor der bl.a. kan henses til, om værdipapirerne omfattedes af virksomhedsoverdragelsen, om de vedrører driften af virksomheden, og om virksomheden driver næring med værdipapirer.

Som eksempel fremhæver repræsentanten også, at blot fordi man har valgt at anvende virksomhedsordningen, har den skattepligtige jo eksempelvis også mulighed for at lægge privat gæld ind i ordningen. Det bliver gælden ikke erhvervsmæssig af. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at fordi man har valgt at anvende virksomhedsordningen bliver de aktiver og passiver, der findes i ordningen ikke automatisk erhvervsmæssig, idet virksomhedsordningens selvregulerende effekt tager højde derfor.

Desuden kunne X ifølge repræsentanten vælge ikke at anvende virksomhedsordningen for 2006, idet der endnu ikke er indleveret selvangivelse for dette indkomstår. X kunne i stedet vælge at anvende kapitalafkastordningen eller at blive beskattet efter personskatteloven. I så fald ville obligationerne ikke indgå i virksomhedsordningen, og ville i så fald skulle bedømmes efter deres konkrete anvendelse. Det kan derfor ikke være afgørende, om obligationerne anvendes som erhvervsmæssige, om virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen eller personskattelovens regelsæt er valgt benyttet.

Repræsentanten konkluderer, at da beholdningen af obligationer intet har med virksomheden at gøre, men udelukkende har tjent et privat formål - at have likviditet til betaling af skatten, når den blev udløst. Og da ingen af de øvrige betingelser som nævnt oven for er opfyldt for at anse beholdningen som erhvervsmæssig, er det fortsat repræsentantens opfattelse, at obligationerne ud fra en konkret bedømmelse må anses at vedrøre privatsfæren og dermed ikke skal indgå i opgørelsen af aktiv/passiv virksomhed.

SKATs indstilling og begrundelse

Pensionsbeskatningslovens § 15 A bestemmer, at personer, der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed eller en andel af denne opnår en skattepligtig fortjeneste, kan indskyde fortjenesten på en pensionsordning og derved få fradragsret for det indskudte beløb. Personen skal være fyldt 55 år, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1.

Personen skal have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i 10 år inden for de sidste 15 år forud for det indkomstår, pensionsordningen oprettes, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2. Der skal være tale om en aktiv virksomhed umiddelbart forud for afståelsen.

En persons erhvervsmæssige virksomhed må ikke i overvejende grad have bestået af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3.

Efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4 anses en persons erhvervsmæssige virksomhed for i overvejende grad at have bestået af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, hvis mindst 50 pct. af indtægterne, eller hvis handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver.

Bestemmelsen skal ifølge SKATs ligningsvejledning 2006-4, afsnit A.C.1.1.6.3 forstås således, at stammer 50 pct. af indtægterne fra, eller udgøres 50 pct. af de samlede aktiver af passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom set under ét, er kravet om overvejende grad opfyldt.

Sagen SKM2003.76.LR vedrørte en landmand, som anvendte kapitalafkastordningen. Uden for kapitalafkastordningen havde landmanden en obligationsbeholdning, en aktiebeholdning og en likviditetsbeholdning. Landmanden havde samtidig tilgodehavender, der indgik i kapitalafkastgrundlaget. Ligningsrådet blev spurgt om obligationsbeholdningen, aktiebeholdningen og likviditetsbeholdningen skulle indgå i beregningen af, hvorvidt der var tale om aktiv eller passiv virksomhed. Da obligationsbeholdningen, aktiebeholdningen og likviditetsbeholdningen ikke medgik i kapitalafkastgrundlaget, skulle disse beholdninger ikke medregnes til erhvervsvirksomheden. De skulle derimod henregnes til den private sfære.

Det er SKATs opfattelse, at SKM2003.76.LR ikke er identisk med nærværende anmodning. I SKM2003.76.LR anvendte landmanden kapitalafkastordningen, mens X anvender virksomhedsordningen.

Det fremgår af SKATs ligningsvejledning 2006-4, afsnit E.C.3.1.7.4, at kontante beløb, samt aktier og andre finansielle aktiver ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget. Fordringer, der er erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer mv.) indgår i kapitalafkastgrundlaget. Kapitalafkastordningen er et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen.

Virksomhedsordningen kan benyttes af selvstændig erhvervsdrivende. Det fremgår af SKATs ligningsvejledning 2006-4, afsnit E.G.1.1, at gennem virksomhedsordningen kan den selvstændigt erhvervsdrivende opnå fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter. Herudover kan en del af virksomhedens overskud blive beskattet som kapitalindkomst, mens det resterende overskud beskattes som personlig indkomst. Endvidere giver ordningen mulighed for at opspare overskud mod en foreløbig virksomhedsskat på 28 pct.

