Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for underskud i forbindelse med udlejning af husbåde, idet aktiviteten er anset for omfattet af anpartsreglerne.
Landsskatterettens afgørelse
Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har nægtet at godkende fradrag for underskud, selvangivet med 569.439 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren har i 2007 anskaffet husbåden A, der er bygget af A/S G1, med adressen Y1. Husbåden er placeret i havnen Y2 og er tilsluttet offentlige forsyninger (el, vand og kloak) ved adressen Y3.
Husbåden er bygget på et flydende fundament. Den er konstrueret uden motor og ligger fast forankret. Den er i 2 etager og har en samlet størrelse på 105 kvm med yderligere 68 kvm opholdsdæk, opdelt i tre terrasser. Bådens dimensioner er 18,5 m x 5,5 m.
Husbåden udlejes i 2007 gennem G2 A/S. Af udlejningsbestemmelserne fremgår det, at G2 A/S kontrollerer husbåden mellem lejeskift.
Anskaffelsessummen er ca. 2,5 mio. kr. inklusive mindre nyanskaffelser.
Lejeindtægten inklusiv el har i 2007 udgjort 51.783 kr. Det samlede underskud udgjorde 569.104 kr. Heraf udgør afskrivninger 460.104 kr.
Der har ifølge udlejningsoversigten været tale om udleje i 17 perioder. Det fremgår af oversigten, at der har været to ejerreserveringer.
Der er alene uenighed om anvendelse af anpartsreglerne. SKATs talmæssige opgørelse er således ikke bestridt.
Skatteankenævnets afgørelse
Det er skatteankenævnets opfattelse, at klageren er omfattet af reglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Heraf fremgår det, at nettoindkomst ved udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe beskattes som kapitalindkomst, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
Af samme lov, § 13, stk. 6, fremgår det, at underskud vedrørende denne type virksomhed ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men alene kan fremføres til fradrag i senere års overskud ved samme virksomhed. Dette omfatter også virksomhedens renteudgifter, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt. 20.3.1.
Ankenævnet finder, at husbåden skal anses for et skib i afskrivningslovens forstand. Der henvises i den forbindelse til Ligningsrådets afgørelse af 23. september 2003 (SKM2003.418.LR).
Det er skatteankenævnets opfattelse, at en husbåd ikke kan anses for en bygning. Det fremgår af Vurderingsvejledningen 2010-1, afsnit A.4.2, at "som bygninger og bygningsbestanddele anses alle murede og støbte konstruktioner på og i jorden, i det omfang de er beregnet til varig forbliven på stedet".
Arbejdstidskravet
Af bemærkningerne i lovforslag L293 1992/93 til Lov nr. 425 af 25. juni 1993 fremgår blandt andet:
"For at modvirke denne form for skattetænkning foreslås det, at de gældende anpartsregler i personskatteloven udvides til at omfatte enhver form for virksomhed med udlejning af driftsmidler og skibe, når den skattepligtige ikke selv deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
Når anpartsreglerne finder anvendelse, kan underskud fra virksomheden ikke modregnes i den skattepligtiges øvrige indkomst, men alene fremføres til modregning i senere års overskud fra udlejningsvirksomheden. Giver den passive udlejningsvirksomhed overskud, beskattes beløbet som kapitalindkomst.
Kravet om at den pågældende udlejer skal deltage i virksomhedens drift i væsentligt omfang for ikke at blive omfattet af anpartsreglerne, svarer fuldstændigt til det krav, der stilles for, at midler på etableringskonti kan frigives til forlods afskrivning(...). Ved afgørelsen af, om den skattepligtige i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, anvendes praksis efter investeringsfondsloven og etableringskontoloven. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats. Er arbejdskravet opfyldt, finder anpartsreglerne ikke anvendelse."
Det fremgår af etableringskontolovens § 5, stk. 3, at kravet om en personlig arbejdsindsats gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.
