A

(v/advokat Lars Fogh)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Bodil Søes Petersen v/advokat Lasse Walhoff Spangsberg på proceduretilladelse) 

Københavns Byret har den 4. december 2019 afsagt dom i 1. instans (sag BS- 815/2018-KBH).

Landsdommerne Peter Thønnings, Kim Holst og Ellen Skodborggaard (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande
Appellanten, A, har gentaget sin påstand for byretten om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han ikke er pligtig at betale registreringsafgift med 556.521 kr. i 2014.

Samlet viser dokumentationen om As hjem og privatliv en omfattende og relevant privat tilknytning til Sverige. Den primære arbejdsmæssige tilknytning er imidlertid til Danmark.

5. De konkrete omstændigheder - erhvervsmæssig tilknytning til Danmark

A har siden 1986 drevet virksomhed i Y19-område med x-arbejde og er fortsat med at drive denne virksomhed efter flytningen til Sverige. Virksomheden betjener ikke kunder i Sverige. Der henvises til udskrift fra Erhvervsstyrelsen, R75 for 2013 og 2014, der viser en nettoomsætning i 2013 på 924.102 kr. og en nettoomsætning i 2014 på 1.004.998 kr. i 2014. De 10 største kunder gennem de seneste 20-30 år er oplistet i bilag 67.

Virksomheden drives fra kontoradressen Y2-adresse. Der er tale om en ejerlejlighed ejet af A, som han overnatter i i forbindelse med sit arbejde i Danmark. Det typiske arbejdsmønster er gengivet i appellantens støttebilag 1.

Det er As overnatninger i Y7-by i forbindelse med udøvelsen af sit erhverv i Danmark, der har givet anledning til nærværende sag.

Ved udøvelse af erhvervet med x-arbejde har A dansk jagttegn til blandt andet aflivning af ræve, og har til virksomheden erhvervet luft og fjedervåben.

Virksomheden lejer garage i Y7-by til opbevaring af materialer, men opbevarer også materialer i lejligheden ved levering, ligesom bilen (ikke omfattet af nærværende sag) tømmes for materialer for natten, som opbevares  i lejligheden. Lejligheden er indrettet med kontor i soveværelset, og har et køkken, der hverken er udstyret med køkkengrej eller anvendes til madlavning. Skattemyndighederne har ved ransagningen konstateret en dåse nutella på køkkenbordet, og udleder heraf, der blev tilberedt mad i køkkenet, hvilket ikke er korrekt.

I det hele fremstår lejligheden som et kontor, der anvendes til lejlighedsvis overnatning, helt i overensstemmelse med de faktiske forhold. Køkkenet fremstår ikke som et køkken i et normalt hjem. Det er kun A, der overnatter i lejligheden. Han kan håndtere og omgås materialer. Det vil være uansvarligt at have socialt samvær i lejligheden, og slet ikke med børn uden først at sikre den. Der er tale om erhverv, ikke et almindeligt privat hjem, og der er heller ingen forhold, der tyder på, at lejligheden er et almindeligt hjem med socialt samvær. Tværtimod.

Skatteministeriet gør gældende, at lejligheden på Y2-adresse udgør As primære hjem, hvor A har centrum for sine livsinteresser, hvilket er ganske absurd. En sammenligning af fotos af hjemmet i Sverige med fotos fra lejligheden, sammenholdt med gennemgangen af As private tilknytning til Sverige som dokumenteret, viser ganske tydeligt, at lejligheden i Y7-by er knyttet til arbejde med x-arbejde, og hjemmet i Sverige er knyttet til privatliv og fritid. Hjemmet i Sverige er der, hvor A har normal bopæl.

Skatteministeriet lægger betydelig vægt på, at A foretager indkøb i Danmark og spiser i Danmark.

Alle As indkøb, brug af kreditkort, og herunder klipning ved en frisør i Y7-by, er knyttet til nødvendigheden af arbejdet i Danmark og almindelige åbningstider.

Når A kommer fra Sverige om morgenen køber han f.eks. morgenbrød. A har også aftenarbejde. I børnehaver og restauranter kan der eksempelvis kun arbejdes efter lukketid. Ved sene arbejdsdage eller på dage med overnatning i Danmark spiser A aftensmad i Danmark. Nævnte forhold er ikke udtryk for privat tilknytning til Danmark, og bestrides ikke af A.

Tilbage står betydningen af, at A har voksne børn i Danmark. Det bestrides ikke, at A i forbindelse med sine arbejdsophold i Danmark også lejlighedsvis ses med sine voksne sønner og kommer til fødselsdag hos sine børnebørn. Der er imidlertid ikke tale om en privat tilknytning af en sådan karakter, at centrum for livsinteresser, og hvor A har tilkendegivet varigt at høre hjemme, ændres fra Sverige til Danmark.

Ud over arbejde har A været i Danmark i 2013 og 2014 til begravelser, kursus og besøg.

Skatteministeriet anfører noget polemisk i processkrift A, at appellantens "familiekomsammen" ikke kun er sket i Sverige.

Pointen er, at når A er vært, så er han vært i sit hjem i Sverige - ikke på kontoret for x-arbejde. A har naturligvis været på besøg hos familie i Danmark. Selve juleaften 2013, som Skatteministeriet henviser til, holdt han jul i Sverige om dagen, og var i Danmark om aftenen - på besøg.

I det hele virker det som om Skatteministeriet ikke vil forstå eller vil anerkende, at A har sit hovederhverv i Danmark, og hvad deraf følger i forhold til overnatninger, indkøb, ophold i Danmark, privatliv i Sverige og transport mellem Danmark og Sverige, hvilket givetvis skal ses i lyset af ønsket om at opretholde en meget streng praksis for at undgå svindel i form af indsmugling af motorkøretøjer - men sådanne forhold og hensyn er åbenlyst ikke relevante i denne sag. Det relevante er tværtimod det EU-retlige formål om den fri bevægelighed og etableringsfriheden. Der er i øvrigt ikke rejst nogen straffesag mod A vedrørende de to omhandlede biler.

