Afgørelsen er offentliggjort i en forkortet og redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

SKAT har den (...) 2015 ændret Xs skatteansættelse for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 på flere punkter, herunder fri bolig. X blev således beskattet af fri bolig med henholdsvis 115.628 kr., 114.141 kr. og 107.865 kr. for de pågældende indkomstår.

Skatteankenævn (...) har ved afgørelse af (...) 2016 ændret SKATs afgørelse for så vidt angår fri bolig til 0 kr. for alle tre år.

Skatteankenævn (...)s afgørelse (uddrag):

(...)

Faktiske oplysninger

Klageren stiftede den (...) 2005 selskabet A ApS, hvor han ejer 100 % af anparterne. Fra den (...) 2005 var han endvidere direktør i selskabet. Fra den (...) 2008 består bestyrelsen af klagerens hustru som formand, a, b og klageren. Selskabets hovedaktivitet er ifølge årsregnskabet at drive handel og industri samt hermed beslægtet virksomhed, og at stille ansvarlig kapital til rådighed for anden virksomhed. Selskabet har ingen ansatte og der udbetales ikke bestyrelseshonorar.

A ApS ejer 100 % af datterselskabet B ApS, som det er sambeskattet med. B ApS blev stiftet den (...) 2005 af C ApS og A ApS. Klageren er direktør i selskabet. Selskabets aktivitet er ifølge årsregnskabet at yde mercher- og konsulentbistand.

Både klageren og klagerens hustru er ansat i B ApS

(...)

A ApS ejede også 50 % af D ApS, (...)

Selskaberne havde fra 1. februar 2006 til 1. oktober 2012 sammenfaldende adresse med klageren på (adresse 1). Se nærmere under punktet om fri bolig.

(...)

Beskatning af værdi af fri bolig

Klageren og hans familie boede på (adresse 1), i perioden 1. oktober 2006 til 1. oktober 2012. Herefter flyttede de til (adresse 2). (Adresse 1) blev fra 1. februar 2008 til 1. januar 2012 ejet af A ApS og fra 1. januar 2012 ejet af B ApS.

Ifølge BBR var ejendommen (adresse 1) i de påklagede indkomstår angivet som en beboelsesejendom. Ejendommen var fra den 30. september 2008 registreret som et fritliggende enfamiliehus fra 1909 med et bebygget areal på 190 m2, hvortil der var en udnyttet tagetage på 105 m2, hvilket gav beboelse på i alt 295 m2. Hertil var endvidere kælder under 1,25 meter højde på 132 m2.

Den 30. september 2011 var den udnyttede tagetage blevet ændret til 132 m2, hvorefter beboelsen var på 322 m2 i alt.

Herudover var der et udhus på 104 m2 fra 1950, som er blevet fjernet pr. 30. september 2012. Der var endvidere en garage fra 1978 på 145 m2 og et udhus fra 1980 på 400 m2.

Stuehuset var opdelt således, at det delvist var privat beboelse og delvist erhverv. Køkkenet og en fordelingsgang blev imidlertid anvendt både privat og erhvervsmæssigt.

Familien betalte 5.000 kr. om måneden i husleje for 125 m2 bolig. A ApS lejede samtidig en del af ejendommen ud til B ApS, som også anvendte ejendommen efter, at det selv købte den i 2012. Ifølge kontrakten skulle B ApS betale 11.700 kr. om måneden for 400 m2 lager og kontor, men selskabet betalte faktisk 25.300 kr. plus moms om måneden.

Lejekontrakten mellem klagerens familie og A ApS begyndte den 1. maj 2008, hvor der blev udlejet 125 m2 bestående af 5 værelser. Der var adgang og brugsret til fælles gårdanlæg, loft/kælderrum samt fælles køkken og bad. Lejen var på 5.000 kr., men der skulle ikke betales aconto varmebidrag, aconto vandbidrag, antennebidrag eller andet. Udlejeren stod for levering af jordvarme, vand, el og fælles signalforsyning. Indvendig vedligeholdelse påhvilede udlejeren. Der medfulgte komfur, køleskab, emhætte, opvaskemaskine, tørretumbler og skabsfryser.

SKAT beregnede værdien af lejen for boligen efter ligningslovens § 16, stk. 9, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5. Der henvises til opgørelsen under SKATs afgørelse nedenfor.(Udeladt)

Det er oplyst, at ejendommen har været udlejet til en leje på 6.000 kr. om måneden efter familien fraflyttede.

(...)

SKATs afgørelse

(...)

3. Fri bolig (adresse 1)

(...)

3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

X har fra fået stillet ejendommen (adresse 1) til rådighed som bolig. Der skal ske beskatning af fri bolig idet X er hovedanpartshaver i A ApS, som ejede ejendommen indtil 1/1-12 og indirekte er hovedanpartshaver samt ansat i B ApS, som ejer ejendommen fra 1/1-12.

Rådigheden anses at have bestået hele 2012, idet den faktiske fraflytning er oplyst til sidst i 2012, trods det at folkeregisteradressen er ændret fra 1/10-12. Dette er tiltrådt af revisor og X.

