Parter
A
(advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af landsdommerne
Inge Neergaard Jessen, Henrik Gam og Anne Horstmann (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 4. december 2002, har sagsøgeren, A, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at As skattepligtige og personlige indkomst for indkomståret 1993 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagen drejer sig om, hvorvidt et vederlag på 1,5 mio. kr., som A i 1993 oppebar i henhold til en salgsaftale med H1 ApS, som er ejet af A, udgør vederlag for salg af goodwill og dermed er skattefrit, eller om vederlaget er maskeret udlodning.
Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 5. september 2002, at beløbet på 1,5 mio. kr. ikke kunne anses for vederlag for goodwill, men måtte anses for maskeret udlodning fra selskabet til A. I kendelsen, hvor der tillige blev truffet afgørelse om en række andre spørgsmål, som ikke er omfattet af denne sag, er følgende anført vedrørende spørgsmålet om vederlag for goodwill/maskeret udlodning:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:
Anden personlig indkomst
...
Sagen har været forhandlet med klageren, som tillige har anmodet om retsmøde. Da klageren udeblev fra det berammede retsmøde, og da sagen findes at være fuldt oplyst på det foreliggende grundlag, er afgørelsen truffet uden afholdelse af retsmøde.
Det fremgår af sagen, at klageren er uddannet statsautoriseret revisor, og driver revisionsvirksomhed såvel personligt som i anpartsselskabsform.
...
Skatteforvaltningen traf herefter afgørelse i sagen den 1. august 1997, uden at der blev afholdt forhandling i sagen. Forvaltningens afgørelse havde følgende begrundelse:
...
Anden personlig indkomst
De anfører i Deres selvangivelse for indkomståret 1993, at De har afstået skattefri goodwill pr. 1. maj 1993, kr. 1.500.000 til H1 ApS.
Som dokumentation for salget fremlægger De kopi af aftale mellem Dem og H1 ApS, hvoraf fremgår, at De for kr. 1.500.000, afstår den af Dem ejede klientmasse (goodwill), som p.t. er bortforpagtet til køber og som er den revisionsvirksomhed køber p.t. driver. Køber er et af Dem 100% ejet anpartsselskab.
Ifølge Ligningsvejledningen E.I. afsnit 4.1.1. fremgår, ifølge Østre Landsrets dom af 26. juni 1986 (Skat 1986.7.459), at salg eller bortforpagtning af en revisors klienter til et selskab, hvor revisor er aktionær eller anpartshaver, ikke berettiger til fastlæggelse af goodwillbeløb, idet goodwill er så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages særskilt overdragelse eller forpagtning af goodwill eller dele af goodwill.
Landsskatteretten har ved behandling af Deres skatteansættelse for indkomståret 1992 i sin kendelse af 17. december 1996 taget stilling til spørgsmålet til salg af goodwill i dette indkomstår. Landsskatteretten skriver i sin kendelse, at den goodwill, der er oparbejdet i virksomheden, tilhører forpagteren, som har oparbejdet den, samt at det beløb, der er modtaget i 1992 ikke kan anses som vederlag for goodwill, men må anses som en skattepligtig erhvervelse i henhold til statsskattelovens § 4.
I konsekvens af, at ligningsmyndigheden ikke har meddelt Dem tilladelse til omgørelse af den foretagne handel med goodwill, kr. 1.500.000 den 1. maj 1993, skal den skattemæssige behandling af den foretagne disposition foretages i overensstemmelse med domstolspraksis og landsskatteretspraksis på dette område.
Med henvisning til den ovenfor anførte dom fra Østre Landsret kan det afståede ikke skattemæssigt behandles som afståelse af goodwill, men må jf. også landsskatterettens bemærkninger anses som en skattepligtig erhvervelse, der skal beskattes med hjemmel i statsskattelovens § 4. Da aftalen er indgået i indkomståret 1993, skal beløbet beskattes i indkomståret 1993 og skal jf. personskattelovens § 3 sammenholdt med § 4, beskattes som personlig indkomst.
...
Vedrørende salg af goodwill
Følgende fremgår af aftalen af 31. januar 1993
"Den af sælger ejede klientmasse/kundemasse (goodwill) som p.t. er bortforpagtet til køber sælges og overdrages til H1 ApS
§ 5
Indtil overtagelsesdagen videredrives virksomheden af køberen, som hidtil har forpagtet virksomheden, og således at virksomheden holdes åben i hidtidigt omfang.
