1. Sammenfatning

Styresignalet indeholder Skattestyrelsens fortolkning af tre spørgsmål fra FSR til rentefradragsbegrænsningsreglerne. Svarene på de tre spørgsmål, som danner grundlag for dette styresignal indebærer en ændring af hidtidig praksis. Det drejer sig om svarene på spørgsmål 2, 3 og 9 i FSR’s henvendelse.

Svarene på FSR’s øvrige spørgsmål beskrives i et separat styresignal om praksispræciseringer.

I styresignalet er anvendt samme nummerering af spørgsmålene, som FSR anvendte i sin henvendelse.

I styresignalet gengives FSR’s spørgsmål og bemærkninger efterfulgt af Skattestyrelsens fortolkning.

2. Regelgrundlaget

Selskabsskattelovens § 11 B

Stk. 5. Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres ved indkomstårets udløb. Afskrivningsberettigede aktiver indgår med den nedskrevne værdi. Aktiver, der ikke er afskrivningsberettigede, indgår med anskaffelsessummen tillagt udgifter til forbedringer. Aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. dog stk. 6, fordringer og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven samt præmieobligationer og likvide midler medregnes ikke ved opgørelsen af selskabets aktiver. Til aktiverne medregnes nettoværdien af igangværende arbejder for fremmed regning. Værdien af igangværende arbejder, næringsaktiver, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og andre næringsaktiver samt tjenesteydelser (varedebitorer m.v.) indgår i aktivopgørelsen, i det omfang hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og andre næringsaktiver samt tjenesteydelser (varekreditorer m.v.). Alene lagerbeskattede næringsaktier medregnes. Til aktiverne medregnes anskaffelsessummen på terminskontrakter

m.v., som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, jf. stk. 4, nr. 3, 6. og 7. pkt. Ved opgørelsen af selskabets aktiver medregnes fremførselsberettigede underskud efter § 12. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring efter stk. 1 og § 11 C. Ved opgørelsen af et selskabs aktiver medregnes den regnskabsmæssige værdi af finansielt leasede aktiver hos leasingtageren. Leasinggiveren medregner ikke finansielt udleasede aktiver. Ved finansiel leasing mellem sambeskattede selskaber, jf. § 31 eller § 31 A, anvendes den skattemæssige værdi i stedet for den regnskabsmæssige værdi. Aktiver, der er omfattet af beskatning efter tonnageskatteloven, medregnes ikke. Aktiver, der er indskudt af udenlandske koncernforbundne enheder, jf. § 31 C, medregnes kun, i det omfang aktiverne forbliver i selskabet i mindst 2 år. Aktiverne medregnes dog altid, hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter § 31 A.

(…)

Stk. 7. Hvis et selskab ikke beskattes i hele indkomståret, medregnes aktiver ved opgørelsen efter stk. 5 og 6 i forhold til, hvor stor en del beskatningsperioden udgør af et kalenderår. Beløbet i stk. 1, jf. stk. 3, justeres tilsvarende.

Stk. 8. Selskaber, der indgår i en sambeskatning efter § 31 eller § 31 A, opgør koncernens nettofinansieringsudgifter og den skattemæssige værdi af aktiverne samlet. Beløbet i stk. 1 gælder samlet for de sambeskattede selskaber Indgår det tonnagebeskattede selskab i en sambeskatning, jf. §§ 31 og 31 A, finder stk. 3 samlet anvendelse på de sambeskattede selskaber, og der bortses fra aktier i sambeskattede selskaber samt gæld og fordringer mellem de sambeskattede selskaber. Hvis et selskab ikke indgår i sambeskatningen i hele indkomståret, medregnes ved opgørelsen efter 1. pkt. selskabets aktiver ved udløbet af delperioden, jf. § 31, stk. 5, i forhold til hvor stor en del delperioden udgør af et kalenderår. Hvis der foretages fradragsbeskæring efter stk. 1, fordeles beskæringen forholdsmæssigt på baggrund af hvor meget det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter uden nettokurstab, der ikke beskæres efter stk. 1, 3. pkt., overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver, jf. stk. 5, ganget med standardrenten.

(…)

Stk. 10. Hvis et selskab i et indkomstår fradragsbeskæres efter stk. 1, vil beskårne nettokurstab på gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven kunne fradrages i kursgevinster på gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven i de 3 efterfølgende indkomstår. Uanset 1. pkt. kan beskårne urealiserede kurstab på en renteswap vedrørende lån med sikkerhed i fast ejendom fremføres i kontraktens løbetid til fradrag i urealiserede kursgevinster på samme kontrakt og i realiserede kursgevinster på samme kontrakt, der realiseres i det indkomstår, hvor kontrakten ophører. Ved fremførsel af kurstab modregnes de ældste kurstab først. Kurstab fremføres samlet for sambeskattede selskaber hos administrationsselskabet. Ved ophørsspaltning af administrationsselskabet fordeles de fremførselsberettigede kurstab forholdsmæssigt efter den skattemæssige værdi af aktiverne, jf. stk. 5 og 6, i de modtagende selskaber. Uanset 4. pkt. kan beskårne urealiserede kurstab på en renteswap fremføres i det selskab, der har indgået renteswappen, hvis det pågældende selskab udtræder af sambeskatningen.