6. Transport mellem Danmark og Sverige - ophold - overnatning

Dagophold i Danmark (deldøgn) kan ske uden tidsbegrænsning, idet A har sædvanligt opholdssted i Sverige, jf. art. 4, nr. 1, li tra a), underafsnit aa), og idet A har normal bopæl i Sverige, jf. art. 5, nr.1, litra a).

Der er grund til at undersøge, hvor A har overnattet i 2013 og i 2014 frem til 21.3.2014.

Ligeledes er der grund til at undersøge de dage, hvor A både har opholdt sig i Danmark og Sverige, og dermed kun har været i Danmark en del af døgnet (deldøgn).

Et deldøgn siger i sig selv intet om, hvor A har overnattet, men viser, at A enten er kommet til Danmark eller forladt Danmark, den pågældende dag, og i dage med opkald tillige i Sverige dermed har pendlet mellem Danmark og Sverige.

A var både i Danmark og Sverige 132 dage i 2013 og 32 dage i 2014 frem til 21.3.2014, da han har haft tlf. opkald i begge lande samme dag, jf. telefonlisterne samlet i et dataudtræk i appellantens støttebilag 3.

I 2013 er der 245 dage med opkald i Danmark. Herfra skal fratrækkes 139 deldøgn, dvs. dage hvor der også er opkald i enten Sverige, Polen, Tyskland eller Thailand. Der er således 106 dage i 2013 med opkald kun i Danmark. For at få det reelle antal dage, hvor A kun har ophold i Danmark, bør der yderligere fratrækkes:

1. de dage, hvor A kommer fra Sverige til Danmark om morgenen, men hvor A ikke har haft opkald i Sverige,
   
   
2. de dage, hvor A tager til Sverige om eftermiddagen/aftenen, men hvor A ikke har opkald efter sin ankomst til Sverige.

Telefonlisterne viser som minimum de dage, hvor A både er i Danmark og Sverige samme dag, og underbygger således, at A i 2013 kører frem og tilbage mellem sit hjem i Sverige og arbejdet i Y-19 område minimum 132 dage.

Skatteministeriet gør ikke gældende, at eventuelle deldøgn skal inddrages i vurderingen af, om appellanten må anses for at have bopæl og være hjemmehørende i Danmark i registreringsafgiftsmæssig forstand, jf. processkrift B.

Derfor må disse 132 deldøgn udgå af vurderingen af, om A anses for at have hjemsted i Danmark i kalenderåret 2013.

I bilag 72 er samlet en oversigt over, hvor A har overnattet. Oversigten er udarbejdet ud fra primært telefonlisterne, og derudover danske kontoudtog, svenske kontoudtog, færgebilletter og NVs dagbog (bilag 57). Bilag 72 har i vidt omfang imødekommet de indsigelser Skatteministeriet er fremkommet med i forhold til tidligere fremlagte kalenderoversigt.

A har overnattet over 200 dage i Sverige i kalenderåret 2013 på grund af privat tilhørsforhold. Det fremgår af bilag 72 sammenholdt med bilag 57.

Overnatninger i Danmark i januar, februar og marts 2013 kan ud fra telefonlisterne, dagbog opgøres til højest 32 overnatninger i Danmark.

Antal overnatninger i Danmark fra 1.4.2013 til 31.12.2013 er højest 103 overnatninger, i alt højest 145 overnatninger i Danmark i kalenderåret 2013.

7. Nærmere om bevisgrundlaget

Skatteministeriet bestrider, at følgende kan danne grundlag for en vurdering af ophold, overnatninger og hjemsted:

1. Telefonlister
2. Færgebilletterne
3. NVs dagbog
4. Arbejde knyttet til driften af As 35 lejemål i Sverige
5. Forholdet til NV
6. Jagt i Sverige
7. De fremlagte fotos
8. Myndighedsregistreringer

Derudover, gør Skatteministeriet gældende at transaktioner med kreditkort gennemført i weekender og på helligdage bogføres på kontoen samme dag som transaktionen, og at bogføringen på kontoen dermed altid er transaktionsdagen, hvilket er i strid med F1-banks oplysninger.

Skatteministeriet lægger vægt på, at LA, som var voksen i 2013 og 2014, ikke besøger sin far i hjemmet i Sverige på samme måde som da han var mindreårig og havde samvær med sin far hver anden weekend, og angiver fejlagtigt at sådant samvær som voksen fremgår af dokumentationen.

Endelig bestrider Skatteministeriet, at der blev opbevaret materialer på adressen for virksomheden med x-arbejde uanset der ved ransagningen blev konstateret remedier til x-arbejde i lejligheden.

Skatteministeriets forsøger uberettiget at bruge bevisbyrderegler til at undgå de EU-retlige begrænsninger i adgangen til at opkræve registreringsafgift. Især af retssikkerhedsmæssige grunde bør borgernes EU-frihedsrettigheder ikke via bevisbyrderegler på denne måde søges tilsidesat af nationalstaten, især når virkningen er ransagning, beslaglæggelse og ulovlig opkrævning af registreringsafgift hos EU-borgere, der bor i et EU-land og arbejder i et andet EU-land.

Ad 1 om telefonlister
As søn LA boede i Y7-by i 2013 og 2014 uden telefonlisterne viser opkald i Sverige. Dermed kan Skatteministeriets udokumenterede udsagn om, at brug af telefon i Y7-by kan vi se sig som brug i Sverige afvises. Skatteministeriets synspunkt om, As telefon går på svensk net, når han er i Danmark, hænger vanskeligt sammen med, at Skatteministeriet lægger vægt på, at LAs telefon ikke viser brug i Sverige.