§6
Salgssummen er baseret på en omsætning (d.v.s. udført arbejde reguleret for forskydninger i igangværende arbejder og efter en forsigtig vurdering af igangværende arbejder reguleret for tab og underdækning) excl. merværdiafgift på min. kr. 2.000.000 i perioden 1. juni 1992 til 31. maj 1993."
"§ 9
Køber overtager den omtalte goodwill pr. 1. maj 1993. Forpagtningsaftalen ophæves med virkning fra 30. april 1993 .
§ 10
Købesummen i.h.t. § 3 afdrages med 5 lige store afdrag på kr. 300.000 hver den 1. juli og første gang den 1. juli 1993.
§ 11
Restgælden forrentes fra og med 1. maj 1993 med 8 % i rente p.a., med rentetilskrivning 31. marts, 30. juni, 30. september og 31. december, og første gang 30. juni 1993. Renterne betales samme dag som rentetilskrivning finder sted.
Pr. 1. juli 1993 ansættes renten til mindsterenten, og denne rentesats er gældende indtil 31. december 1993.
Restgælden forrentes fra 1. januar 1994 med mindsterenten, og denne mindsterente-sats vil være uforandret i resten af afviklingstiden.
§ 12
Sælger er berettiget til, men ikke forpligtiget til, at lade de årlige afdrag indestå hos køber som lån til køber, og forrentningen vil være som anført i § 11.
Rentetilskrivning og betaling af rente sker hver den 31. marts, 30. juni, 30. september og 31. december, og første gang den 30. september 1993."
Der er den 12. september 1993 udarbejdet en allonge til aftale af 31. januar 1993, hvor beregningsgrundlaget for goodwill er opgjort til minimum 2.000.000 kr. Køber og sælger er dog enig i, at der ikke skal ske regulering af goodwillbeløbet i henhold til kontraktens § 6.
Det fremgår af forpagtningsaftale indgået den 1. januar 1992, mellem Revisionsfirmaet H2 og H1 ApS, at bortforpagter ejer klienter(kunder) (good-will), arkiver, arbejdspapirer, programmer, filer og systemer i det nævnte geografiske område. Det fremgår videre, at bortforpagter ligeledes er ejer af nytilkomne klienter, der ikke kan medtages af forpagteren ved forpagtningens ophør.
Af fotokopi af generalforsamlingsprotokollat vedrørende ekstraordinær generalforsamling i Lyngby dateret 31. januar 1993 fremgår, at det var en absolut forudsætning for goodwillsalget fra A personligt til H1 ApS, at salget ikke udløste nogen form for skatter o.l. og således ikke påvirker As personlige eller selskabernes likviditet, og at der såvel skatteretligt som selskabsretligt er tale om salg af goodwill og kun goodwill.
Det fremgår endvidere, at det er As opfattelse at selve handlen ikke kommer i konflikt med forpagtningsaftalen af 1992, idet forpagter i henhold til aftalen har en forkøbsret, og hvor der i denne forpagtningsaftale allerede er truffet aftale med hensyn til klientfiler, arkiver, arbejdspapirer, revisions- regnskabsstandarder, revisionsplaner m.v. så det denne handel drejer sig om, er selve salget af kundemassen (klienterne) og en bekræftelse på betingelserne i forpagtningsaftalens begrænsninger i ejendomsretten for forpagter.
H1 ApS er 100% ejet af klageren.
Klageren har vedrørende selskabet oplyst, at det var hele virksomheden, der var blevet solgt ved aftalen af 31. januar 1993 med overtagelse den 1. maj 1993. Køber, H1 ApS, havde først haft aktivitet fra begyndelsen af 1992. De klienter der blev overdraget til selskabet var bortforpagtet til selskabet, og havde før bortforpagtningen til dette selskab været forpagtet til Revisionsselskabet H3 ApS.
Klageren har opgjort goodwill på baggrund af omsætningen i dette selskab i regnskabsåret 1991 (perioden 1. januar 1991 til 31. december 1991) på følgende måde.
Det fremgår videre, at det var vanskeligt at vurdere de igangværende arbejder på JEP, hvilket kan medføre en ekstraordinær nedskrivning/afskrivning på mellem 200.000 og 400.000 kr.
Det fremgår af revisionspåtegningen, at selskabet har tabt mere end halvdelen af sin indskudskapital.
Det er i note 7 til årsregnskabet anført, at honorarnotaerne er diskonteret i H4 Factoring ApS. Regresforpligtigelsen pr. 31. december 1991 udgør ca. 1.800.000 kr.