(…)  

Selskabsskattelovens § 11 C

Den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter, jf. § 11 B, stk. 4, for selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, kan maksimalt nedsættes med 80 pct. som følge af nettofinansieringsudgifterne efter eventuel fradragsbeskæring efter § 11 B. Den skattepligtige indkomst og nettofinansieringsudgifterne korrigeres for nettokurstab, der ikke beskæres efter § 11 B, stk. 1, 3. pkt. Beskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til beløbet efter § 11 B, stk. 1, jf. § 11 B, stk. 3 og stk. 7, 2. pkt. Er den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter negativ, kan de fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter ikke overstige beløbet i 3. pkt. Beskårne nettofinansieringsudgifter efter 1.-4. pkt. kan fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår. Fremførte nettofinansieringsudgifter indgår i beregningen efter 1. pkt. i efterfølgende indkomstår.

Stk. 2. Selskaber, der indgår i en sambeskatning efter § 31 eller § 31 A, opgør den skattepligtige indkomst og nettofinansieringsudgifter samlet. Beløbet i § 11 B, stk. 1 gælder samlet for de sambeskattede selskaber. Hvis der foretages fradragsbeskæring, reduceres selskabernes fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter forholdsmæssigt, i det omfang det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger 80 pct. af selskabets skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter. Hvis den tildelte fradragsbeskæring overstiger nettofinansieringsudgifterne i enkelte af selskaberne, fordeles den overskydende fradragsbeskæring forholdsmæssigt. Beskårne finansieringsudgifter fremføres samlet for de sambeskattede selskaber hos administrationsselskabet. Ved ophørsspaltning af administrationsselskabet fordeles de fremførselsberettigede finansieringsudgifter forholdsmæssigt efter den skattemæssige værdi i de modtagende selskaber.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 omfatter ikke livsforsikringsselskaber. Livsforsikringsselskaber kan som administrationsselskab i en sambeskatning fremføre beskårne nettofinansieringsudgifter. De beskårne nettofinansieringsudgifter kan ikke modregnes i livsforsikringsselskabets indkomst.

3. Ændret praksis

Den ændrede praksis vedrører rentefradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskattelovens § 11 B og den tidligere gældende EBIT-regel i selskabsskattelovens § 11 C, der fastsætter et loft over fradraget for selskabers nettofinansieringsudgifter.

Reglerne om rentefradragsbegrænsning består af

• et renteloft, hvorefter nettofinansieringsudgifter, der overstiger en standardforrentning af den skattemæssige værdi af driftsaktiverne, ikke kan fradrages, og
• en EBIT-regel, hvorefter nettofinansieringsudgifter, der overstiger 80 procent af den skattepligtige indkomst før nettofinansieringsudgifter ikke kan fradrages. Denne regel er fra og med 1. januar 2019 erstattet af en EBITDA-regel, hvorefter nettofinansieringsudgifter, der overstiger 30 procent af den skattepligtige indkomst før afskrivninger og nettofinansieringsudgifter, ikke kan fradrages.

2. Kan nettokurstab, der fremføres efter selskabsskattelovens §§ 11 B, medregnes til renteloftsaktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5?

Dette spørgsmål handler om opgørelsen af underskud efter selskabsskattelovens § 12 ultimo indkomståret, der indgår i renteloftsaktiverne.

Skattestyrelsen har hidtil praktiseret, at årets anvendelse af nettokurstab, der fremføres efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10, ikke medregnes.

Skattestyrelsen vil fremover praktisere, at beskårne og fremførte nettokurstab omfattet af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10, fra år 1, der i efterfølgende indkomstår kan rummes i bruttokursgevinster - og som selskabet faktisk vælger at anvende til modregning - indgår som nettofinansieringsudgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og dermed ved opgørelsen af § 12-underskud ultimo anvendelsesåret, der indgår i renteloftsaktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 9. pkt.

3. Medregning af en forholdsmæssig andel af aktiverne og beløbsgrænsen ved delperioder efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 7  

Skattestyrelsen har hidtil praktiseret, at der foretages en forholdsmæssig opgørelse af beløbsgrænsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 7, ved stiftelse af administrationsselskaber med et første regnskabsår, som er kortere end 12 måneder.