Dernæst er der med G12s svar på spørgsmål om forståelsen af telefonlisterne skabt klarhed (om end sproget er vanskeligt at læse).

Det fremgår af svar fra G12, at "Destination" viser lokation for den, der foretager opkaldet bortset fra opkald modtaget i udlandet og "Opkald til udlandet". Med andre ord er teksten angivet i telefonlisterne dækkende. Ved opkald modtaget i udlandet viser destination, hvor opkaldet blev modtaget. Opkald til udlandet viser ikke noget om lokationen for opkaldet.

Telefonlisterne er derfor et stærkt bevis for As ophold. Der ses kun at være to dage i 2013, hvor telefonen ikke er anvendt, 2.3.2013 og 9.3.2013.

Ad 2 Færgebilletter
A købte i 2013 300 klip til færgen mellem Y7-by og Y6-by. Bilag 39 viser forbruget af færgebilletter fra 6.2.2013 til 21.3.2014. Det er korrekt, at A har givet enkelte overfarter væk til sine sønner og en ven. Der er efter dokumentationen tale om 10-15 ture. Disse ture er fremhævet i bilag 39. Der tilbagestår dog ca. 95% af turene som foretaget af A. Skatteministeriet forsøger at reducerer dokumentationen til nul.

Ad 3 NVs dagbog
Dagbogen bruges til at understøtte beviserne i øvrigt i sagen, og vil blive gennemgået nærmere ved vidneafhøringen. Der er intet grundlag for at betvivle indholdet.

Ad 4 Om arbejdet med udlejningsejendomme i Sverige
Uden ansatte passer 35 udlejningsejendomme ikke sig selv. Der er fremlagt regnskaber, fotos mv. som angivet ovenfor. Der er frigjort fra enhver realitetssans, når Skatteministeriet bestrider, at A har brugt tid på at passe sine udlejningsejendomme i Sverige.

Ad 5 Om forholdet med NV
Det var længsel og kærlighed, der trak A til Sverige. Forholdet til NV var langvarigt med vedvarende og hyppigt samvær også i 2013 og 2014, hvor A ofte overnattede hos NV. Ved afvejning af private interesser og centrum for livsinteresse må NV naturligvis tillægges afgørende betydning.

Ad 6 Om jagt i Sverige
As primære fritidsinteresse er jagt, og han har svensk jagttegn, svensk våbentilladelse til fire større jagtvåben (jagtgeværer og rifler) og går på jagt i Sverige, blandt andet elgjagt. Fritidsinteresser er et afgørende kriterie for privat tilknytning.

Ad 7 Om de fremlagte fotos
Det væsentligste ved de fremlagte fotos er, at de viser de to private ejendomme velegnet til helårsbeboelse tæt på vand og skov, et normalt hjem i enestående omgivelser i Sverige, hvor Skatteministeriet anerkender og lægger til grund, at A har bopæl efter reglerne i registreringsbekendtgørelsen på den ene side og på den anden side en lejlighed i Y7-by, der er kontor for en virksomhed med x-arbejde med kontor i soveværelset og et køkken, der ikke anvendes til madlavning.

Ad 8 Om myndighedsregistreringer
Efter almindelige retsgrundsætninger bør myndighedsregistreringer understøttes for at skabe tillid til retsordenen. Tilsvarende må såvel de danske som svenske myndigheders vedvarende registreringer af As hjemsted i Sverige tillægges bevismæssig betydning.

Bevisvurderingen må efter almindelige retsgrundsætninger være en fri bevisvurdering af samtlige konkrete omstændigheder, og henset til den dokumentation, der er fremlagt og de afgivne vidneforklaringer, hverken kan eller har Skatteministeriet løftet bevisbyrden for, at A ikke har overvejende privat tilknytning til Sverige.

8.  Myndighedsregistreringer i Danmark
Supplerende hertil kan anføres, at uanset Skatteministeriet siden 21.3.2014 har været af den opfattelse, at A efter registreringsbekendtgørelsen er hjemmehørende i Danmark, har Skatteministeriet ikke foranlediget, at As folkeregisteradresse blev flyttet til Danmark, hvilket ellers er en myndighedspligt, jf. CPR-lovens § 10, stk. 1.

Ligeledes har Skatteministeriet opretholdt, at A skattemæssigt anses som hjemmehørende i Sverige, uanset hjemsted i Danmark skattemæssigt statueres langt lettere end efter registreringsafgiftsreglerne (lettere bopæl i Danmark, arbejdsstedet tillægges betydning, statsborgerskab kan tillægges betydning, formålet er provenu (ikke beskyttelse af EU-frihedsrettigheder)). Dette skal formentlig forstås i lyset af, at i så fald skal den svenske stat involveres, og som omstændighederne er oplyst, er det udelukket, at Sverige vil opgive den fulde skattepligt af A efter den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da han bor og er hjemmehørende i Sverige.

9.  Myndighedsregistrering i Sverige
Skattemæssigt er A hjemmehørende i Sverige, og dette har de svenske skattemyndigheder lagt til grund fra 1.8.2006 til dato (december 2021). Den svenske stat har ved tildeling af svensk statsborgerskab lagt til grund, at A "med hänsyn till samtliga omständigheter får anses ha sin egentliga hemvist" i Sverige. Ligeledes har de svenske politimyndigheder anset A for hjemmehørende i Sverige i forhold til de fire jagtvåben.

10.  Opsamling
1. Bopæl i Danmark efter bekendtgørelsens § 8, stk. 2?
Efter bekendtgørelsens § 8, stk. 2, anses A for (også) at have bopæl i Danmark, hvis han opholder sig her i landet 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder.

A har ikke overnattet 185 dage i Danmark inden for en periode på 12 måneder og har derfor ikke bopæl i Danmark.

