Klagen vedrører Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 19. november 2002 offentliggjort i SKM2002.628.LR /TfS 2003, 48.

Spørgsmålet til Ligningsrådet var:

Skal B ved angivelse af dets skattepligtige indkomst anse C og D for at have afstået aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 8, hvis B efterfølgende afstår alle aktier i E til et koncernselskab, som ikke er omfattet af kontrolbestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 6 ?

Ligningsrådets besvarelse var: Ja.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen til  Nej.

A Plc. er et børsnoteret engelsk selskab og en af verdens største multinationale koncerner inden for reklamebranchen. A Plc. har i de seneste år opkøbt konkurrerende virksomheder og har som en del af disse opkøb indirekte erhvervet 2 danske holdingselskaber. I forbindelse med en planlagt sammenlægning af en række virksomheder med samme forretningsområder overvejer A Plc. nu, i hvilket omfang sammenlægningen skal ske under en dansk holdingstruktur.

Denne skal i givet fald som udgangspunkt være struktureret således, at B Plc. eller et koncernforbundet selskab skal eje 100 % af et dansk holdingselskab (F), som igen skal eje 100 % af et andet dansk holdingselskab (B). B skal indledningsvis eje 100 % af et hollandsk holdingselskab (E). E vil indledningsvis eje et antal selskaber beliggende såvel i som udenfor Holland. Der kan være tale om selskaber, som driver aktiv virksomhed inden for reklamebranchen (E-selskaber), men der kan også være tale om lokale holdingselskaber (C-selskaber), idet selskaberne i en række lande vil have behov for at anvende et lokalt holdingselskab. Lokale C-selskaber kan således være ejere af lokale operative selskaber (D-selskaber), som udelukkende arbejder aktivt inden for reklamebranchen.

Det skal herefter forudsættes, at F overfører alle aktier i B til et udenlandsk selskab i A-koncernen. Der blev i denne forbindelse stillet en række spørgsmål til Ligningsrådet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af en eventuel CFC-beskatning efter selskabsskattelovens § 32.

Ved besvarelsen skal det forudsættes, at de udenlandske selskaber E, C og D opfylder betingelsen i selskabsskattelovens § 32 om, at de enkelte selskabers samlede udenlandske indkomstskat er mindre end 75 % af den skat, datterselskabet skulle have betalt i Danmark, hvis dets indkomst var opgjort efter danske regler. Videre skal det forudsættes, at E opfylder betingelsen om, at selskabets CFC-indkomst udgør mere end 1/3 af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler. Selskabet er således omfattet af CFC-reglerne.

Endvidere skal det forudsættes, at de lokale holdingselskaber og de lokale driftsselskaber har en CFC-indkomst, der udgør mindre end 1/3 af det enkelte selskabs samlede skattepligtige indkomst, hvis der ses bort fra den fiktive afståelse af aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 8.

Derimod skal det antages, at de lokale holdingselskaber og de lokale driftsselskaber vil have en CFC-indkomst, der udgør mere end 1/3 af det enkelte selskabs samlede skattepligtige indkomst, hvis der tages hensyn til den fiktive afståelse af aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 8.

Der blev stillet 8 spørgsmål til Ligningsrådet vedrørende forståelsen af reglerne i selskabsskattelovens § 32, herunder blev der spurgt om F's salg af alle aktier i B ville føre til, at CFC-beskatning, som indtil salget skulle foretages i F, ophører, og der etableres en ny CFC-beskatning med B som moderselskab, jf. selskabsskattelovens § 32. Dette blev besvaret bekræftende. Denne besvarelse er ikke påklaget til Landsskatteretten.

Den fiktive afståelsesbeskatning efter selskabsskattelovens § 32, stk. 8, indtræder, hvis aktier i det udenlandske CFC-selskab bliver solgt til et selskab eller en person, som ikke i forvejen er en del af den kontrollerende ejerkreds i CFC-selskabet. Hvis B - efter F's salg af aktierne i B - afstår alle aktier i E til et koncernselskab, som ikke er omfattet af den kontrollerende ejerkreds, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6, finder selskabsskattelovens § 32, stk. 8, anvendelse. Såvel aktierne i E som aktierne i H's, C's og G's må i den forbindelse anses for at være solgt.

Repræsentanten har ønsket forudsat, at C og D opfylder betingelsen om lav beskatning, og at C og D kun opfylder betingelsen om, at mere end 1/3 af selskabernes samlede skattepligtige indkomst udgør CFC-indkomst, hvis der ved denne bedømmelse skal tages hensyn til den fiktive afståelsesbeskatning efter selskabsskattelovens § 32, stk. 8.

Set i lyset heraf drejer spørgsmål 2 d sig derfor om fortolkningen af selskabsskattelovens § 32, stk. 8, der kan fortolkes på 2 måder.

Efter den ene fortolkning finder selskabsskattelovens § 32, stk. 8, kun anvendelse på fiktive avancer, der oppebæres af datterselskaber, der i forvejen i kraft af andre finansielle indtægter opfylder betingelserne for at være inddraget under CFC-beskatning i det pågældende indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Efter den anden fortolkning skal fiktive avancer som omhandlet i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, tillige medregnes ved opgørelsen af, om et datterselskab opfylder betingelserne for at være inddraget under CFC-beskatning i det pågældende indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2.