Skattestyrelsen vil fremover praktisere, at der ved regnskabsomlægning og ved stiftelse og likvidation, hvor der kun er én indkomstperiode i hvert indkomstår, ikke skal foretages en forholdsmæssig opgørelse af aktiverne og beløbsgrænsen.

9. Hvilket selskab i en sambeskatning kan tage fradrag for fremførte nettofinansieringsudgifter?

Skattestyrelsen har hidtil praktiseret, at fradrag for fremførte nettofinansierings-udgifter skal tages i administrationsselskabet.

Skattestyrelsen vil fremover praktisere, at koncernen i udnyttelsesåret selv kan prioritere placeringen af fremført fradrag i forhold til nettofinansieringsudgifterne, dvs. om fradrag skal ske i administrationsselskabet eller i andre selskaber, hvori der er "plads".

4. Baggrunden for ændring af praksis

FSR har som nævnt stillet en række spørgsmål om forståelsen af reglerne om rentefradragsbegrænsning i selskabsskattelovens § 11 B og den dagældende selskabsskattelovens § 11 C, som er besvaret den 11. september 2017. FSR har desuden stillet nogle opfølgende spørgsmål i et brev af 9. marts 2018.

Svarene på de tre spørgsmål, som danner grundlag for dette styresignal, indebærer en ændring af hidtidig praksis. Det drejer sig om svarene på spørgsmål 2, 3 og 9 i FSR’s henvendelse. Svarene på FSR’s øvrige spørgsmål beskrives i et separat styresignal om praksispræciseringer. I styresignalet er anvendt samme nummerering af spørgsmålene, som FSR anvendte i sin henvendelse.

5. Ny praksis

2. Kan nettokurstab, der fremføres efter selskabsskattelovens § 11 B, medregnes til renteloftsaktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5?

FSR’s spørgsmål

FSR spørger, om nettofinansieringsudgifter, der efter selskabsskattelovens §§ 11 B eller 11 C ikke kan fratrækkes, men fremføres til senere år, kan medregnes til aktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

FSR anfører, at underskud hidrørende fra et kurstab, der fremføres, har et lige så

"legitimt" finansieringsbehov som almindeligt underskud, og at de nævnte fremførte nettofinansieringsudgifter derfor bør medregnes til aktiverne.

FSR ønsker desuden bekræftet, at det fradrag, der kan tages i indkomståret som følge af årets anvendelse af fremførbare nettokurstab i henhold til selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10, og fremførbare nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 C indgår, når underskud efter selskabsskattelovens § 12 ultimo indkomståret, der indgår som et renteloftsaktiv for indkomståret, opgøres.

Skattestyrelsens opfattelse

Formålet med rentefradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskattelovens §§11 B og  11 C, er, at selskaberne skal have fradrag for den nettofinansiering, der kan henføres til  skabelsen  af  den  skattepligtige indkomst.  Det vil sige, at aktivmassen kun skal  indeholde aktiver, der kan  relateres  til  driften.

De begrænsede nettofinansieringsudgifter, som fremføres efter selskabsskattelovens § 11 B,  er de finansieringsudgifter, som ikke kan relateres til driften og dermed heller ikke til skabelsen af den skattepligtige indkomst.Ved opgørelsen af de aktiver, der er styrende for omfanget af rentefradragsretten efter selskabsskattelovens § 11 B, medregnes derfor ikke kun selskabets egentlige aktiver, men også skattemæssige underskud efter selskabsskattelovens § 12. Det fremgår af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 9. pkt., der lyder:

"Ved opgørelsen af selskabets aktiver medregnes fremførselsberettigede underskud efter § 12."

Om baggrunden for, at skattemæssige underskud kan medregnes til aktivmassen, anføres bl.a. følgende i bemærkningerne til lovforslag L 213 af 18. april 2007 (Skattestyrelsens understregning):

"Det foreslås, at fremførselsberettiget underskud efter ligningslovens § 15 (ultimo indkomståret) forhøjer loftet for rentefradrag, idet behovet for finansiering af driftsunderskud er til stede på lige fod med investering i driftsaktiver. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede uden fradragsbeskæring efter §§ 11 B og 11 C. Ideelt set burde nettofinansieringsudgifter kun medregnes i det omfang, de ikke fradragsbeskæres. Dette vil imidlertid kræve en cirkulær beregning (iterativ beregning). Gevinsten ved den ideelle beregning står imidlertid ikke mål med den forøgede administrative byrde."