2. Dobbeltdomicilbekendtgørelsens § 10, stk. 4.
Hvis A anses for at have bopæl i Danmark, foreligger der en situation med dobbeltdomicil.

Sagen skal i så fald afgøres efter art. 7, nr. 1, 2. afsnit, 1. punktum, som er implementeret i bekendtgørelsens § 10, stk. 4.

A har sin primære erhvervsmæssige tilknytning til Danmark og sin primære private tilknytning til Sverige. Derfor bør han  anses som hjemmehørende i Sverige efter direktivet og bekendtgørelsen, og der er ikke hjemmel til at opkræve registreringsafgift af de to køretøjer.

I det hele bør det fastholdes, at formålet med reglerne er at sikre den fri bevægelighed af arbejdskraften og etableringsfriheden.

Derfor er det fastslået i direktivet og den retspraksis for EU domstolen, der knytter sig til fastlæggelse af hjemstedskriteriet i art. 7, at den private tilknytning er afgørende for hjemstedvurderingen, hvilket henset til reglernes formål er åbenbart, da reglerne netop skal sikre, at en EU borger kan arbejde i et andet land end det land, hvor den private tilknytning er stærkest, uden at skulle mødes med hindringer i den fri bevægelighed og hindringer af den fri etableringsret med henvisning til hjemsted i arbejdslandet på grund af en erhvervsmæssige tilknytning til arbejdslandet, hvilket synes at være tilfældet ved byrettens dom, som bør ændres.

3. Bekendtgørelsens § 10, stk. 2
Hvis Landsretten kommer frem til, at A har bopæl i Danmark, og at A har erhvervsmæssig og privat tilknytning til Danmark, må sagen afgøres ud fra bekendtgørelsens § 10, stk. 2, som har følgende ordlyd:

Stk. 2. En person anses for hjemmehørende det sted, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig. Det vil sige mindst 185 dage inden for et kalenderår på grund af en privat og erhvervsmæssig tilknytning.

I kalenderåret 2014 har A ikke opholdt sig i Danmark i 185 dage. Efter ransagning og beslaglæggelsen 21. marts 2014 satte han ikke igen sine ben i lejligheden Y5-adresse, og Skatteministeriets behandling af ham oplevede han som et overgreb, der slog ham psykisk ud. Der henvises i denne forbindelse til Østre Landsrets kendelse af 18.  januar 2017.

I kalenderåret 2013 har A ikke opholdt sig i Danmark i 185 dage, men har opholdt sig i Sverige i over 200 dage. Der henvises til dagbogsoptegnelser af NV, særligt for januar, februar og marts 2013, og bilag 72 og den her angivne dokumentation, som viser, at fra 21. marts 2013 til 31.12.2013 har A allerhøjest ud fra  den tilgængelige dokumentation opholdt sig i Danmark i 116 dage. Der er intet grundlag for at antage, at A skulle have opholdt sig i Danmark i 2013 i mere end allerhøjest 140-150 dage, og slet ikke i nærheden af 185 dage. Derimod er der grundlag for, at A  har opholdt sig mindst i 200 dage i Sverige i 2013.

Som det fremgår af de konkrete omstændigheder, er der heller ikke hjemmel i § 10, stk. 2, til at staten kræver registreringsafgift af de to køretøjer."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet (henvisninger til ekstrakt og materialesamling er udeladt):

"3. ANBRINGENDER

Til støtte for påstanden om stadfæstelse af byrettens dom gøres det overordnet gældende, at de omhandlede køretøjer er registrerings- og registreringsafgiftspligtige her i landet som følge af ibrugtagningen af køretøjerne i Danmark, da A i medfør af den dagældende bekendtgørelse nr. 20 af 15. januar 2013 (registreringsbekendtgørelsen) måtte anses for at have bopæl og være hjemmehørende i Danmark i registreringsafgiftsmæssig henseende.

Registreringsafgiftspligten følger af registreringsafgiftslovens § 1. Afgiftspligten indtræder, når et køretøj tages i brug på færdselslovens område med henblik på en i det væsentlige varig anvendelse her i landet, jf. herved UfR 2016.3701 H.

Det følger af § 3 i registreringsbekendtgørelsen, at et køretøj skal indregistreres og påføres nummerplader før ibrugtagning på færdselslovens område.

Ifølge bekendtgørelsens § 7, stk. 3, skal et køretøj registreres i Køretøjsregistret, hvis køretøjet har en bruger med bopæl eller hjemsted her i landet. Det følger heraf, at der skal svares registreringsafgift af køretøjet i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

En person, der er registreret i Det Centrale Personregister (CPR) med bopæl her i landet, anses for at have bopæl her i landet, jf. registreringsbekendtgørelsens § 8, stk. 1. A var imidlertid ikke registreret i CPR med bopæl i Danmark.

Hvis en person ikke er registreret i CPR med bopæl her i landet, anses vedkommende for at have bopæl her i landet, hvis den pågældende opholder sig her i landet i mindst 185 dage, eller den pågældende opholder sig her i landet i afbrudte perioder på tilsammen 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder, jf. bekendtgørelsens § 8, stk. 2.

Såfremt en person har bopæl i både Danmark og i udlandet, dvs. dobbeltdomicil, anses den pågældende for at have bopæl i registreringsmæssig henseende i den stat, hvor den pågældende er hjemmehørende, dvs. hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig på grund af en privat og/eller erhvervsmæssig tilknytning, jf. registreringsbekendtgørelsens § 10. Bestemmelsen i bekendtgørelsens § 10 gennemfører artikel 7, stk. 1 og 2 i direktiv 83/182/EØF og skal således fortolkes i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis herom, jf. f.eks. SKM2018.398.ØLR samt SKM2017.406.ØLR.

A har som nævnt ikke bestridt, at han er bruger af køretøjerne, eller at disse er taget i brug på færdselslovens område. At A har anvendt køretøjerne her i landet, fremgår desuden af politiets og SKATs observationer i perioden 27. august 2013 til 21. marts 2014.