X er ikke ansat i A ApS, hvorfor værdiansættelsen i 2010 og 2011 skal ske efter ligningslovens (LL) § 16, stk. 9, jf. LL § 16 A, stk.  5, da der er tale om udlodning af udbytte. I 2012 er X ansat i B ApS og SKAT anser derfor huslejen for værende yderligere løn, hvorfor værdiansættelsen alene sker med hjemmel i LL § 16, stk. 9. I begge situationer vil beregningsmetoden dog være den samme, ligesom beskatningen som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1 og 4 a, stk. 2, 2. pkt. vil være ens.

LL § 16, stk. 9 indeholder en standardiseret sats, som X skal beskattes efter, da der ikke er bopælspligt på ejendommen. I selskaberne sker beskatningen/indtægtsførelsen af lejen med udgangspunkt i markedslejen efter LL § 2. I A ApS er der i 2010 og 2011 ikke fradrag for udlodningen, som er opstået fordi den betalte leje ligger under markedslejen, mens B ApS vil kunne fratrække den manglende lejebetaling i 2012, som yderligere løn til X.

Der er tale om et nedlagt landbrug med 3 udbygninger/garage og et stuehus med en grund på 1,5 ha.

Ejendommen er siden 1/10-07 blevet vurderet som en beboelsesejendom. Idet selskaberne ikke har anmodet SKAT om at få en ejerboligvurdering i.h.t. vurderingslovens § 33, stk. 5, 2. pkt. og ikke har fordelt anskaffelsessummen i skøde i.h.t. afskrivningslovens § 45, stk. 2 på grund, bygninger mv., har SKAT skønsmæssigt med udgangspunkt i vurderinger mv. fastsat den andel, som boligdelen udgør af den samlede ejendom.

Ud fra besigtigelsen og det oplyste bliver/blev laden på 400 m2 og udhus/værkstedet på 104 m2 brugt til lager mv. af B ApS. Garagen anvendes til opbevaring af dæk mv. Det har ikke været muligt at få opklaret, hvad merhuslejen på kr. 13.600 mdl., som B ApS betaler skyldes og dermed, hvad der er lejet ud til B ApS ud over de 400 m2, som fremgår af den modtagne lejekontrakt. SKAT har henført alle udbygningerne til den erhvervsmæssige anvendte del.

Af selve "stuehusets" areal vurderes kontoret i stuen på ca. 30 m2 (SKATs skøn) og udstillingen på 1. sal ca. 60 m2 at være brugt rent erhvervsmæssigt. Derimod vurderer SKAT ikke, at køkken, badeværelse, toilet på 1. sal og gang/trapperum (fordelingsgang) som iflg. det oplyste både bruges af X privat og af B ApS erhvervsmæssigt, skal indgå i den erhvervsmæssige del. Det skyldes, at det af LL § 16, stk. 9, 8. pkt. fremgår, at der ved beregningsgrundlaget af fri bolig ikke skal medregnes den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Der henvises til en ikke offentliggjort afgørelse fra landsskatteretten af 15/9-09, journal nr. 08-1133, hvor hverken kontor, arkiv, forgang eller bad blev godkendt som erhvervsmæssigt areal trods lejeres brugsret til alle rum (der skete beskatning af hele ejendommen). Der henvises endvidere til en ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten af 28/11-11, journal nr. 11-01434, hvor det fremgår, at der ikke er hjemmel til at godkende, at der fratrækkes en forholdsmæssig andel af fællesarealer i beregningsgrundlaget.

Driftsbygningernes værdi

(Udeladt)

Beregning af erhvervsmæssig andel af "stuehuset".

(Udeladt)

Erhvervsmæssig andel af grund.

(Udeladt)

Betalingskorrektion

(...)

Beskatning af fri bolig (adresse 1):

SKAT fastholder, at der skal ske beskatning af fri bolig (adresse 1), idet det er ubestridt, at X og familien har beboet ejendommen i perioden 1/10-06 til 31/12-12. Beskatning sker efter ligningslovens (LL) § 16, stk. 9, og LL § 16 A, stk. 5.

De afgørelser, advokaten henviser til, beskriver hovedsagligt afgørelser, hvor problemstillingen omkring rådigheden over sommerhuse har været behandlet. Retten har således i den forbindelse været inde og set på formålet med anskaffelse af ejendommen, om den har været erhvervsmæssigt begrundet/har karakter af et driftsaktiv.

Her er der imidlertid tale om en hovedanpartshaver, hvor rådigheden ikke er et tvivlsspørgsmål, idet de har boet på ejendommen. Spørgsmålet er derfor mere, hvor stor en del af ejendommen, de har til rådighed og dermed skal beskattes af. SKAT har da også i afgørelsen taget højde for den kun delvise anvendelse af ejendommen til bolig, se pkt. 3.4.

(...)

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for 2010 nedsættes med 221.405 kr., for 2011 med 282.231 kr., for 2012 med 407.830 kr. og for 2013 med 244.552 kr.

Der er til støtte for påstandene anført:

(...)

at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning af værdi af fri helårsbolig i forhold til ejendommen beliggende (adresse 1) som hævdet af SKAT, idet betingelserne herfor i ligningslovens § 16, stk. 1, og stk. 9, ikke er opfyldt

(...)