Efter ligningsvejledningens afsnit E.G.1.2.2, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der sker en regnskabsmæssig adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi.

Det fremgår endvidere, at da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering som udgangspunkt lægges til grund.

Repræsentanten henviser til et udkast til lovforslag vedrørende "Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, fusionsskatteloven og andre skattelove".

Lovforslaget er i mellemtiden blevet vedtaget som Lov nr. 1580 af 20. december 2006.

I lovens § 3 bliver grænserne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4 ændret fra 50 pct. til 75 pct.

Ændringen finder anvendelse på hel eller delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted den 1. januar 2007 eller senere.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (L 83), at "efter lovforslaget er det afgørende, om der også foreligger reel erhvervsaktivitet i virksomheden. Reglen om "pengetank" bør ikke stille sig hindrende i vejen for, at reelle familieejede erhvervsvirksomheder kan generationsskiftes. Med forslaget om at forhøje 50 pct.-grænsen til 75 pct. forbedres sådanne erhvervsvirksomheders muligheder for at begå sig i konkurrencen med f.eks. kapitalfonde. Forslaget vil forbedre virksomhedsejernes muligheder for, at de kan overdrage deres virksomheder til familiemedlemmer og nære medarbejdere i stedet for at lade kapitalfonde overtage dem.

I dødsboskatteloven, virksomhedsskatteloven og pensionsbeskatningsloven er der regler med samme afgrænsning af virksomheder med finansielle aktiver som i aktieavancebeskatningsloven. Det forslås, at 50 pct.-grænsen i disse regler også forhøjes til 75 pct."

Skatterådet blev i sagen SKM2006.215.SR spurgt af en tidligere selvstændig erhvervsdrivende, om han i perioden 2005-2011 kunne indskyde på en ophørspension på grundlag af en fortjeneste fra salget af en tømrervirksomhed i 2001. Skatterådet fandt, at spørgsmålet skulle besvares ud fra den i 2001 gældende formulering af pensionsbeskatningsloven. Skatterådet svarede derfor nej til det stillede spørgsmål.

Det er SKATs opfattelse, at X ikke kan indskyde på en ophørspension, da beholdningen af obligationer mv. skal medregnes til virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet.

Obligationerne m.v. er placeret i virksomhedsordningen af X. Obligationerne er købt for overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed. Som det fremgår af SKATs ligningsvejledning, må den skattepligtiges fordeling/placering som udgangspunkt lægges til grund.

Det er derfor SKATs opfattelse, at obligationsbeholdningen mv. må betragtes som en del af virksomhedens overskud, der endnu ikke er hævet fra virksomhedsordningen, og som derfor også skal medgå i beregningen efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 og 4.

Der er ikke indsat en dispensationsmulighed i pensionsbeskatningslovens § 15 A for grænserne i § 15 A, stk. 3 og 4. Hvis kontante beholdninger, obligationer mv. udgør mere end 50 pct. af aktiverne, vil der derfor være tale om passiv virksomhed.

Repræsentanten anfører i sine bemærkninger til SKATs sagsfremstilling, at X i forbindelse med selvangivelsen for 2006, som endnu ikke er indgivet, kunne vælge at bruge kapitalafkastordningens eller personskattelovens regelsæt i stedet for virksomhedsordningen.

Det er SKATs opfattelse, at dette ikke ville ændre på forholdet for indkomstårene 2003-2005. I disse indkomstår har X valgt at anvende virksomhedsordningen, og X har valgt at lade obligationsbeholdningen indgå i virksomhedsordningen.

At disse valg efterfølgende viser sig at have en uheldig virkning for muligheden for indskydelse på en ophørspension, kan ikke begrunde, at man ser bort fra pensionsbeskatningslovens ordlyd i § 15 A, stk. 3 og 4.

Efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, er det de seneste 3 regnskabsår, der skal lægges til grund ved bedømmelsen af aktiv/passiv virksomhed.

Da den passive virksomhed har udgjort mere end 50 pct. for indkomstårene 2003-2005, får det ingen betydning, at X evt. skifter virksomhedsordningen ud med kapitalafkastordningens eller personskattelovens regler i indkomståret 2006.

Det forhold, at grænserne for aktiv/passiv virksomhed bliver ændret næsten 1 år efter afhændelsen af en del af X's erhvervsmæssige virksomhed kan ikke begrunde, at X's afhændelse skal behandles efter de nye grænser.

X ophører i januar 2006 med at drive virksomheden i personligt regi, mens Lov nr. 1580 af 20. december 2006 først har virkning for hel eller delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted den 1. januar 2007 eller senere.

SKAT skal derfor indstille, at der svares "nej" til det stillede spørgsmål.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år fra dateringen af Skatterådets afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.