Det fremgår af Landsskatterettens kendelse af 17. december 1996, vedrørende indkomståret 1992, at klageren har oplyst, at han i 1976 har købt to revisionsfirmaer, der straks blev bortforpagtet. Det er videre oplyst, at han har solgt goodwill fra disse revisionsfirmaer for 500.000 kr. til G2 Dataservice ApS. Landsskatteretten fandt at et beløb på 500.000 kr. ikke kunne anses for vederlag for goodwill, men måtte anses for en skattepligtig erhvervelse, jf. statsskattelovens § 4. Beløbet skulle beskattes i 1992.
Ankenævnet har med henvisning til ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 1 anført, at fortjeneste eller tab ved afståelse mv. af goodwill medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst jf. personskattelovens § 3.
Det fremgår af Ligningsvejledningen afsnit E.4.1.1., at skatteretlig goodwill kun kan være knyttet til en virksomhed, der er i drift og ikke til personer, der besidder særlige kvalifikationer.
Goodwill kan derfor ikke overdrages særskilt, og anvendelsen af bestemmelsen forudsætter, at der forligger overdragelse af erhvervsvirksomheden hel eller delvis.
Det fremgår af ligningslovens § 16 A, at der ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses. Ankenævnet har anset den aftalte handelssum som maskeret udlodning fra det købende selskab og derved skattepligtig som aktieindkomst.
Ankenævnet har som konsekvens heraf ansat renteindtægt fra H1 (købekontrakt til 56.000 kr. og renteindtægt fra H1 (lån) 9.000 kr. Tilgodehavende hos H1 er ansat til 1.500.000 kr.
Klageren har overfor Landsskatteretten subsidiært nedlagt påstand om, at salg af goodwill (skattefrit salg) fastholdes, som det var udtrykt i den oprindelige selvangivelse.
Han har til støtte herfor anført, at revisionsvirksomheden det vil sige klienter, arkiver, kartoteker, revisionsplaner, standarder m.v. var bortforpagtet til den købende virksomhed og havde været det siden 1992. Der har ikke været rejst indsigelse mod dette fra skattemyndighedernes side. Det var herefter hele revisionsvirksomheden, der blev solgt til forpagteren, H1 ApS den 1. maj 1993.
Han har endvidere anført, at revisionsvirksomheden igennem mange år har været bortforpagtet til andre forpagtere uden at skattemyndighederne har rejst indvendinger mod dette. Revisionsfirmaet H2 har siden 1976 haft forpagtningsindtægter i sine regnskaber, som er blevet selvangivet og beskattet.
Goodwillsalget fandt sted på grund af klagerens store helbredsmæssige problemer.
Klageren har vedrørende skattemyndighedernes henvisning til Ligningsvejledningen anført, at der er tale om en vejledning, og denne vejledning er ikke udtryk for gældende lov. Han har endvidere anført, at han er uenig i med forvaltningens henvisning til Østre Landsrets dom af 26. juni 1986, der ikke er sammenlignelig med klagerens handel.
Forvaltningens henvisning til Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 1992 kan ikke anvendes som sammenligningsgrundlag, da der i 1992 var tale om salg af databehandlingsvirksomhed og ikke salg af revisionsvirksomhed. Der var endvidere ikke tale om salg til et selskab, der var ejet af klageren.
Goodwillsalgene i 1992 og 1993 kan på ingen måde sammenlignes. I 1992 var det en EDB-servicebureauvirksomhed, der blev solgt, og ikke en revisionsvirksomhed, og salget i 1992 skete til et selskab, der hverken direkte eller indirekte var ejet eller behersket af klageren.
Landsskatteretten skal udtale
Goodwill i skattemæssig henseende er efter praksis knyttet til afståelse af en kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende jf. Vestre Landsrets dom af 12. august, offentliggjort i TfS. 1992.431.
Det fremgår videre af retspraksis, at der skal være tale om en reel overdragelse af virksomhed, og at den oprindelige indehaver skal være påført et tab for mistet goodwill, og der skal være en indtjening i virksomheden, der kan begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill.
Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, herunder klagerens egne oplysninger i forbindelse med Landsskatterettens sag vedrørende salg af goodwill i indkomståret 1992, samt oplysninger om beregningsgrundlaget for den opgjorte goodwill, at beløbet 1.500.000 kr. ikke kan anses for vederlag for goodwill, men må anses for en maskeret udlodning fra selskabet til klageren. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.
..."
Sagens øvrige omstændigheder
A erhvervede den 10. januar 1989 anparterne i H3 ApS.