Repræsentanten skriver, at klageren i 2007 opfylder arbejdstidskravet og henviser til, at alene tidsanvendelsen i forbindelse med anskaffelsen berettiger til betegnelsen "væsentlig arbejdsindsats". Repræsentanten oplyser også, at der i 2008 og fremefter ikke kan påvises en væsentlig arbejdsindsats.
Der er ikke indsendt nogen opgørelse over arbejdsindsatsen i 2007.
Det er skatteankenævnets opfattelse, at arbejdsindsatsen skal vurderes på grundlag af virksomhedens løbende drift. Det arbejde der er udført i forbindelse med anskaffelsen henregnes ikke til husbådens løbende drift, men anses at vedrøre etablering af virksomheden.
Ankenævnet finder således, at klageren ikke har godtgjort, at han har opfyldt arbejdstidskravet på mindst 50 timer månedligt.
Når der ses på praksis, jf. herved Landsskatterettens afgørelse i TfS 1989, 469 og Vestre Landsrets dom i TfS 1996, 302, som vedrørte udlejning af henholdsvis 3 sommerhuse og 3 campingvogne, finder nævnet, at driften af udlejningsvirksomhed med 1 husbåd, hvor udlejningsbureauet varetager rengøring efter hvert lejemål, ikke kan antages at have medført en arbejdsindsats af det i lovbestemmelsen krævede omfang.
Der er således tale om passiv udlejningsvirksomhed, som er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Konsekvensen er, at underskuddet ikke kan fratrækkes i den øvrige skattepligtige indkomst, jf. personskattelovens § 13, stk. 6.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har påklaget skatteankenævnets afgørelse.
Repræsentanten har henvist til sin skrivelse af 13. december 2009 til SKAT, hvoraf fremgår:
"SKAT har anset A's husbåd for omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr.12.
Efter vores opfattelse er husbåden ikke omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 ud fra to overordnede betragtninger:
- Den faktiske anvendelse er at sidestille med sommerhuse.
- Anvendelse af begrebet "væsentlig arbejdsindsats" er ikke fuldt ud relevant.
Den faktiske anvendelse og næring
Det er ikke entydigt, om en husbåd skal opfattes som et driftsmiddel eller en ejendom. Sondringen er imidlertid vigtig i relation til beskatning at husbåde.
SKAT henviser i den forbindelse til SKM2003.418.LR, hvor Ligningsrådet har taget stilling til, hvorvidt en husbåd kan afskrives. Her når Ligningsrådet frem til, at der kan afskrives som følge at det naturlige slid, der er på en husbåd.
Efter vores opfattelse kan dette dog ikke anvendes som en generel regel for, hvordan en husbåd ellers skal beskattes. Her bør der tages hensyn til den faktiske anvendelse.
Der er uomtvisteligt, at husbåden bliver brugt til beboelsesformål som et sommerhus. Den er tilkoblet el, kloak og vand i Y2 og indrettet som et sommerhus med køkken, bad og terrasse. Kommunen opkræver bidrag til renovation og har registreret adressen Y4, hvor båden er beliggende. Flere offentlige instanser har således accepteret husbåden som en ejendom.
Vi har endvidere lagt til grund, at A er næringsbeskattet for så vidt angår ejendomme, hvilket tillige foreskriver, at husbåden indgår i virksomheden.
Væsentlig arbejdsindsats
Hvis man deltager i driften i væsentlig omfang, er man ikke omfattet af anpartsreglerne. SKAT henvises i den forbindelse til praksis omkring investeringsfonds- og etableringskontoloven, hvor arbejdsindsatsen skal være på 50 timer månedligt som vejledende norm.
Efter vores opfattelse skal de 50 timer alene anses for vejledende - specielt i relation til anpartsreglerne. Modsat investeringsfonds- og etableringskontoloven er anpartsreglerne værnsregler, der har til formål at hindre misbrug af skattesystemet. Dette fremgår tillige af forarbejdet til både det oprindelige indgreb og de efterhånden talrige reguleringer til anpartsreglerne.