En umiddelbar læsning af lovteksten i selskabsskattelovens § 32 taler mest i retning af, at den første fortolkning er rigtig, således at datterselskaberne ikke ville være omfattet af CFC-beskatning.

Der må imidlertid lægges afgørende vægt på, at bestemmelsen om fiktive avancer, da den blev indsat i selskabsskattelovens § 32 ved lov nr. 1026 af 21.12.1998, havde til formål at inddrage datterselskaber, der kun havde fiktive avancer, under CFC-beskatning i afståelsesåret, jf. bemærkningerne til lovforslag L 53 1998/99. Der er henvist til følgende bemærkninger:

"Reglerne for opgørelse af moderselskabets indkomst foreslås udvidet med en bestemmelse om, at der ved overdragelse af aktier i datterselskabet til et selskab eller en person uden  for den ejerkreds, som kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på datterselskabet, ved opgørelsen af moderselskabets indkomst skal medregnes til den indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven var afstået af datterselskabet til handelsværdien på samme tidspunkt - dog højeste et beløb forholdsmæssigt svarende til den overdragne del af aktierne.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med den foreslåede ændring af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, jf. lovforslagets § 5, og er nødvendig for at imødegå den situation, at et CFC-selskab f.eks. anbringer sine aktiver i uforrentede obligationer, der først indfries efter udløbet af den treårsperiode, der er omhandlet heri (jf. bemærkningerne til lovforslagets § 5, stk. 2). Efter de tre år, men før indfrielsen af obligationerne, sælges aktierne i CFC-selskabet. Der bliver ikke tale om CFC-beskatning i de tre år, da der ikke vil være nogen indkomst, men betingelserne for skattefrihed for aktieavancen ville alligevel være opfyldt, uanset at der slet ikke har funder nogen beskatning sted, og der heller ikke senere vil gøre det ..."

Der er tillige lagt vægt på, at det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 32, jf. § 1, nr. 16, i lovforslag L 99 2001/02, 2. samling, jf. Folketingstidende 2001/2, 2. samling, Tillæg A, side 2638, at der ikke ved nyaffattelsen af selskabsskattelovens § 32 er tilsigtet nogen ændring i hovedområdet for, hvilke indkomster der skal anses for omfattet af CFC-reglerne.

Ligningsrådet har derfor besvaret spørgsmålet med et "Ja".

Der er nedlagt påstand om, at fiktive avancer som omhandlet i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, ikke skal medregnes ved opgørelsen af, om et datterselskab opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne om CFC-beskatning, idet sådanne fiktive avancer ikke er nævnt i selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Det er til støtte herfor bl.a. anført, at selskabsskattelovens § 32, stk. 5 indeholder en udtømmende oplistning af hvilke indkomster, der skal medregnes ved vurderingen af, om det udenlandske datterselskab er omfattet af CFC-beskatning. Indkomst ved fiktiv afståelsesbeskatning er ikke nævnt i selskabsskattelovens § 32, stk. 5. Fiktiv afståelsesbeskatning skal således ikke indgå i bedømmelsen af, om et udenlandsk datterselskab opfylder betingelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2. Af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. L 99 2001/02, 2. samling, jf. Folketingstidende 2001/02 fremgår følgende:

"Det er blevet påpeget, at der i praksis kan være tvivl om afgrænsningen af finansielle indtægter, samt at der bør ske en klar definition af, hvilke indkomstarter der undergives CFC-beskatning. Det foreslås på denne baggrund, at de relevante indkomster, der kan udløse CFC-beskatning, opremses på en udtømmende liste i stk. 5 (CFC-indkomsten). CFC-beskatningen skal som nævnt forhindre, at mobile indkomster placeres i udlandet for at opnå skattemæssige fordele. Der foretages derfor en opregning af de indkomstarter, som det må anses for nemt at kunne placere uden for Danmark. Det drejer sig om renter, kursgevinster på værdipapirer, udbytter, aktieavancer, visse royalties samt indtægter ved finansiel leasing. Banker og forsikringsselskaber er som nævnt blandt typeeksemplerne på virksomheder, der er omfattet af de nuværende regler og driver virksomhed med mobile indkomster, idet disse former for tjenesteydelser relativt let sælges på tværs af landegrænser. Der er imidlertid også andre slags selskaber, som driver virksomhed med mobile indkomster, f.eks. finansierings- og investeringsselskaber samt realkreditinstitutter. Disse selskaber, som driver næring med finansielle indkomster, nævnes udtrykkeligt for at sikre, at de ved opgørelsen af den danske indkomst også får fradrag for hensættelser såvel ved vurderingen af, om der skal betales CFC-skat som ved opgørelsen af den skattepligtige CFC-indkomst."