Ved en forpagtningsaftale af 1. juli 1989 bortforpagtede A goodwill hidrørende fra det af ham personligt drevne revisionsfirma til H3 ApS, nu navneændret til H1 ApS. Forpagtningsafgiften var aftalt til 24.000 kr. årligt. Af forpagtningsaftalen fremgår det blandt andet, at bortforpagter er ejer af "klienter (kunder) (goodwill), arkiver, arbejdspapirer, programmer, filer og systemer". Af forpagtningsaftalen fremgår det endvidere, at formålet med aftalen var at tage det første skridt til en sammenlægning af to revisionsvirksomheder og salg af de to revisionsvirksomheder til forpagter.
A opsagde med virkning fra 31. december 1991 forpagtningsaftalen med H3 ApS.
Den 1. januar 1992 indgik Revisionsfirmaet H2 på ny som bortforpagter en forpagtningsaftale med selskabet H1 ApS (Revisionsselskabet H1 ApS). Af forpagtningsaftalen fremgår det blandt andet, at bortforpagter er ejer af "klienter (kunder) (good-will), arkiver, arbejdspapirer, programmer, filer og systemer". Aftalen indeholder endvidere en klausul om, at hver af parterne er berettiget til at foretage ændringer i aftalens vilkår, såfremt skattemyndighederne ikke kan godkende den mellem parterne underskrevne forpagtningsaftale.
Aftalen af 31. januar 1993 mellem A og H1 ApS indeholder udover de bestemmelser, som er gengivet i Landsskatterettens kendelse, blandt andet følgende bestemmelser:
"...
Undertegnede
Statsautoriseret revisor
A
sælger og overdrager herved til
H1 ApS
den af sælger ejede klientmasse/kundemasse (goodwill) som p.t. er bortforpagtet til køber, og som er den revisionsvirksomhed køber p.t. driver.
I handelen medfølger endvidere retten til at benytte navnet "H1", og det til navnet tilknyttede logo, og køberen har pligt til at benytte dette navn, der p.t. er registreret/anmeldt af køber hos Erhvervs- & Selskabsstyrelsen i.h.t. forpagtningsaftalen. Pligten til at benytte navnet ophører først, når restgælden er betalt.
§ 3.
Til sikkerhed for restkøbesummens betaling forbeholder sælgeren sig ejendomsretten til den solgte goodwill, lejemål samt telefoner. Sælgeren er berettiget til i stedet for ejendomsforbehold at forlange udstedt løsørepantebreve til sig eller ordre med oprykkende prioritets panteret i det solgte efter den overtagne gæld.
Ved evt. videresalg af good-will'en, der skal godkendes af sælger, erlægges et ejerskifteafdrag på kr. 300.000 pr. gang, dagen før den nye køber overtager det solgte.
...
§ 8.
Sælgeren forpligter sig til i et tidsrum af i år fra overtagelsen at regne hverken direkte eller indirekte at være interesseret i en konkurrerende virksomhed, dog med undtagelse af:
Revisionsselskabet H5 ApS
H8 Revision & Dataservice ApS
Revisions- & Data H9 ApS
H10 International Consult ApS
H6 Økonomistyringssystemer ApS, HH K/S (dette selskab skal dog være navneændret senest 30. juni 1995)
...
§ 13.
Såfremt skattemyndighederne ikke kan godkende de af parterne foretagne værdiansættelser, er hver af parterne berettiget til at træde tilbage fra handelen, enten helt eller delvist, herunder tillige foretage ændringer i vilkårene, både for så vidt angår købesummen, forrentning og betalingsvilkår i øvrigt.
..."
I en allonge af 31. januar 1993 til aftalen af 31. januar 1993 blev der mellem A og H1 ApS aftalt et skatteforbehold med følgende indhold:
"Uanset bestemmelsen i paragraf 13 aftales følgende, som skal være gældende:
Såfremt skattemyndighederne ikke kan godkende den af parterne foretagne værdiansættelse, og såfremt forudsætningerne for skattefrihed af salgssummen ikke opfyldes, er hver af parterne berettiget til at træde tilbage fra handlen, og betragte aftalen som en nullitet og som ikke foretaget. Hver af parterne er berettiget til at gøre skatteforbeholdet gældende, ligesom hver af parterne er berettiget til at påklage skattemyndighedernes evt. ændring af de ovenfor anførte skattemæssige forudsætninger."
