Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers salg af samtlige aktier i et selskab, som udelukkende indeholder en i 2011 opført ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af aktier, og derfor ikke er omfattet af de nye bestemmelser vedrørende moms ved salg af fast ejendom?
2. Hvis nej til spørgsmål 1 - kan det så bekræftes, at vederlaget for aktierne er den momspligtige værdi?
3. Hvis nej til spørgsmål 1 - ændres svaret, hvis aktierne sælges til flere købere?

Spørgers opfattelse

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Skatteministeriets indstilling

1. Ja
2. Bortfalder
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers aktiviteter er primært opførelse og salg af bygninger samt byggegrunde. Selskabet har hidtil videresolgt byggerier efter momsreglerne for byggeri for egen eller fremmed regning.

Stilstanden på boligmarkedet har gjort, at der på nuværende tidspunkt ikke kan sælges ejerlejligheder, hvorfor selskabet tillige har haft udlejningsaktivitet med lejligheder, som ikke kan sælges.

Baggrunden for anmodningen om bindende svar er, at selskabet har anskaffet sig to store arealer -  hvoraf den ene er beliggende i X.

På arealet i X-projektet har selskabet ret til at bygge 32.000 m² boliger, hvoraf 3.700 m² rækkehuse samt 8.000 m² almennyttigt boligbyggeri allerede er påbegyndt og solgt.

De resterende kvadratmeter, 20.300 m², skal opføres i form af 4 bygninger med hver 50 ejer-/lejelejligheder af en størrelse på gennemsnitlig 100 m². Arealet skal opdeles i 4 grundstykker, således at hver bygning vil komme til at ligge på en selvstændig grund.

Spørger har stiftet 4 100 % ejet datterselskaber, A/S A, A/S B, A/S C og A/S D. Det er hensigten, at de pågældende grundstykker skal overdrages til hvert deres datterselskab, som herefter i løbet af 2011 skal stå for opførelse af hver deres bygning med lejlighederne.

Datterselskabernes aktivitet vil bestå i at gennemføre projekterne med henblik på salg, fortrinsvis som salg af de enkelte lejligheder (ejerlejligheder) til private. Såfremt salg af lejlighederne ikke pga. markedssituationen kan gennemføres inden for en for selskabet acceptabel tidsfrist, vil selskabet forsøge at udleje lejlighederne.

Som en alternativ mulighed til at lade datterselskaberne sælge lejlighederne enkeltvis / udleje lejlighederne, overvejer spørger, at søge at sælge samtlige aktier i datterselskaberne til én investor, sådan at forstå, at den pågældende investor køber alle aktierne i ét (to, tre eller fire) af selskaberne. Et salg af samtlige aktier i ét af selskaberne vil kunne ske før byggeriet igangsættes, medens byggeriet foregår, eller efter at byggeriet er færdiggjort.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad Spørgsmål 1

I SKATs høringsudkast til vejledning afsnit 3.3 "Aktier og andele" fremgår, at momspligtig levering af en ny bygning også omfatter overdragelse af aktier og andele, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikres rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning.

Det er repræsentantens vurdering, at en afgiftspligtig person, der ejer et aktieselskab, hvis eneste aktiv er en nyopført udlejningsejendom, ikke skal opkræve moms ved salg af samtlige aktier til en køber, idet køber af aktierne ikke selv direkte opnår en eksklusiv brugsret til ejendommen. Det er således fortsat selskabet som ejer ejendommen, der har råderetten over ejendommen og fortsat udnytter denne til enten udlejning eller salg af lejligheder.

Salget af aktierne til en køber kan ikke sidestilles med salg af andels-, aktie- og anpartslejligheder, hvor man som køber af aktien/beviset/anparten får en eksklusiv brugsret til en konkret lejlighed.

Ad Spørgsmål 2

Det er repræsentantens vurdering, at vederlaget for aktierne i givet fald skal anvendes som den momspligtige værdi, uanset at markedsværdien for selskabet (aktierne) kan være forskellig i forhold til værdien af den i selskabet værende ejendom. Der ses ikke i momsloven at være hjemmel til en anden fortolkning.

Ad Spørgsmål 3

Det er repræsentantens vurdering, at da de respektive købere af aktier ikke får en eksklusiv brugsret til en lejlighed, vil salg ikke skulle anses som momspligtigt salg af fast ejendom.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den indtil 31. december 2010 gældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

Var salg af fast ejendom momsfritaget.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der trådte i kraft pr. 1. januar 2011 skete der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er ikke omfattet af momspligten.

Momslovens § 13, stk. 1 fik pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, omfatter endvidere:

"11) Følgende finansielle aktiviteter:

[...]