Til aktivmassen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, medregnes indkomstårets eventuelle underskud, beregnet uden hensyntagen til indkomstårets rentefradragsbegrænsninger efter selskabsskattelovens §§ 11 B og 11 C. Se et eksempel herpå i besvarelsen af FSR’s spørgsmål 1 i præciserende styresignal om rentefradragsbegrænsning, offentliggjort som SKM2019.615.SKTST. Endvidere medregnes den del af tidligere års eventuelle underskud efter selskabsskattelovens § 12, der resterer ultimo indkomståret.

Baggrunden for, at også underskud efter selskabsskattelovens § 12 (tidligere ligningslovens § 15) kan medregnes til aktiverne, er således, at behovet for finansiering af driftsunderskud er til stede på lige fod med investering i driftsaktiver. Derimod har det ikke været hensigten, at fradragsbeskårne nettofinansieringsudgifter skal medregnes til aktiverne, jf. den understregede del af bemærkningerne.

Det fremgår udtrykkeligt af lovens ordlyd, at de fremførte underskud fra tidligere år, der kan medregnes til selskabets aktiver efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, alene er underskud efter selskabsskattelovens § 12.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at nettofinansieringsudgifter, der ikke kan fratrækkes, men fremføres efter selskabsskattelovens §§ 11 B eller 11 C, ikke kan anses for "underskud efter § 12". Det fremgår således af bemærkningerne citeret oven for, at det ikke har været hensigten, at fremførte beskårne nettofinansieringsudgifter kan medregnes til aktiverne, idet alene driftsrelaterede underskud medregnes.

For at hindre en cirkulær beregning indgår fradragsbeskårne nettofinansierings-udgifter ganske vist i aktiverne i underskudsåret, idet hele årets underskud (uden fradragsbeskæring efter selskabsskattelovens §§ 11B og 11 C) medregnes til aktiverne. Men det er kun i underskudsåret, at der ses bort fra de fradragsbeskårne nettofinansieringsudgifter. Året efter består der et underskud til fremførsel efter § 12 (som er reguleret med en eventuel fradragsbeskæring efter selskabsskattelovens §§ 11 B og 11 C), og herudover er der eventuelt adgang til fremførsel af nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens §§ 11 B og 11 C.

Der kan endvidere henvises til Skatteministerens svar på et spørgsmål, som IQ Tax stillede under behandlingen i Folketinget af L 213 af 18. april 2007. Der blev spurgt, om kildeartsbegrænsede tab kan medregnes til aktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Skatteministeren svarede følgende (L213 bilag 32):

"Formålet med renteloftet er, at der kun skal kunne opnås fradrag for finansieringsudgifter, der vedrører driften. Tab, der ikke fremføres efter ligningslovens § 15, vedrører alle anlægsaktiver - og disse kildeartsbegrænsede tab skal derfor ikke medregnes ved aktivopgørelsen. F.eks. vedrører kildeartsbegrænsningen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, kun anlægsejendomme. Ejendomme, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, er ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1, stk. 2, og dermed heller ikke af kildeartsbegrænsningen."

Fremførte nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 B adskiller sig fra almindelige underskud efter selskabsskattelovens § 12. For eksempel bortfalder nettokurstab, der fremføres efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 10, ikke ved en fusion efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, hvilket som udgangspunkt ville have været tilfældet, hvis nettokurstabet var omfattet af selskabsskattelovens § 12, jf. Skatteministeriets tidligere svar til FSR i SKM2008.240.DEP.

Endvidere er det i modsætning til § 12-underskud valgfrit, om fremførte nettokurstab efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 10, skal modregnes i årets nettokursgevinster eller fremføres til senere år. Se svar på FSR’ s spørgsmål 4 i præciserende styresignal om rentefradragsbegrænsning, offentliggjort som SKM2019.615.SKTST.

Endelig er adgangen til at anvende fremførte nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11B begrænset på samme måde som kildeartsbegrænsede tab, idet de kun kan udnyttes ved modregning i tilsvarende gevinster og indkomst.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at nettofinansieringsudgifter, som ikke kan fratrækkes efter selskabsskattelovens §§ 11B og 11C, men som kan fremføres til fradrag i senere år, ikke kan anses for underskud efter selskabsskattelovens § 12, men må behandles på samme måde som kildeartsbegrænsede tab.

Saldi for nettofinansieringsudgifter, der fremføres til senere år efter selskabsskattelovens §§ 11 B eller 11 C, kan således ikke medregnes til aktivmassen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5. Fremførbare saldi efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10 og selskabsskattelovens § 11 C repræsenterer således ikke et renteloftsaktiv.