Det fremgår af balancen pr. 31. maj 1995 for H1 ApS blandt andet, at der under langfristet gæld er medtaget en post benævnt "Kontraktgæld (køb med ejendomsforbehold)" opgjort til 900.000 kr. I en note til denne post hedder det, at kontraktgælden vedrører gæld i forbindelse med køb af goodwill pr. 1. maj 1993, og at sælger har pant i goodwill'en, indtil gælden er betalt. I balancen pr. 31. maj 1996 er såvel goodwill som posten kontraktgæld (gæld med ejendomsforbehold) ansat til 0, idet der i noterne til regnskabet er henvist til, at såvel sælger som køber har anmodet skattemyndighederne om at betragte handlen som en nullitet.
Partsforklaring
Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren, A, der har oplyst, at han har en HD i regnskabsvæsen og blev statsautoriseret revisor i 1980. I 1972 etablerede han selvstændig virksomhed, H7 Revision, der blev drevet i kommanditselskabsform, hvori han var kommanditist for 99 %. I 1976 købte han yderligere bl.a. databehandlingsvirksomheden G1 Data. Senere forsøgte han med statsautoriseret revisor PJ at etablere en fælles virksomhed, og i den forbindelse bortforpagtede de hver deres virksomhed til H3 ApS. Kun en af hans egne medarbejdere blev ansat i H3 ApS, medens hans øvrige medarbejdere blev afskediget. Han udarbejdede selv forpagtningsaftalerne. Det viste sig imidlertid umuligt at opgøre PJs indgangsværdier, og i det hele taget dukkede der en masse problemer i millionklassen - op med PJ, hvorfor deres samarbejde ophørte. Derefter stiftede han H1 ApS, som han bortforpagtede sin revisionsvirksomhed til, da han senere blev alvorligt syg. Den årlige forpagtningsafgift, som ved bortforpagtningen til H3 ApS efter aftale med PJ havde været på 24.000 kr., fastsatte han ved bortforpagtningen til H1 ApS til 48.000 kr. Medarbejderne forblev i H3 ApS, da de i modsat fald kunne udgøre en hindring for et salg af H1 ApS, hvis eventuelle købere ikke var interesseret i de pågældende medarbejdere. I den følgende periode afholdt H3 ApS en del udgifter navnlig til personale, som kom H1 ApS til gode, og som derfor refunderedes af dette selskab. Efter ca. 1 års bortforpagtning solgte han i 1993 sin revisionsvirksomhed til H1 ApS, fordi han havde forventning om en lang sygdomsperiode. Salget var et led i forberedelse af et generationsskifte/klargøring til et senere salg eller tilvejebringelse af mulighed for samarbejde med andre revisionsfirmaer. Han var ejer af EDB-systemerne, men forpagteren havde allerede fået EDB-systemerne m.v. Et lejemål, han havde overtaget ved etableringen i 1972, overtog H3 ApS senere, hvorfra lejemålet siden overgik til H1 ApS. Tilsvarende skete med telefonerne. Der var ikke udestående fordringer, der kunne overdrages. H1 ApS havde forinden til anden side indgået aftaler om leje af driftsmidler, men i øvrigt solgte han senere sin gamle Volvo til H1 ApS. Af de aktiver, der normalt indgår i en revisionsvirksomhed, var der herefter reelt kun klientmassen (goodwill) tilbage, og det var derfor denne, der blev overdraget. Selv var han derefter ansat i og fik løn fra H3 ApS og H1 ApS, hvori han udførte almindeligt revisorarbejde og tog sig af administrationen. Ved salget blev goodwillen, som klart var til stede, i overensstemmelse med branchekutyme og Ligningsvejledningen fastsat til bruttohonorarindtægt på 2 mio. kr. gange 75% svarende til 1,5 mio. kr. Efterfølgende tilbageførte han goodwillen, fordi det med skattesagen herom var svært at drive revisionsvirksomhed; han kunne simpelthen ikke leve med et forbehold om en sådan skattesag. Han har afskrevet sig muligheden for at få de 1,5 mio. kr.
Revisionsvirksomheden, hvori den menneskelige arbejdskraft var det centrale, tog sig af kasserapporter, bogføring og revision m.v. - og debiterede på grundlag af anvendt tid. Dertil kom databehandlingsvirksomheden, som han, idet han fandt at have for meget arbejde, i 1992 solgte til G2 Dataservice ApS, hvis aktier ejedes af BB. G2 Dataservice ApS tog sig af det mere maskinelle, det der tidligere blev udført af dataservicebureauer, og herunder ajourføring af balancer m.v. - og debiterede efter antallet af indtastninger. H1 ApS og G2 Dataservice ApS havde en del fælles klienter, men der var dog ikke tale om et helt klientsammenfald. Han har tidligere haft en skattesag i forbindelse med salget i 1992 af goodwill til G2 Dataservice ApS; Landsskatterettens kendelse blev indbragt for domstolene, men ifølge Østre Landsret er sagen sluttet, hvordan ved han ikke - muligvis er den afvist.