Det afgørende for, om køretøjerne er registreringsafgiftspligtige, er således, om A måtte anses for at have bopæl i Danmark på tidspunktet for SKATs kontrol, jf. registreringsbekendtgørelsens § 8 (afsnit 3.1 nedenfor). Hvis han havde bopæl i Danmark, er spørgsmålet derefter, om A måtte anses for at være hjemmehørende i  Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 10 (afsnit 3.2 nedenfor).

3.1  A havde bopæl i Danmark

Det gøres gældende, at A på tidspunktet for kontrollen den 21. marts 2014 havde bopæl i Danmark i medfør af registreringsbekendtgørelsens § 8, stk. 2, idet det må lægges til grund, at han havde opholdt sig i Danmark i afbrudte perioder på tilsammen 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder.

Til støtte herfor henvises der navnlig til, at A havde en lejlighed til rådighed beliggende i Y7-by, at lejligheden ved SKATs  ransagning bar præg af daglig brug, at A drev enkeltmandsvirksomheden, G1, i Danmark, hvor A er eneste ansat, og hvor hans personlige tilstedeværelse er påkrævet, at As kontoudtog fra F1-bank viser et dagligt og almindeligt forbrug i Danmark, at der er en transporttid på ca. 2 timer mellem Y7-by og sommerhuset i Sverige, og at As tre sønner var bosiddende i Danmark, hvoraf den yngste boede blot 1,5 kilometer væk fra lejligheden.

Som anført ovenfor fremgår det af SKATs observationer, at lejligheden i Y7-by var indrettet til beboelse og bar præg af dagligt brug. A har da også selv tilkendegivet, at han overnattede i lejligheden 156 gange i perioden 21. marts 2013 til 20. marts 2014, jf. kalenderoversigten. Det kan således lægges til grund som ubestridt, at lejligheden i vid udstrækning blev anvendt af A - også til overnatning. Det kan derfor også lægges til grund, at lejligheden var egnet  hertil.

At lejligheden blev anvendt til almindelig beboelse understøttes videre af, at der til lejligheden blev leveret en TV-pakke fra G10, jf. Landsskatterettens afgørelse, og at varmeforbruget i lejligheden var sædvanligt, jf. SKATs afgørelse. Det forhold, at lejlighedens elforbrug derimod forekommer lavt, kan ikke tillægges betydning, idet As kontoudtog viser en lang række indkøb hos bagere og andre madsteder, jf. ovenfor, og det må derfor lægges til grund, at køkkenet ikke i særlig stor udstrækning har været anvendt til madlavning. Hertil kommer, at der ikke var vaskemaskine i lejligheden men derimod vaskekælder, og der har således heller ikke været elforbrug i forbindelse med tøjvask.

A havde ud over lejligheden i Y7-by, der ubestridt har status som en helårsbolig, også rådighed over en ejendom i Sverige. Det fremgår af en bodelingsoverenskomst udarbejdet af A og hans ekskone, at ejendommen i Sverige var karakteriseret som et  sommerhus. A forklarede også for byretten, at ejendommen blev købt med henblik på benyttelse som fritidsbolig. Det kan  således ikke lægges til grund, at A havde rådighed over en helårsbolig i Sverige.

A har siden 1986 drevet x-virksomhed i Danmark. Det fremgår af virksomhedens fakturaer for perioden maj 2013 til oktober 2014 (bilag 40-55), at omsætningen fremkommer ved et stort antal mindre opgaver, der nødvendiggør As tilstedeværelse på en lang række forskellige adresser i Y7-by og omegn. Dette stemmer overens med, at A har oplyst, at han havde mange kunder i x-virksomheden, jf. mødereferat af 13. august 2014, og at arbejdet i x-virksomheden udgør hans "daglige arbejde i Danmark", jf. bl.a. processkrift 3, side 2, tredje afsnit.

Det må derfor lægges til grund, at A på helt sædvanlig vis har været på arbejde i Danmark om ikke dagligt så i hvert fald stort set dagligt.

At A har opholdt sig dagligt i Danmark understøttes videre af kontoudtog fra hans konto i F1-bank. Det fremgår heraf, at A foretog sine daglige indkøb i Danmark, og at han således jævnligt handlede mad fra bager, pizzeriaer m.v., ligesom det fremgår af kontoudtogene, at der foretages indkøb i supermarkeder, apoteker, autoværksted og Matas.

Heroverfor vedrører bevægelserne på As svenske konto primært faste udgifter til finansieringsselskaber, leasing af bil, vejskatter, forsikringer samt betaling af terminer på de faste ejendomme, som A ejer. Der er sammenlignet med det danske kontoudtog relativt få posteringer til daglige indkøb.

Kontoudtogene fra As danske og svenske bank viser således, at A i al væsentlighed foretog sine daglige indkøb i Danmark.

Henset til det ovenfor anførte samt den omstændighed, at der var ca. 2 timers transporttid hver vej fra As virksomhed i Y7-by, hvor han havde overnatningsmulighed, og hvor hans ene søn endvidere var bosiddende, til det hus i Sverige, der i As bodelingsoverenskomst er omtalt som et sommerhus, må det lægges til grund, at A har opholdt sig i Danmark i afbrudte perioder på tilsammen 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder. Det må på baggrund af de anførte omstændigheder påhvile A at bevise, at han ikke havde bopæl i Danmark efter registreringsbekendtgørelsens § 8, stk. 2.

Denne bevisbyrde har han ikke løftet.

A anfører, at han i forbindelse med sit daglige arbejde i Danmark som x-konsulent har haft en del arbejdsdage i Danmark med overnatning i Sverige, jf. herved processkrift 3, side 2, tredje afsnit, samt processkrift 4, side 5.

