Efter KGL § 33, stk. 1, skal gevinst og tab på kontrakter m.v., der er omfattet af KGL § 29, medregnes efter lagerprincippet.

Anvendelse af lagerprincippet kan i ganske særlige tilfælde give betydelige problemer, og der er derfor i loven indført en dispensationsadgang.

KompetenceTold- og skatteforvaltningen kan i ganske særlige tilfælde give tilladelse til anvendelse af realisationsprincippet, jf. § 33, stk. 2. Told- og skatteforvaltningens afgørelse kan påklages til Landsskatteretten.

Betingelser Efter KGL § 33, stk. 2, er der 2 betingelser knyttet til dispensationsbestemmelsen.

Primær drift Det er for det første en betingelse, at den pågældende kontrakt indgås som led i virksomhedens primære drift, for at sikre leverancer til eller fra virksomheden. Der vil typisk være tale om valutaterminskontrakter og kontrakter vedrørende virksomhedens råvarer eller produkter. Kontrakter med obligationer eller aktier som underliggende aktiver vil derimod ikke kunne omfattes af en dispensation.

Væsentlig ulempe Den anden betingelse er, at beskatning efter § 33, stk. 1, vil være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden. Dette indebærer blandt andet, at der skal være betydelige omkostninger forbundet med at frigøre likviditet til skattebetalinger, f.eks. ved at realisere gevinster på kontrakten og eventuelt indgå en ny kontrakt. Det indebærer endvidere, at dispensation normalt kun vil blive givet for kontrakter med lang løbetid, hvor lagerprincippet betyder en væsentlig fremrykket beskatning i tilfælde af gevinst. Denne betingelse vil ikke være opfyldt, såfremt gevinst på kontrakten realiseres inden det tidspunkt, hvor skatten af den lagerbeskattede gevinst forfalder. Denne anden betingelse for dispensation betyder derfor også, at virksomheden ikke kan tegne modgående kontrakter, der i store træk neutraliserer den fremtidige risiko på den oprindelige kontrakt. Det skyldes, at lagerprincippet, når der er indgået modgående kontrakter, ikke medfører en likviditetsmæssig belastning, da gevinst på den ene kontrakt modsvares af tab på den modgående kontrakt.

I SKM2002.462.TSS fandt styrelsen, at kontrakterne var knyttet til virksomhedens primære drift, og at de afdækkede virksomhedens kommercielle risiko på et marked med store sæson- og vejrafhængige prisudsving. Hertil kom, at kontrakternes samlede omfang var øget til en grad, hvor afregning af skat efter lagerprincippet var en væsentlig ulempe for virksomheden.

Der skal sondres mellem ulempe, som opstår ved anvendelse af lagerprincippet, og ulempe som opstår fordi den skattepligtige ikke har været opmærksom på reglerne på et specifikt område. I SKM2002.439.TSS havde ansøgeren ikke som foreskrevet anvendt lagerprincippet allerede fra kontrakternes anskaffelse i henholdsvis 1995 og 1996. Styrelsen nægtede dispensation, da en korrekt anvendelse af lagerprincippet ikke fandtes at være til væsentlig økonomisk ulempe for ansøgeren. Kontrakterne havde givet tab i de to indkomstår, og ansøgerens økonomiske ulempe skyldtes dermed udelukkende, at de to indkomstår ikke kunne genoptages.

►Se SKM2010.449.ØLD hvor den skattepligtige havde indgået renteswap til sikring af renter på lån optaget af den skattepligtiges datterselskab i forbindelse med datterselskabernes køb af ejendomme med henblik på udlejning. Landsretten fastslog, at dispensationsadgengen, jf. KGL § 33, stk. 2, til at medregne gevinst og tab på swapaftalerne efter realisationsprincippet, kun fandt anvendelse i ganske få tilfælde, og at det påhvilede skatteyder at godtgøre, at betingelserne for dispensation var opfyldt. De foretagne sikringer af rentebetalingerne på gælden ved brug af renteswaps kunne ikke sidestilles med sikring af "leverancer til eller fra virksomheden". Der var ikke tale om finansielle kontrakter, der modsvarede køb eller salg af tjenesteydelser eller varer til indgåelse i koncernens produktion eller videre omsætning. Sagen er anket til Højesteret.◄

Praksis efter den dagældende KGL § 8E, stk. 2 § 33, stk. 2, svarer til § 8 E, stk. 2, i den tidligere gældende KGL. Den daværende dispensationspraksis omfattede også tilladelse til at anvende realisationsprincip på valutasikringskontrakter indgået som led i sædvanlige aftaler om vareleverancer m.v. i fremmedvaluta. Disse aftaler er nu direkte omfattede af undtagelsen til § 29 i § 30, stk. 1, nr. 7. Den hidtidige dispensationspraksis efter KGL § 8 E, stk. 2 fremgår af TfS 1994, 286 TSS, der er Told- og Skattestyrelsens kommentar til Ligningsrådets afgørelse i TfS 1994, 285 LR. Denne kommentar anses som udgangspunkt fortsat for gældende for dispensationspraksis. Af kommentaren fremgår det, at man kan forvente dispensation, hvis følgende er opfyldt:

1. Kontrakterne skal være begrundet i den primære drift.
2. Der skal være tale om en valutakontrakt, der modsvarer køb eller salg af varer eller tjenesteydelser, der importeres eller eksporteres.
3. Ved kurssikring skal kontrakten angå varer, der ikke er leveret/faktureret ved indkomstårets udløb.Ved kurssikring af købsprisen for importerede varer skal kontrakten angå varer, der ikke er leveret/faktureret ved indkomstårets udløb. (Kurstab på fordringer eller gæld opstået ved allerede faktureret/leveret eksport eller import kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet pr. ultimo).
4. Der må ikke indgås modgående kontrakter.
5. Fastholdelse af lagerprincippet skal være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden.
6. Der må ikke konkret være mulighed for, at en dispensation åbner op til skattearbitrage.

Begrundelsen for pkt. 3 er, at kurstab på fordringer eller gæld opstået ved allerede faktureret/leveret eksport eller import kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet pr. ultimo. En eventuel modsvarende gevinst på en valutakontrakt - ligeledes opgjort ultimo efter lagerprincippet - neutraliseres således af tabsfradraget på den enkelte fordring eller gæld. Der er derfor ikke nogen begrundelse for dispensation fra lagerprincippet i disse situationer. Som det fremgår af SKM2002.462.TSS er ovenstående punkter udelukkende momenter som kan indgå i vurderingen af om tilladelse til anvendelse af realisationsprincippet kan gives. Det er således ikke en generel betingelse for dispensation, at der er tale om en valutakontrakt.

I TfS 1994, 285 LR om den hidtidige dispensationspraksis fandt Ligningsrådet efter en konkret vurdering, at et selskab kunne få dispensation til at anvende realisationsprincippet for valutaterminskontrakter indgået til sikring af allerede indgåede varesalgskontrakter samt forventede salgsindtægter i fremmed valuta til opfyldelse af selskabets salgsbudget. Det kunne konstateres, at det forventede salg stort set blev realiseret. Kontrakterne blev kun indgået i et omfang, der modsvarede handelsmellemværende i den løbende drift.