Når det i overdragelsesaftalens § 8 nævnes, at sælgeren i et tidsrum af 1 år fra overtagelsesdagen hverken direkte eller indirekte må være interesseret i en konkurrerende virksomhed, dog med en række undtagelser, er der i alle tilfælde tale om virksomheder, der ikke driver revisionsvirksomhed. Af de nævnte virksomheder er Revisionsselskabet H5 ApS den oprindelige komplementar, H8 Revision & Dataservice ApS et selskab overtaget fra PJ, Revisions- og Data H9 ApS et selskab til udvikling af EDB-programmer, H10 International Consult ApS et selskab med konsulentopgaver som eksempelvis rådgivning om investering i EDB, H6 Økonomistyringssystemer ApS et selskab, der skulle skaffe klienter rabatter, og HH K/S blot det oprindelige selskab. Derfor ville køberen, H1 ApS, uanset om han måtte forlade revisionsvirksomheden, fortsat have de samme klienter og to ansatte registrerede revisorer. Hvis der i forbindelse med overdragelsesaftalen havde været tale om to af hinanden helt uafhængige parter, ville man nok ikke have nøjedes med en kun 1-årig konkurrenceklausul. Når det i overdragelsesaftalens § 3, stk. 3, anføres, at et evt. videresalg af goodwillen skal godkendes af sælger, er der reelt tale om en form for sikring af hans tilgodehavende ved salg til tredjemand.
H1 ApS eksisterer ikke længere, virksomheden lukkede i år 2000. I dag reviderer han selv lidt for nogle af kunderne. Pr. 31. maj 1995 er de to da forfaldne afdrag hver på 300.000 kr. i forbindelse med salget af goodwillen af H1 ApS i regnskabet konverteret til lånekapital, ligesom han på dette tidspunkt derudover havde udlånt 180.000 kr. til selskabet. Han har ikke fået en eneste krone af de 1,5 mio. kr., så i givet fald skal han betale skat af penge, han aldrig har modtaget.
Procedure
Sagsøger, A, har anført, at problemstillingen i sagen er, hvorvidt sagsøger i januar måned 1993 personligt var ejer af revisionsvirksomheden og den dertil hørende goodwill - og dermed i skatteretlig henseende kunne overdrage goodwill/revisionsvirksomheden. Størrelsen af den goodwill, som kunne overdrages, må afklares i forbindelse med en hjemvisning.
Til støtte for påstanden om hjemvisning har A gjort gældende, at han i januar 1993 uomtvisteligt direkte eller indirekte var ejer af en revisionsvirksomhed med en omsætning i størrelsesordnen 2.200.000 - 2.300.000 kr., og at han pr. 1. januar 1992 - det vil sige på tidspunktet for bortforpagtningen til Revisionsselskabet H1 ApS - var ejer af goodwill i form af klientmasse/kundemasse, som tilhørte revisionsvirksomheden. Ved bortforpagtningen den 1. januar 1992 var der i realiteten tale om, at han bortforpagtede hele sin virksomhed. Dette fremgår reelt af punkt 1 i forpagtningsaftalen, hvori det hedder: "ligesom Bortforpagter bortforpagter det af Revisionsselskabet H3 ApS indtil den 31. december 1991 drevne og forpagtede revisionsfirma i Danmark til Forpagter. Forpagtningen har ligeledes sin start den 3. januar 1992." På trods af at det ikke direkte fremgår af salgsaftalen af den 31. januar 1993, var det i realiteten hele revisionsvirksomheden, der blev overdraget. Dette følger implicit af aftalens § 4, hvoraf følgende fremgår: "Da sælger ikke har nogen ansatte påtager køberen sig ingen forpligtelser overfor virksomhedens personale i anledning af virksomhedens overtagelse iht. Virksomhedsoverdragelsesloven." Synspunktet støttes ligeledes af § 5, hvoraf følgende fremgår: "Indtil overtagelsesdagen videredrives virksomheden af køberen, som hidtil har forpagtet virksomheden, og således at virksomheden holdes åbent i hidtidigt omfang." Endelig fremgår det af § 3, at sælgeren forbeholdt sig ejendomsretten til den solgte goodwill, lejemål samt telefoner. Det pågældende dokumenterer, at der blev overdraget andet end klientmasse/kundemasse (goodwill).