Som beskrevet ovenfor udgør transporttiden mellem Y7-by og huset i Sverige 2 timer hver vej. Da det må lægges til grund, at arbejdet i G1 krævede As daglige, eller i hvert fald stort set daglige, tilstedeværelse, jf. det overfor anførte, har det formodningen imod sig, at A dagligt skulle have transporteret sig frem og tilbage mellem Danmark og Sverige. Det forekommer således usandsynligt, at han har opholdt sig i Sverige i det omfang, som det gøres gældende. Dette gælder navnlig, når A som nævnt havde en lejlighed til rådighed i Y7-by, hvor han endvidere var tæt på i hvert fald to af sine tre sønner.

A har til støtte for, at han skulle have kørt frem og tilbage mellem Danmark og Sverige henvist til et pendlerkort vedrørende færgeovergangen fra Y7-by til Y6-by.

A har imidlertid selv oplyst til SKAT, at færgebilletterne ikke kan lægges til grund, da hans tre sønner og en kammerat tillige har  benyttet sig af pendlerkortet. Dette forklarede A og hans sønner, LA og LJ, også for byretten. Færgebilletterne udgør således ikke et bevis for As rejsemønster.

A har endvidere henvist til en kalenderoversigt, han selv  har udarbejdet. Ifølge kalenderoversigten har han i perioden 21. marts 2013 til 20. marts 2014 overnattet 156 gange i Danmark og 193 gange i Sverige. Det fremgår af processkrift 3, side 7, andet nederste afsnit, at det primært er de i sagen fremlagte telefonlister samt de ovenfor nævnte færgebilletter, der ved udarbejdelsen har været udslagsgivende for, om en kalenderdag er anført som "svensk" eller "dansk". Kalenderoversigten er herudover baseret på bl.a. en dagbog fra As tidligere kæreste NV.

Skatteministeriet bestrider, at kalenderoversigten kan lægges til grund for opgørelsen over dage, hvor A har opholdt sig i henholdsvis Danmark og Sverige.

Årsagen hertil er for det første, at kalenderen bl.a. baserer sig på færgebilletterne, der som anført ovenfor ubestridt har været anvendt af andre end A selv og derfor ikke kan lægges til grund.

Derudover er der for det andet en række modstridende oplysninger mellem kalenderoversigten og de fremlagte opkaldslister fra G12.

Eksempelvis fremgår det af kalenderen, at A den 2. maj  2013 opholdt sig i Sverige. Det fremgår imidlertid af opkaldslisten, at A foretog opkald i Danmark i tidsrummet kl. 08.06 til 18.01 og igen den efterfølgende morgen har foretaget opkald i Danmark, mens der ingen aktivitet er registreret i Sverige.

Et andet eksempel er, at det i kalenderen er angivet uden konklusion, hvor A den 6. juni 2013 opholdt sig. Datoen tæller således hverken som en overnatning i Danmark eller Sverige. Af telefonlisterne fremgår det, at A den 6. juni 2013 foretog opkald i Danmark i perioden kl. 09.58 til 17.17 og kl. 21.08 foretog et opkald til Sverige og den efterfølgende morgen igen foretog opkald i Danmark.

Hvis opkaldet kl. 21.08 var foretaget i Sverige eller et andet sted uden for Danmarks grænser, ville samtaletypen være "opkald i udlandet" og ikke "opkald til udlandet". Det må derfor lægges til grund, at appellanten foretog opkaldet til Sverige kl. 21.08 fra Danmark, hvorfor kalenderoversigten også på dette punkt ikke er retvisende.

Som et sidste eksempel kan nævnes, at A ifølge kalenderen skulle have opholdt sig i Sverige den 28. juni 2013. Ifølge telefonlisterne foretog A opkald i Danmark i tidsrummet kl. 08.32 til kl. 18.24, mens han kl. 21.53 foretog et opkald til Sverige. Der  henvises herved til det ovenfor anførte.

Om telefonlisterne bemærkes det yderligere, at As lejlighed ligger i Y7-by, hvor han også driver sin virksomhed fra. A foretog således en stor del af sine opkald fra Y7-by.

Y7-by er beliggende tæt på Sverige, og der er derved en risiko for, at de opkald, som A har foretaget fra Y7-by, vil gå på  en svensk sendemast, hvorefter det vil se ud som om, at opkaldet er foretaget fra Sverige.

For det tredje er kalenderoversigten baseret på NVs dagbog. Dagbogen er ikke understøttet af fornødne objektive kendsgerninger, og oplysningerne i dagbogen kan derfor ikke lægges til grund.

Dagbogen fremstår i øvrigt flere steder ulæselig, og det er da heller ikke nærmere angivet af A, hvilke dele i dagbogen, der er relevant for sagen, eller hvordan systematikken i dagbogen i øvrigt skal forstås. Det bemærkes herved, at der ikke er sammenhæng mellem angivelserne af datoer i hvert hjørne af hver side og de enkelte noter, der derimod angiver ugedage.

For så vidt angår f.eks. den 2. maj 2013 og 7. juni 2013 understøttes As ophold i Danmark for det fjerde af, at han på de pågældende dage har faktureret for udført arbejde i Danmark. Hertil kommer, at A har foretaget indkøb hos G6-bageri,  Føtex og Netto alle i Y7-by f.eks. den 6. og 7. juni 2013, hvor han ifølge kalenderoversigten også skulle have opholdt sig i Sverige.

A har anført, at posteringerne på kontoudtogene ikke nødvendigvis påviser, hvilken dato købet er gennemført. Som det fremgår af F1-banks standardbetingelser er udgangspunktet, at køb og hævninger for dankorttransaktioner bliver trukket samme dag, som dankortet bliver anvendt. Der foreligger ikke oplysninger, herunder f.eks. de underliggende kvitteringer, der giver anledning til at fravige udgangspunktet, og det er derfor ikke grundlag for at se bort fra de datoer, der er angivet i kontoudskrifterne.