Det af FSR fremlagte eksempel er nedenfor justeret en smule for bedre at illustrere problemstillingen, idet fremførte kurstab efter selskabsskattelovens § 11 B i eksemplet er forhøjet fra 10.000 til 15.000:

År 2013                                                                                                             Fremført nettokurstab fra 2013 efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10			15.000
Almindeligt fremført underskud efter selskabsskattelovens § 12			50.000
Fremført fra 2013 i alt			65.000
År 2014                                                                                                            Skattepligtig indkomst før finansielle udgifter		5.000
Renteudgifter	-25.000
Årets nettokursgevinst på gæld og finansielle kontrakter	10.000
Fremført nettokurstab, der modregnes i årets gevinst	-10.000
Årets nettofinansieringsudgift efter modregning	-25.000	-25.000
Årets skattepligtige indkomst efter renter og modregning		-20.000
Fremført nettokurstab fra 2013 efter § selskabsskattelovens 11 B, stk. 10			15.000
Udnyttet ved modregning i 2014			-10.000
Herefter resterende kurstab fra 2013 efter § 11 B, stk. 10, der fremføres til 2015			5.000
Herefter underskud efter selskabsskatteloven § 12 fra 2013, der fremføres			50.000
Årets underskud efter selskabsskattelovens § 12 før beskæring efter selskabsskattelovens §§ 11B og 11C			20.000
Summen af årets og tidligere års underskud efter selskabsskattelovens § 12			70.000
Underskud, der indgår som aktiv efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, pkt. 9-10                   Ved årets udgang udgør de samlede underskud efter selskabsskattelovens § 12 i alt 70.000, mens der herudover resterer et fremført kurstab på 5.000 efter § selskabsskattelovens 11 B, stk. 10. Alene underskuddet på 70.000 medregnes til aktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, mens det fremførte kurstab på 5.000 ikke medregnes.			70.000

Opgørelsen af renteloftsaktivet ved afgang fra selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10-saldi i anvendelsesåret 

Saldi til fremførsel efter selskabsskattelovens §§ 11 B, stk. 10 og selskabsskattelovens § 11 C udgør som nævnt ikke et renteloftsaktiv.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at beskårne og fremførte nettokurstab omfattet af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10, fra år 1, der i efterfølgende indkomstår kan rummes i bruttokursgevinster - og som selskabet faktisk vælger at anvende til modregning - indgår som en nettofinansieringsudgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (§ 12-underskud ultimo anvendelsesåret), der indgår i renteloftsaktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 9. pkt.

Dvs., at fremførte nettokurstab, som selskabet vælger at modregne, anses som nettofinansieringsudgifter, når man opgør den skattepligtige indkomst, der indgår i renteloftsaktiver efter § selskabsskattelovens 11 B. Dvs., de indgår først, når de faktisk modregnes, men ikke så længe de kun står på saldoen efter selskabsskattelovens § 11 B.

En fremførsel efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10, vil således i anvendelsesåret (kunne) have indvirkning på opgørelsen af renteloftaktiverne via den nedsættelse af indkomsten, som fremførslen medfører ved elimineringen af kursgevinster på gæld og finansielle kontrakter. Modregning af en fremført nettokurstabssaldo efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10, skal således ske før det skattemæssige underskud til brug for renteloftet opgøres, og før EBIT-indkomsten i den dagældende selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, opgøres.

Opgørelsen af renteloftsaktivet ved afgang fra selskabsskattelovens § 11 C-saldi i anvendelsesåret

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at beskårne og fremførte nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 C ikke indgår som en nettofinansieringsudgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og dermed ved opgørelsen af § 12-underskud ultimo anvendelsesåret, der indgår i renteloftsaktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 9. pkt. Disse indgår alene ved EBIT-beregningen som nettofinansieringsudgifter.

Der er derfor forskel på, hvordan fremførte og modregnede nettokurstab efter selskabsskattelovens § 11 B og fremførte nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 C indgår, når den skattepligtige indkomst, der anvendes i rentefradragsbegrænsningsreglerne, opgøres, og dermed ved opgørelsen af § 12 underskud: Fremførte nettokurstab efter selskabsskattelovens § 11 B, der modregnes, indgår i den skattepligtige indkomst, og indvirker derfor på renteloftsaktiverne. Men fremførte nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 C, indgår ikke i den skattepligtige indkomst, der anvendes i rentefradragsbegrænsningsreglerne, og dermed heller ikke i renteloftsaktiverne. Disse indgår alene ved EBIT-beregningen som nettofinansieringsudgifter.