Baggrunden for, at det alene var klientmassen/kundemassen (goodwill), som blev omtalt som overdraget, var, at det var det eneste af værdi, som blev solgt. I den forbindelse bemærkes, at revisionsvirksomheden ikke var ejer af inventar og maskiner eller lignende. Revisionsvirksomheden lejede de fornødne driftsmidler fra G2 Dataservice ApS.
Sagsøgeren modtog endvidere aldrig nogen betaling fra Revisionsselskabet H3 ApS som følge af, at afviklingen af købesummen blev udskudt til 1. oktober 1998, jf. bestemmelse herom i allongen af 31. januar 1993.
Sammenfattende har A gjort gældende, at han den 31. januar 1993 var ejer af en revisionsvirksomhed med en tilhørende goodwill-værdi, at der var realitet - såvel civilretligt som skatteretligt - i overdragelsen af revisionsvirksomheden ved overdragelsesaftalen af 31. januar 1993, og at der som følge af ovennævnte ikke er grundlag for at statuere, at han ved aftalen med Revisionsselskabet H3 ApS modtog en maskeret udlodning. Han modtog betaling for goodwill. Den herved opnåede avance var efter daværende regler skattefri. A har endelig henvist til, at han aldrig har modtaget nogen del af vederlaget på 1,5 mio. kr., hvorfor der også af denne grund ikke er grundlag for at beskatte ham af en maskeret udlodning.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at det påhviler A at dokumentere, at aftalen af 31. januar 1993 indebærer et reelt salg af virksomhed, der kan begrunde fastsættelse af goodwill, herunder en goodwill-værdi på 1,5 mio. kr., og at han ved nævnte aftale er påført et tab som følge af mistet goodwill. Det bestrides, at A har løftet denne bevisbyrde. Det er derfor korrekt, at beløbet på 1,5 mio. kr. er anset som maskeret udlodning til ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.
Skatteministeriet har under hensyn til, at A ejede H1 ApS, og at aftaleparterne i aftalen af 31. januar 1993 derfor er interesseforbundne, og under hensyn til, at vederlag for goodwill var skattefrit efter de dagældende regler, gjort gældende, at der påhviler A en skærpet bevisbyrde.
Ved vurderingen af aftalen af 31. januar 1993 må der navnlig henses til, at A ifølge aftalens § 3, stk. 2 og stk. 3, forbeholdt sig ejendomsretten til den solgte goodwill, ligesom køberens, H1 ApS', videresalg af goodwillen skulle godkendes af A. Dette viser, at overdragelsen af goodwill ikke er reel, og at A ikke er påført tab som følge af mistet goodwill, jf. lignende situationer i TfS 1999,84 H og SKM2002.359.HR om afgrænsningen af goodwill over for forhandlerkontrakter. Ingen uafhængig tredjemand vil acceptere "køb" af goodwill på de nævnte vilkår.
Der må ved vurderingen endvidere henses til, at særskilt salg af goodwill ikke berettiger til fastlæggelse af goodwillværdi, idet goodwill er så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages særskilt overdragelse af goodwill eller dele heraf, jf. Ligningsvejledningen 1993, afsnit E.I.4.1.1, side 452, og den der nævnte dom i Skat 1986,7.459 Ø (TfS 1986,376 Ø). Ejendomsretten til goodwill i form af kundekreds, forretningsforbindelser og lignende kan ikke overdrages som et særskilt aktiv løsrevet fra den virksomhed, som goodwillen knytter sig til, jf. SKM2002.310.HR.
A har ikke godtgjort, at der ifølge aftalen af 31. januar 1993 blev overdraget andet end goodwill. Ifølge aftalens ordlyd overdrages alene goodwill, der i aftalens § 1 betegnes som "klientmasse/kundemasse". I overdragelsen medfulgte ikke medarbejdere. Medarbejderne var ansat i As andet selskab, H3 ApS. Inventar og driftsmidler indgik heller ikke i overdragelsen, og sagsøgeren har ikke dokumenteret, at "Revisionsvirksomheden" blev drevet med lejede driftsmidler, således som det er forklaret. Af forpagtningsaftalen, der blev indgået den 1. januar 1992, fremgår også, at der i virksomheden var andre aktiver end goodwill, f.eks. navnerettigheder, varemærker og knowhow, jf. § 1, filer, systemer og databaser, jf. § 10, samt inventar og maskiner, jf. § 15.