Af forarbejderne fremgår at hovedformålet med anpartsreglerne er at fungere som et værn mod passive investorer. SKAT har i den forbindelse alene lagt vægt på den vejledende norm på 50 timer, som i øvrigt ikke fremgår af selve lovbestemmelsen - men er alene beskrevet i SKATs ligningsvejledning.
Efter vores opfattelse er der tillige mulighed for at se på de faktiske omstændigheder. Alene tidsanvendelsen i forbindelse med anskaffelsen berettiger til betegnelsen "væsentlig arbejdsindsats".
I de efterfølgende år har A ikke kunnet påvise en væsentlig arbejdsindsat. Dette beror dog primært på en forretningsmæssig beslutning om anvendelse af udlejningsbureau, idet et udlejningsbureau har en væsentlig bedre gennemslagskraft på den primære målgruppe - tyskere.
SKAT anfører, at arbejdstidskravet skal være opfyldt for etableringsåret og det efterfølgende år. Denne fortolkning er igen hentet fra praksis omkring investeringsfonds- og etableringskontoloven. Efter vores opfattelse kan dette krav ikke overføres til anpartsreglerne. I relation til investeringsfonds- og etableringskontoloven går kravet på, om der er etableret en virksomhed eller ej - dvs. en vurdering af selve etableringen. I relation til anpartsreglerne skal begrebet "væsentlig arbejdsindsats" vurderes hvert år, idet det er et spørgsmål om man er omfattet i det enkelte år. I princippet kan en skatteyder således være omfattet ét år og ikke det næste - dette må bero på en konkret vurdering det enkelte år.
SKATs praksishenvisninger går alene på fortolkninger, der er relevante for investeringsfonds- og etableringskontoloven - og kan således ikke bruges fuldt ud ved fortolkning af anpartsreglerne.
Efter vores opfattelse er arbejdstidskravet således opfyldt for 2007, hvorfor anpartsregler først finder anvendelse i 2008.
Med en forretningsmæssig fortolkning af "væsentlig arbejdsindsats" vil A endvidere ikke være omfattet af anpartsreglerne for 2008 og fremefter.
I den forbindelse gør vi endvidere opmærksom på, at A har anden udlejningsvirksomhed med ejendomme i virksomhedsskatteordningen.
Konklusion
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at:
- A ikke er omfattet at anpartsreglerne
- A alene er omfattet af anpartsreglerne for 2008 og fremefter
(...)."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.
Landsskatteretten bemærker, at der i medfør af afskrivningslovens kapitel 2 om afskrivning på driftsmidler og skibe kan afskrives på husbåde som omhandlet i sagen, idet det lægges til grund, at udlejningen af husbådene til ferieboliger via et udlejningsbureau sker på erhvervsmæssige vilkår, jf. SKM2003.418.LR.
Retten bemærker endvidere, at som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på mindst 50 timer om måneden for at være en væsentlig arbejdsindsats, jf. praksis om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud. Afgørelsen af om arbejdskravet er opfyldt må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Kravet om en ikke uvæsentlig indsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12 x 50 timer, i alt 600 timer om året.
Landsskatteretten skal udtale, at der ikke er opgjort et tidsforbrug for klageren i indkomståret 2007. Retten finder det derfor ikke godtgjort, at klageren dette år har opfyldt det vejledende arbejdstidskrav.
Landsskatteretten finder herefter ikke, at klageren i væsentligt omfang har deltaget i virksomhedens drift, hvorfor indkomst fra udlejning af husbådene er omfattet af anpartsreglerne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. I medfør af personskattelovens § 13, stk. 6, kan underskud i skattepligtig almindelig indkomst fra en virksomhed som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 12, ikke fratrækkes i den skattepligtiges øvrige skattepligtige indkomst, men alene fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.