Den skattepligtige indkomst, der nævnes, i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 9. pkt., og selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, 1. pkt., skal efter Skattestyrelsens opfattelse opgøres på samme måde. Det fremgår af sammenhængen i selskabsskattelovens § 11 C, at de fremførselsberettigede nettofinansieringsudgifter alene indgår i EBIT-beregningen som følge af selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, 6. pkt. Selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, 6. pkt., fastslår, at fremførte nettofinansieringsudgifter efter § 11 C, stk. 1, kan fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår.  De EBIT-fremførte nettofinansieringsudgifter indgår i beregningen af den skattepligtige indkomst ved, at de lægges til årets nettofinansieringsudgifter i EBIT-opgørelsen i efterfølgende år. Dette ses af eksemplet, der er gengivet i Skatteministerens svar til IQ Tax under behandlingen i Folketinget af L 213 af 18. april 2007, bilag 32 og bilag 33 (ændringsforslaget stillet den 29. maj 2007):

"Fremførte kurstab efter § 11 B, stk. 9, (renteloftsbeskæring) kan påvirke de efterfølgende års nettofinansieringsudgifter, idet de modregnes i det efterfølgende indkomstårs bruttokursgevinster.

Kurstabene kan ikke direkte beskæres igen efter EBIT-reglen. Men det kan tænkes, at modregningen medfører, at der udløses EBIT-beskæring, fordi nettofinansieringsudgifterne forhøjes ved modregningen.

Beskårne og dermed fremførte nettofinansieringsudgifter efter § 11 C (EBIT-beskæring) medregnes i EBIT-opgørelsen i efterfølgende indkomstår. Dette vil blive præciseret i et supplerende ændringsforslag.

Eksempel:

Koncernen har i indkomståret 2008 en skattepligtig indkomst før nettofinansieringsudgifter på 45 mio. kr. Nettofinansieringsudgifter er på 40 mio. kr. Koncernen rammes hverken af tynd kapitalisering eller renteloft i 2008.

EBIT-reglen medfører, at nettofinansieringsudgifterne i 2008 maksimalt kan være (80 pct. af 45 mio. kr.) 36 mio. kr. Der beskæres således (40 mio. kr. minus 36 mio. kr.) 4 mio. kr.

De 4 mio. kr. fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår, hvor de indgår i EBITopgørelsen.

De 4 mio. kr. indgår ikke som nettofinansieringsudgifter ved beregningen af renteloftet.

Koncernen har i indkomståret 2009 en skattepligtig indkomst før nettofinansieringsudgifter på 48 mio. kr. Nettofinansieringsudgifter er på 35 mio. kr. plus de fremførte 4 mio. kr. - dvs. at koncernen i alt har nettofinansieringsudgifter på 39 mio. kr. Koncernen rammes hverken af tynd kapitalisering eller renteloft i 2009.

EBIT-reglen medfører, at nettofinansieringsudgifterne i 2009 maksimalt kan være (80 pct. af 48 mio. kr.) 38,4 mio. kr. Der beskæres således (39 mio. kr. minus 38,4 mio. kr.) 0,6 mio. kr."

De EBIT-fremførte nettofinansieringsudgifter indgår derimod ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, der anvendes i rentefradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskattelovens § 11 B og § 11 C. Hvis de fremførte nettofinansieringsudgifter, kunne modregnes i den skattepligtige indkomst, der anvendes i rentefradragsbegrænsningsreglerne, ville det medføre, at nettofinansieringsudgifterne både nedbragte den skattepligtige indkomst i EBIT-reglen og forhøjede nettofinansieringsudgifterne i EBIT-reglen. Dette ville være en dobbelt-medregning, som ville medføre en hårdere fradragsbeskæring efter selskabsskattelovens § 11 C i efterfølgende indkomstår. Se beregningen nedenfor.

Det fremgår således af svaret til IQ Tax, at lovgiver har lagt til grund, at de fremførte EBIT-nettofinansieringsudgifter ikke skal indgå i den skattepligtige indkomst. Det fremgår i overensstemmelse hermed af eksemplet, at "De 4 mio. kr. [EBIT-fremførslen] fremføres til fradrag i efterfølgende indkomstår, hvor de indgår i EBIT-opgørelsen. De 4 mio. kr. indgår ikke som nettofinansieringsudgifter ved beregningen af renteloftet.".

Hvis man laver opgørelsen for 2008 og 2009 sammenlagt, giver det samme beskæring, som vist i eksemplet ovenfor.

	2008	2009	Sammenlagt
Skattepligtig indkomst	45 mio.	48 mio.	93 mio.
Nettofinansieringsudgifter	40 mio.	35 mio.	75 mio.

EBIT-grænsen: 93 mio. x 0,8 = 74,4

Det giver en beskæring på 0,6

Hvis beskæringen på de 4 mio. kr. i år 2008 var blevet fratrukket i den skattepligtige indkomst i 2009, så ville beskæringen blive større: Skattepligtig indkomst ville udgøre 44 mio. (48 mio.- 4 mio). EBIT-grænsen ville derefter udgøre 35,2 mio. (44 mio. x 0,8). Beskæringen ville herefter udgøre 3,8 mio. (39 mio. - 35,2 mio.)