A har heller ikke godtgjort, at han på overdragelsestidspunktet ifølge aftalen af 31. januar 1993 overhovedet var ejer af kunder, forretningsforbindelser og lignende (goodwill), der kunne overdrages. Herved henvises til Landsskatterettens kendelse af 17. december 1996, hvorefter sagsøgeren i 1976 købte to revisionsvirksomheder, hvis goodwill han i 1992 solgte til G2 Dataservice ApS. A har ikke dokumenteret, at han herefter havde yderligere kunder, forretningsforbindelser og lignende (goodwill), der kunne overdrages. "Drypvis" overdragelse af goodwill berettiger efter praksis under alle omstændigheder ikke til fastlæggelse af goodwill-vederlag, jf. den ovenfor omtalte TfS 1986,376 Ø. A har ikke dokumenteret sin påstand om, at den virksomhed, der lå bag goodwill-salget som omtalt i Landsskatterettens kendelse af 17. december 1996 var en anden virksomhed, der kunne udskilles fra revisionsvirksomheden. A har ikke opfyldt opfordringen til at redegøre for og dokumentere præcist, hvilke kunder, forretningsforbindelser og lignende (goodwill), der overdrages ifølge aftalen af 31. januar 1993. Bortset herfra indebærer sagsøgerens mange forskellige men øjensynligt lignende aktiviteter i flere forskellige selskaber med samme kundekreds, og deraf følgende sammenblandingsrisici, en skærpet bevisbyrde for sagsøgeren.
Endvidere må der lægges vægt på, at A under alle omstændigheder ikke har godtgjort, at han ifølge aftalen af 31. januar 1993 har solgt goodwill, der repræsenterede nogen værdi. Han har bl.a. ikke dokumenteret, hvilken omsætning og hvilke resultater den virksomhed, der blev overdraget ifølge aftalen af 31. januar 1993, havde i de tre år forud for overdragelsen i 1993.
A har endelig ikke dokumenteret, at den kutyme vedrørende fastsættelse af goodwillværdi i revisionsvirksomheder, som er påberåbt, finder anvendelse i sagsøgerens tilfælde, hvor goodwill har været bortforpagtet i en årrække forud for overdragelsen, hvor sælgeren (A) forbeholder sig ejendomsretten til goodwillen, og hvor sælgeren (A) skal godkende køberens eventuelle videresalg af goodwillen, jf. aftalens § 3, stk. 3. Navnlig sidstnævnte to omstændigheder indebærer, at en uafhængig trediemand intet ville erlægge for den "overdragne" goodwill. Tilsvarende gælder den omstændighed, at sagsøgeren som sælger af goodwill alene påtager sig en konkurrenceklausul af et års varighed, og i dette år i øvrigt ikke er afskåret fra at deltage i en række konkurrerende virksomheder, jf. aftalen af 31. januar 1993 § 8.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter indholdet og ordlyden af § 1 og § 3 i overdragelsesaftalen af 31. januar 1993 er der tale om særskilt overdragelse af goodwill. Henset til de øvrige foreliggende aftaler i sagen, herunder forpagtningsaftalerne, som indeholder andre og - efter det foreliggende - adækvate beskrivelser af aftalernes genstande, findes A ikke at have godtgjort, at der ved aftalen af 31. januar 1993 uanset aftalens ordlyd skete overdragelse af hele den af ham personligt drevne revisionsvirksomhed. Det følger af retspraksis, at et vederlag modtaget under disse omstændigheder ikke kan anses for vederlag for afståelse af goodwill, der kan begrunde skattefrihed.
Det fremgår endvidere udtrykkeligt af § 3 i aftalen af 31. januar 1993, at H1 ApS' eventuelle videresalg af den omhandlede goodwill skal godkendes af A. Efter aftalens ordlyd er godkendelsen ikke sammenhængende med det tagne ejendomsforbehold, og A har ikke godtgjort, at bestemmelsen om godkendelse alene havde til formål at sikre, at betaling finder sted. På denne baggrund finder landsretten, at der ved aftalen af 31. januar 1993 ikke skete et reelt salg af goodwill.
Som følge af det anførte kan det aftalte vederlag på 1,5 mio. kr. ikke anses for skattefrit vederlag for afståelse af goodwill.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt. Det bemærkes, at beslutningen om sagsomkostninger er truffet og meddelt parterne ved en mundtlig tilkendegivelse fremsat i tilslutning til domsforhandlingen forud for den 1. juli 2005.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 45.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.