A har endvidere henvist til, at han i 2014 opnåede svensk statsborgerskab, og at han er fuld skattepligtig til Sverige. Herved bemærkes, at disse forhold ikke siger noget om, i hvilket omfang A har opholdt sig i Danmark henholdsvis Sverige, eller hvortil hans private tilknytningsforhold var stærkest.

A gør i den forbindelse også gældende, at de svenske myndigheder i forbindelse med tildeling af svensk statsborgerskab har anset ham for at være hjemmehørende i Sverige, jf. f.eks. processkrift 4, side 4.

Det bestrides, at de svenske myndigheder skulle have foretaget en kvalificeret vurdering heraf. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at en sådan vurdering er foretaget af de svenske myndigheder, eller hvad det retlige og faktuelle grundlag for vurderingen i givet fald har været. As henvisninger til et uddrag af svensk ret godtgør heller ikke, at de svenske myndigheder skulle have taget stilling til spørgsmålet. Det bemærkes herved, at det fremgår af udskrift fra Migrationsverket, at én af betingelserne for at opnå svensk statsborgerskab er, at ansøgeren "har bott i Sverige i fem år" uden det dog nærmere er kvalificeret, hvad der ligger heri.

Selv hvis de svenske myndigheder skulle have vurderet, at A var hjemmehørende i Sverige - hvilket bestrides, jf. ovenfor - har dette ikke betydning for den foreliggende sag, idet det er de danske skattemyndigheders afgørelser, der er til prøvelse. Der skal herved foretages en sædvanlig og fuld bevisbedømmelse af sagens omstændigheder. Hverken de danske skattemyndigheder eller domstolene er bundet af, hvad myndighederne i et andet land måtte være kommet frem til i en konkret vurdering. Dette gælder navnlig, når det er uklart, hvad det retlige og faktuelle grundlag for en eventuel vurdering har været, jf. ovenfor.

Det har endvidere ikke betydning for den foreliggende sag, om A var registreret i det svenske eller det danske folkeregister, jf. registreringsbekendtgørelsens § 8, stk. 2. Der henvises herved til SKM2017.406.ØLR og SKM2018.398ØLR, der i begge tilfælde angik personer, som ubestridt havde folkeregisteradresse i Sverige - og ikke i Danmark - men ikke desto mindre blev anset for i registreringsafgiftsmæssig henseende at have bopæl i Danmark.

Samlet set har A ikke dokumenteret, at han har opholdt sig i Sverige i det omfang, som det gøres gældende, og det må på den baggrund lægges til grund, at han på tidspunktet for kontrollen den 21. marts 2014 havde opholdt sig her i landet i afbrudte perioder på tilsammen 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder, og at han således havde bopæl i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 8, stk. 2.

3.2 A var hjemmehørende i Danmark

Det gøres gældende, at A, uanset at han også havde bopæl i Sverige, var hjemmehørende i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 10.

I henhold til registreringsbekendtgørelsens § 10, stk. 2, anses en person for hjemmehørende det sted, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig. Det vil sige mindst 185 dage inden for et kalenderår på grund af såvel en privat som en erhvervsmæssig tilknytning.

Af de samme grunde som beskrevet ovenfor gøres det gældende, at A har opholdt sig i Danmark i mindst 185 dage inden for et kalenderår. Den tidsmæssige betingelse i registreringsbekendtgørelsens § 10, stk. 2, er således opfyldt, jf. herved ovenfor under afsnit 3.1.

Det gøres endvidere gældende, at As ophold i Danmark skyldes, at han havde både en privat og en erhvervsmæssig tilknytning til Danmark.

Det er ubestridt, at A havde en erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, og dette kan således lægges til grund.

At A også havde en privat tilknytning til Danmark støttes på, at han ifølge oplysninger fra CPR og som lagt til grund af byretten har boet det meste af sit liv i Y7-by, at hans tre sønner og børnebørn var bosiddende i Danmark, at han havde en lejlighed til rådighed i Y7-by, som lå 1,5 km. fra den yngste af hans tre sønner, at lejligheden var indrettet til og bar præg af almindelig beboelse, at kontoudtogene fra F1-bank viser et dagligt og almindelige forbrug i Danmark samt at han i tillæg til de to leasede svenske biler ejede en dansk indregistreret bil. Der henvises herved til det ovenfor under afsnit 3.1 anførte, hvor de enkelte forhold nærmere er beskrevet.

Den omstændighed, at A i 2013 og 2014 havde en svensk  kæreste, kan ikke føre til, at hans private tilknytning til Sverige var stærkere end til Danmark. Det bemærkes herved, at NVs bolig lå 30 km. fra As sommerhus i Sverige, og at de altså  ikke var samlevende.

Det bestrides endvidere som udokumenteret, at A fejrer alle private mærkedage i Sverige. A forklarede også for byretten, at han holdt jul i Danmark i 2013. Dette fremgår i øvrigt også af den udarbejdede kalenderoversigt. Det har heller ikke betydning, at A havde placeret sin formue i svenske ejendomme som anført i processkrift 4, side 6, midt for. Herved bemærkes i øvrigt, at A i tillæg til lejligheden på Y5-adresse også ejede en anden lejlighed i Y7-by, som var udlejet på kontroltidspunktet. A havde således også privat formue placeret i Danmark.

Som følge af det ovenfor anførte, finder registreringsbekendtgørelsens § 10, stk. 4, ikke anvendelse, idet A havde privat og erhvervsmæssig tilknytning til samme sted (Danmark), jf. herved ovenfor. Bekendtgørelsens § 10, stk. 4, kan derfor ikke føre til, at A skal anses for hjemmehørende i Sverige."