En fremført EBIT-saldo indgår således alene som yderligere nettofinansieringsudgifter i EBIT-opgørelsen i efterfølgende indkomstår.

Modregning af en fremført EBIT-saldo efter selskabsskattelovens § 11 C skal derfor ske, efter at nettofinansieringsudgifterne inklusive eventuelle fremførsler efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 10, og efter beskæring efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 9. pkt., er opgjort.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at beskårne og fremførte nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 C ikke indgår som en nettofinansieringsudgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og dermed ved opgørelsen af § 12-underskud ultimo anvendelsesåret, der indgår i renteloftsaktiverne efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 9. pkt.

3. Medregning af en forholdsmæssig andel af aktiverne ved delperioder efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 7

FSR’s spørgsmål

FSR rejser spørgsmål i relation til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 7, der har følgende ordlyd: "Hvis et selskab ikke beskattes i hele indkomståret, medregnes aktiver ved opgørelsen efter stk. 5 og 6 i forhold til, hvor stor en del beskatningsperioden udgør af et kalenderår. Beløbet i stk. 1, jf. stk. 3, justeres tilsvarende"

Endvidere indeholder selskabsskattelovens § 11 B, stk. 8, 4. pkt. følgende bestemmelse: "Hvis et selskab ikke indgår i sambeskatningen i hele indkomståret, medregnes ved opgørelsen efter 1. pkt. selskabets aktiver ved udløbet af delperioden, jf. § 31, stk. 5, i forhold til hvor stor en del delperioden udgør af et kalenderår."

FSR spørger, om der ved frivillig regnskabsomlægning og ved stiftelse eller likvidation af selskaber, hvor indkomståret er kortere eller længere end 12 måneder, skal medregnes en forholdsmæssig andel af aktiverne og en forholdsmæssig andel af beløbsgrænsen svarende til indkomstårets længde.

FSR finder det urimeligt, hvis der ikke skal foretages en forholdsmæssig opgørelse i tilfælde, hvor regnskabsperioden fx er på 15 måneder, således at der medregnes nettofinansieringsudgifter for en 15 måneders periode, mens der kun beregnes afkast af aktiverne for en 12 måneders periode.

FSR synes at mene, at der i alle tilfælde, hvor indkomstårets længde afviger fra 12 måneder, bør foretages en forholdsmæssig opgørelse.

FSR ønsker desuden oplyst, om reglen i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 7, har betydning i andre tilfælde end ved flytning af et selskabs hjemsted, og i givet fald hvilke andre situationer.

Skattestyrelsens opfattelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der alene skal foretages forholdsmæssig beregning af aktiverne og beløbsgrænsen efter selskabsskattelovens § 11 B, stk. 7, når selskabet ikke beskattes i hele indkomståret, hvilket kan være tilfældet ved flytning af selskabets hjemsted til eller fra Danmark. Hvis selskabet beskattes i hele indkomståret, og der således kun foreligger én indkomstperiode, skal der efter bestemmelsen ikke foretages forholdsmæssig beregning, uanset om indkomståret er kortere eller længere end 12 måneder. Ved ind- og udtræden af sambeskatning i løbet af et indkomstår skal der dog foretages en forholdsmæssig fordeling på de to delperioder, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 8, 4. pkt.

Ved regnskabsomlægning og ved stiftelse og likvidation, hvor der kun er én indkomstperiode i hvert indkomstår, skal der, som loven er formuleret, således ikke foretages en forholdsmæssig opgørelse af aktiverne og beløbsgrænsen.

Skattestyrelsen finder ikke, at det er muligt at foretage en udtømmende oplistning af andre situationer, hvor reglen i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 7, kan have betydning.

Afgrænsningen af hvilke andre situationer reglen har betydning i, vil kunne fastlægges gennem praksis. Det er således muligt for et selskab at anmode om bindende svar, hvis der opstår tvivl, om hvorvidt en konkret situation er omfattet af reglen.

I den nye EBITDA-regel i selskabsskattelovens § 11 C, stk. 2, 3. pkt., er der dog indført en forholdsmæssig justering af beløbsgrænsen. Se lov nr. 1726 af 27. december 2018.

9. Hvilket selskab i en sambeskatning kan tage fradrag for fremførte nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 C?

FSR’s spørgsmål

Beskårne nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 C fremføres til fradrag i efterfølgende år. Under en sambeskatning fremføres nettofinansieringsudgifterne samlet for de sambeskattede selskaber hos administrationsselskabet.

FSR spørger, om finansieringsudgifter, der under en sambeskatning er beskåret og fremført efter selskabsskattelovens § 11 C, i senere år skal benyttes til fradrag i administrationsselskabet, eller om fradraget skal fordeles på de respektive selskaber, hvori der er "plads" til fradragene.