Det fremgår endvidere af bemærkningerne:

"Indkomst, der indgår i CFC-indkomsten (§ 32, stk. 5)

...En af fordelene ved udtrykkeligt at nævne, hvilke indkomstarter, der undergives CFC-beskatning, er, at det bliver mere entydigt, hvad der er CFC-indkomst. Det fremgår eksempelvis af den foreslåede bestemmelse, at CFC-skattepligtige indkomster og udgifter vedrørende immaterielle aktiver består af royaltybetalinger samt fortjeneste og tab ved afståelse. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Denne definition af immaterielle aktiver svarer til den, der anvendes af OECD i dobbeltbeskatningsoverenskomstsmodellen."

Disse citater understøtter, at det alene kan være indkomster opregnet i stk. 5, der kan medføre, at datterselskabet opfylder betingelserne for CFC-beskatning.

Opgørelsen af udenlandske datterselskabers CFC-indkomst samt samlede skattepligtige indkomst er reguleret i selskabsskattelovens § 32, stk. 3-4. Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab opgøres ifølge disse bestemmelser på grundlag af faktiske forhold. Til forskel fra denne bestemmelse omhandler selskabsskattelovens § 32, stk. 8, et fiktivt afståelsesprincip. Såfremt lovgiver havde haft til hensigt, at fiktiv afståelsesbeskatning skulle indgå ved opgørelsen af det udenlandske datterselskabs CFC-indkomst og samlede skattepligtige indkomst, ville dette også have fremgået af selskabsskattelovens § 32, stk. 3-4, som angiver principperne for opgørelsen af udenlandske datterselskabers CFC-indkomst og samlede skattepligtige indkomst.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 8, regulerer opgørelsen af det danske moderselskabs skattepligtige CFC-indkomst. De principper, der fremgår af denne bestemmelse om fiktiv afståelsesbeskatning, kan alene anvendes på det danske moderselskab og i så tilfælde kun som en yderligere CFC-beskatning af moderselskabet  efter selskabsskattelovens § 32, stk. 7. Det fremgår således også af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 99 2001/02, 2. samling, at moderselskabets skattepligtige CFC-indkomst ikke er identisk med datterselskabets CFC-indkomst opgjort efter § 32, stk. 3 og 4.

Ifølge selskabsskattelovens § 32, stk. 1 og stk. 6, skal moderselskaber, som direkte eller indirekte kontrollerer eller har en væsentlig indflydelse på udenlandske datterselskaber, medregne beløb opgjort efter § 32, stk. 7 og 8 ved indkomstopgørelsen, hvis betingelserne i § 32, stk. 1, nr. 1 og 2 er opfyldt.

B har direkte kontrol over E og gennem dette selskab indirekte kontrol over C og D. Det må således ved besvarelsen lægges til grund, at B i henhold til selskabsskattelovens 32 skal medregne CFC-indkomst, opgjort efter reglerne i § 32, stk. 7 og 8, fra datterselskaberne ved indkomstopgørelsen, i det omfang datterselskaberne har CFC-indkomst, jf. § 32, stk. 1, nr. 1 og 2 opgjort efter § 32, stk. 3 og 5.

Ifølge selskabsskattelovens § 32, stk. 8, skal moderselskabet, hvis det overdrager aktier i datterselskabet til et selskab uden for den kontrollerende ejerkreds, jf. stk. 6, ved sin indkomstopgørelse medregne den CFC-indkomst, som datterselskabet ville have oppebåret, hvis det havde afstået samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven til handelsværdien på samme tidspunkt.

Hvis B overdrager samtlige aktier i E til et koncernselskab, som ikke er omfattet af kontrolbestemmelsen i selskabsskattelovens § 32, stk. 6, skal B derfor ved indkomstopgørelsen medregne den indkomst, som E, C og D ville have oppebåret, hvis disse selskaber havde afstået samtlige aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven. Det bemærkes, at ved et sådant salg af aktierne i E mister B samtidig den indirekte bestemmende indflydelse over C's og D's, der derfor også må anses for overdraget.

Selskabsskattelovens § 32, stk. 5, indeholder en udtømmende opremsning af karakteren af de indtægter og udgifter, som indgår ved opgørelsen af CFC-indkomsten. Aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven er omfattet af § 32, stk. 5, nr. 2, og aktiver og passiver omfattet af aktieavancebeskatningsloven er omfattet af § 32, stk. 5, nr. 5. Den CFC-indkomst, som opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 32, stk. 8, er dermed efter sin karakter også omfattet af opremsningen i § 32, stk. 5.

Ifølge § 32, stk. 5, medregnes imidlertid alene skattepligtige indkomster af de nævnte arter opgjort efter danske regler ved opgørelsen af datterselskabernes CFC-indkomst efter § 32, stk. 1, nr. 2. Betingelsen i § 32, stk. 1, om at datterselskabet selvstændigt har CFC-indkomst er derfor ikke opfyldt, da det forudsættes, at de omhandlede indkomster ikke er realiseret. B skal således ikke medregne CFC-indkomst fra disse selskaer opgjort efter § 32, stk. 8.

Besvarelsen af spørgsmål 2d i Ligningsrådets bindende forhåndsbesked ændres derfor til "Nej".