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller andel af en fast ejendom."

Bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om momsloven

Af bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, om ændring af bekendtgørelse nr. 663 om momsloven, § 1 fremgår, at der pr. 1. januar 2011 indsættes en § 39 a, § 39 b og § 39 c i bekendtgørelsen om momsloven. § 39 a lyder:

"Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

[...]

Stk. 5. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord."

Bekendtgørelsens § 39 c lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1.

[...]

Stk. 4. Overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en byggegrund, anses for at være levering af en byggegrund."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

" Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord."

Praksis

I SKM2010.749.SR bekræfter Skatterådet, at der ikke skal opkræves moms ved salget af samtlige anparter i et ejendomsselskab. Spørgeren ejede alle anparter i et ejendomsselskab, og det pågældende ejendomsselskab var eneejer af flere ejendomme.

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at der ikke forelå salg af fast ejendom, hvis spørgeren solgte samtlige anparter i ejendomsselskabet. I afgørelsen blev det tillagt vægt, at en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne ikke vil opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene.

Skatteministeriets vurdering

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om spørgers salg af samtlige aktier i et selskab, som udelukkende indeholder en i 2011 opført ejendom, skal betragtes som momsfrit salg af aktier, således at det ikke vil være omfattet af de nye bestemmelser vedrørende moms ved salg af fast ejendom.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, blev fritagelsen for levering af fast ejendom ændret, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af byggegrunde og nye bygninger med tilhørende jord.

I henhold til bekendtgørelsen og bemærkningerne til lovforslaget er overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med tilhørende jord eller en byggegrund, også at anse som at være levering af en nybygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund. 

Det er Skatteministeriets opfattelse at de tilfælde af overdragelse af andele og aktier i juridiske enheder, som er omfattet af momspligten, og dermed udgør en levering af en ny bygning mv. eller en byggegrund mv. i momslovens forstand, omfatter overdragelse af andele og aktier, der giver besidderen af andelen mv. en eksklusiv brugsret til en fast ejendom.

Dette gælder overdragelse af andele i andelsboligforeninger, såkaldte andelslejligheder, og andele (aktier) i aktieselskaber, såkaldte aktielejligheder, hvor der sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en ejendom ved indflytning, og retten til ejendommen eller en del heraf (lejligheden) er knyttet til/følger med ved overdragelsen af anparten(-erne).

Det beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde af de konkrete omstændigheder, hvornår overdragelsen af anparter og/eller aktier udgør levering af fast ejendom.

Som udgangspunkt anses salg af aktier og anparter i aktie- og anpartsselskaber, hvori indgår aktiver i form af fast ejendom, ikke for salg af fast ejendom.

Overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge en fast ejendom, og hvor overdragelsen af anparterne sker til et boligselskab (A/S), som skal anvende den faste ejendom/lejlighederne til udlejning, f.eks. som boliger, udgør efter omstændighederne levering af fast ejendom, hvis overdragelsen reelt sikrer boligselskabet (A/S'et) rettigheder som ejer eller bruger af den fast ejendom. Overdragelsen af andelene til boligselskabet (A/S'et) skal indebære, at boligselskabet (A/S'et) - uanset anpartsselskabets formelle ejerskab til ejendommen - skal kunne anvende ejendommen til sit eget formål.

Ved besvarelsen af nærværende anmodning om bindende svar lægges det til grund, at de nystiftede aktieselskaber A/S A's, A/S B's, A/S C's og A/S D's aktiviteter primært omfatter gennemførelse af X-projektet. Det vil sige opførelse af en bygning samt salg / udlejning af de opførte lejligheder.

Efter en konkret vurdering finder Skatteministeriet, at der i det foreliggende tilfælde, hvor spørger påtænker at sælge samtlige aktier i A/S A og /eller A/S B, A/S C, A/S D, ikke foreligger salg af fast ejendom.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at ved besiddelsen af aktierne vil køber (tredjemand) ikke opnå en sådan eksklusiv brugsret til ejendommene, at det vil medføre, at salget vil blive anset for at udgøre en levering af de af A/S A og/eller A/S B, A/S C, A/S D ejede ejendomme. Efter et salg af de pågældende aktier, vil den eksklusive brugsret stadig tilkomme A/S A henholdsvis A/S B, A/S C, A/S D, fordi det stadig er disse selskaber, der har rettighederne som ejer af ejendommene, og ikke den eventuelle tredjemand, der er i besiddelse af aktierne.

På denne baggrund indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Ad spørgsmål 2

Bortfalder

Ad spørgsmål 3

Bortfalder

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.