FSR ønsker desuden oplyst med hvilket beløb, fradraget skal tages. FSR ser to alternative muligheder, hvis der sker fradragsbeskæring i år 1:

1. De beskårne nettofinansieringsudgifter fradrages i år 2, uanset størrelsen af EBIT og nettofinansieringsudgifterne i år 2. Herefter beregnes der en fradragsbeskæring for år 2. Ved beregning af fradragsbeskæring for år 2 indgår de fremførte nettofinansieringsudgifter i nettofinansieringsudgifterne for år 2, jf. selskabsskattelovens § 11 C, stk. 1, 6. pkt., eller

2. Der foretages fradrag i efterfølgende år (år 2) i det omfang et sådant fradrag kan "rummes" indenfor 80 % af det pågældende års EBIT (år 2’s EBIT).

Skattestyrelsens opfattelse

Det fremgår af selskabsskattelovens § 11 C, stk. 2, 5. pkt., (nu selskabsskattelovens § 11 C, stk. 6, 5. pkt.) at beskårne finansieringsudgifter fremføres "samlet for de sambeskattede selskaber" hos administrationsselskabet. Det fremgår ikke direkte af loven, hvilket selskab der i et senere år kan benytte de fremførte finansieringsudgifter til fradrag.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er formuleringen "samlet for de sambeskattede selskaber" udtryk for, at de fremførte udgifter i et senere år kan benyttes af de selskaber, der i det senere år, er sambeskattet med administrationsselskabet, og hvori der er "plads" til fradragene. Der ses ikke at være noget krav om, at fradraget i et senere år nødvendigvis skal tages i administrationsselskabet.

Skattestyrelsen finder således, at koncernen i udnyttelsesåret selv kan prioritere placeringen af fremført fradrag i forhold til finansieringsudgifterne, dvs. om fradrag skal ske i administrationsselskabet eller i andre selskaber, hvori der er "plads", idet fremførslen efter selskabsskattelovens § 11 C er uendelig, og prioriteringen ikke har betydning for koncernens samlede skattebetaling.

Spørgsmålet om med hvilket beløb fradraget skal tages, er omtalt i høringsskemaet til lov nr. 1726 af 17. december 2018 - L 28 2018-19, bilag 1.

FSR bad om, at det bekræftedes, at både FSR’s alternativ 1 og alternativ 2 ville være mulige under den foreslåede EBITDA-regel (alternativ 1 og alternativ 2 var dog byttet om i FSR’s spørgsmål i høringen).

Skatteministeren svarede, at der i relation til den foreslåede EBITDA-regel vil kunne anvendes den metode, der beskrives i Den juridiske vejledning, når det beregnes, om der kan ske fremførsel af beskårne låneomkostninger i relation til den dagældende EBIT-regel (FSR’s alternativ 2).

Skatteministeren svarede videre, at "Det er ikke med bemærkningernes udsagn om, at der "skal være kapacitet inden for bestemmelsens regler for, at fremførte låneomkostninger kan fradrages på et senere tidspunkt" tiltænkt, at der skal være pligt til at anvende en bestemt teknisk beregningsmetode. Det bemærkes herved, at der ikke vil gælde nogen tidsbegrænsning for adgangen til at fremføre overstigende låneomkostninger, der er blevet beskåret som følge af den foreslåede EBITDA-regel. Det vil derfor ikke indebære nogen materiel forskel i relation til fremførselsadgangen, om der beregningsmæssigt anvendes den ene eller den anden af de alternative metoder, som FSR nævner."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at begge muligheder, som FSR beskriver, kan anvendes.

6. Genoptagelse

I dette afsnit beskrives reglerne om genoptagelse.

6.1 Frister for genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at i de tilfælde, hvor en praksisændring er offentliggjort af Skatteministeriet, kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for ændringen af praksis.

I dette konkrete tilfælde er det datoen for besvarelsen af FSR, der er afgørende for den tidsmæssige udstrækning af genoptagelsesadgangen. Adgangen til genoptagelse vil derfor gælde fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for besvarelsen.

Da henvendelsen er besvaret den 11. september 2017, vil der dermed være adgang til genoptagelse fra og med indkomståret 2014.

6.1 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

 6.2 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til Skattestyrelsen enten via:

• Tastselv Erhverv - mail, eller
• Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, Bygning 45, 4990 Sakskøbing - fysisk post.

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.  Skattestyrelsen vil af egen drift genoptage skatteansættelser for de omhandlede indkomstår, hvis Skattestyrelsen umiddelbart er eller bliver bekendt med, at der er skattepligtige, der er lignet forkert eller har angivet forkert, og hvor betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

7. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2020-1, afsnit C.D.2.4.4. Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2020-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2, er styresignalet ophævet.