Parterne har under hovedforhandlingen oplyst, at man er enige om følgende:

1. "Sagen skal afgøres efter registreringsbekendtgørelsens § 8 og § 10 … § 10 gennemfører dir. 83/182E0F, og § 10 skal derfor fortolkes i overensstemmelse med direktivet og EU Domstolens praksis herom.
   
   
2. Om der foreligger dobbeltdomicil, altså om A også har bopæl i Danmark, afgøres efter reglerne i registreringsbekendtgørelsen § 8, stk. 2, hvor der ses på om A har  overnattet 185 dage eller mere indenfor de sidste 365 dage, dvs. i perioden 21.3.2013 til 21.3.2014.
   
   
3. Hvis der også er bopæl i Danmark, er det afgørende, hvor A har normal bopæl og sit sædvanlige opholdssted.
   
   
4. Der skal foretages en samlet vurdering af centrum for livsinteresser som bestemt af EU-retten.
   
   
5. A er overvejende erhvervsmæssigt knyttet til Danmark på grund af driften af virksomheden med x-arbejde, selv om A også har erhverv i Sverige med udlejning af fast ejendom.
   
   
6. Byrettens præmis om, at As arbejde i x-virksomheden “i høj grad har krævet hans personlige tilstedeværelse i Danmark".
   
   
7. At A ved ophold i Danmark i al væsentlighed foretog sine daglige indkøb i Danmark.
   
   
8. A på kontroltidspunktet havde registreret bopæl i Sverige og er bruger af sagens motorkøretøjer, som har været taget i brug på færdselslovens område."

Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen vedrører også for landsretten for det første, om A - der ikke var registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet og ubestridt havde bopæl i Sverige - kan anses for tillige at have haft bopæl i Danmark på tidspunktet for SKAT’s kontrolbesøg den 21. marts 2014 i medfør af § 8, stk. 2, andet led, i den dagældende registreringsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 20 af 15. januar 2013 om registrering af køretøjer m.v.).

I bekræftende fald handler sagen for det andet om, hvorvidt A kan anses for at have været hjemmehørende i Danmark i medfør af § 10 i den dagældende registreringsbekendtgørelse, således at han skal anses for at have haft bopæl i Danmark, selvom han tillige har haft bopæl i Sverige.

Hvis ovenstående var tilfældet var de i sagen omhandlede to biler registreringspligtige i Køretøjsregistret, jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 3, jf. § 1, stk. 1, i lov om registrering af køretøjer, og dermed afgiftspligtige i medfør af § 1, stk. 1, i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. Det er ubestridt, at bilerne har været taget i brug på færdselslovens anvendelse.

Efter bevisførelsen, herunder de fremlagte fotografier, finder landsretten at måtte lægge til grund, at As hus i Y26-by også i 2013-2014 var egnet til helårsbeboelse. Den omstændighed, at huset er omtalt som "[s]ommer- huset" i bodelingsoverenskomsten fra 2007 mellem A og hans tidligere ægtefælle, kan ikke ændre herpå.

Landsretten finder efter bevisførelsen endvidere at måtte lægge til grund, at huset var indrettet og møbleret med henblik på at danne rammen for As egentlige hjem.

As lejlighed i Y7-by fremstod derimod ifølge de fotografier, som SKAT optog under kontrolbesøget den 21. marts 2014, ikke som værende møbleret og indrettet som et egentligt hjem men derimod snarere som et kontor med overnatningsmulighed. Den omstændighed, at lejligheden havde tv og internetadgang, er ikke i modstrid hermed, da A (ubestridt) anvendte lejligheden til at opholde sig og overnatte i, når han var i Danmark. Det samme gør sig gældende med hensyn til oplysningerne om varmeforbruget.

Det må efter bevisførelsen endvidere lægges til grund, at A også i 2013-2014 ejede nogle udlejningsejendomme i Sverige med et større antal leje lejligheder, som han selv forestod driften af, og at han blandt andet i denne periode havde en svensk kæreste, NV, der boede i et af disse lejemål.

På denne baggrund og efter en samlet vurdering af samtlige de øvrige oplysninger i sagen, herunder telefonoplysningerne og forklaringen fra As tidligere kæreste, der støttes af indholdet af hendes dagbog for årene 2011-2015, finder landsretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte As forklaringer såvel til SKAT som i byretten om, at han kunne udøve sin erhvervsvirksomhed i Danmark således, at han i de uger, hvor han arbejdede, normalt var i Danmark fra mandag morgen til tirsdag eftermiddag/aften og igen fra torsdag morgen til fredag eftermiddag/aften.

Landsretten finder således heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at tilsætte As forklaring om, at han som led i sin sædvanlige livsførelse ofte købte dagligvarer og benzin i Danmark, inden han rejste tilbage til Sverige, ligesom han i øvrigt ordnede visse andre ærinder, når han var i Danmark. De fremlagte bankudskrifter fra As danske og svenske banker kan derfor ikke ændre på ovenstående.

Den omstændighed, at As tidligere ægtefælle, som han blev skilt fra i 2007, var bosiddende i Y7-by, kan heller ikke ændre herpå, hvilket også gør sig gældende i relation til oplysningerne om hans sønners bopæle i 2013-2014.

Landsretten finder det herefter ikke godtgjort, at A har opholdt sig her i landet i afbrudte perioder på mindst 185 dage inden for en periode på 12 måneder forud for SKAT’s kontrolbesøg den 21. marts 2014, hvorfor han således ikke kan anses for at have haft bopæl her i landet i medfør af bestemmelsen i den dagældende registreringsbekendtgørelses § 8, stk. 2, andet led.

Landsretten tager derfor As påstand til følge.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet i sagsomkostninger for begge retter betale 148.000 kr. til A. 140.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 8.000 kr. til retsafgifter. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T:

Skatteministeriet skal anerkende, at A ikke er pligtig at betale registreringsafgift med 556.521 kr. i 2014.

I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 148.000 kr. til A. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.