Vi vil i det følgende uddybe ovennævnte anbringender.

(...)

Ikke grundlag for beskatning af værdi af fri helårsbolig

De skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, vedrørende fastsættelse af den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig, der stilles til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, blev indført ved lov nr. 459 af den 31. maj 2000 (L237 1999/2000).

Baggrunden for indførelsen af de skematiske regler var, at en undersøgelse havde vist, at de værdiansættelsesprincipper kommunerne anvendte ikke i tilstrækkelig grad afspejlede friboligværdien for de boliger, der typisk blev stillet til rådighed for hovedaktionærer og direktører.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår blandt andet følgende:

"Efter de gældende regler skal den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig fastsættes til markedslejen. Dette princip er et logisk og rimeligt udgangspunkt, men Told- og Skattestyrelsens undersøgelse har imidlertid indikeret, at markedslejen ikke er et hensigtsmæssigt begreb i relation til meget specielle og dyre boliger, hvor der ofte ikke findes et egentlig udlejningsmarked at basere værdifastsættelsen på. I øvrigt er der tale om en særlig situation, idet der ofte foreligger en vis form for personsammenfald mellem ledelsen af det selskab, der stiller boligen til rådighed og modtageren heraf; eller modtageren har væsentlig indflydelse på sin egen aflønning. Dette kan f.eks. betyde, at en ansat hovedaktionær kan få sit selskab til at afholde udgifter til indretning helt efter hovedaktionærens ønsker, men at disse udgifter ikke udmøntes i en højere ejendomsvurdering eller salgspris, fordi der er tale om en helt speciel indretning. På baggrund heraf foreslås det, at der ved fastsættelsen af den skattepligtige værdi af fri helårsbolig tages udgangspunkt i de omkostninger der ville være, hvis modtageren selv skulle eje den pågældende bolig."

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det desuden, at baggrunden for indførelsen af de nye bestemmelser var at sikre en mere ensartet beskatning af frie helårsboliger. Den skattepligtige værdi af at have fri helårsbolig til rådighed skulle fastsættes med sigte på at stille modtageren heraf, som om denne havde ejet boligen selv.

I relation til rådighedsbegrebet i forhold til den skematiske regel i ligningslovens § 16, stk. 9, følger det af retspraksis, at i det omfang en ejendom benyttes til privat brug, vil den automatisk være stillet til rådighed. Der gælder således en formodningsregel for rådighed. Der findes dog en meget væsentlig modifikation til dette udgangspunkt, idet der ikke vil være formodning for privat rådighed for en hovedanpartshaver, hvis det kan påvises, at der er en forretningsmæssig begrundelse for erhvervelsen af boligen. Hvis boligen dermed er et sædvanligt driftsaktiv for selskabet, vil der ikke skulle rådighedsbeskattes.

Det samme gør sig gældende for sommerboliger, hvor der også gælder en formodning for rådighed og dermed beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 6, men hvor denne formodningsregel kan afkræftes, hvis det kan dokumenteres, at sommerboligen er et sædvanligt driftsaktiv for det pågældende selskab.

(...)

Disse afgørelser illustrerer, at i de tilfælde, hvor erhvervelsen af en ejendom og udlejningen heraf sker i selskabets interesse, finder de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ikke anvendelse.

(...)

På et kontormøde blev klagepunkterne gentaget og delvist uddybet. I forhold til beskatning af værdi af fri bolig var klageren uenig i opdelingen af kvadratmeterne mellem den erhvervsmæssige og private del af stuehuset. Klageren mente, at gangarealer, køkken og toilet, som blev anvendt både erhvervsmæssigt og privat, ikke skulle indgå i opgørelsen af boligen for den private del, men derimod i den erhvervsmæssige.

(...)

Skatteankenævn (...)s afgørelse

(...)

Beskatning af værdi af fri bolig

En person anses bl.a. for hovedaktionær, hvis han ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Klageren er hovedanpartshaver, idet han ejer 100 % af anparterne i A ApS, som desuden ejer 100 % af datterselskabet B ApS.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden over boligen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Værdien beregnes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

Da klageren er hovedanpartshaver i A ApS, som ejede ejendommen i indkomstårene 2010 og 2011, og hovedanpartshaver i B ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, som ejede ejendommen i indkomståret 2012, er ejendommen omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Nævnet finder imidlertid, at anvendelse af de skematiske regler vil medføre en urimelig beskatning i forhold til det oplyste om ejendommens anvendelse. Efter en konkret vurdering af sagens omstændigheder, finder nævnet ikke, at der er grundlag for en yderligere beskatning af fri bolig. Nævnet lægger vægt på, at der er betalt en husleje på 5.000 kr. om måneden.

Nævnet giver medhold på dette punkt.

(...)"                        

Klagers opfattelse og begrundelse

"På vegne af ovennævnte klient skal vi hermed fremkomme med vores bemærkninger til SKATs indstilling dateret den 19. december 2016 vedrørende Skatteankenævn (...)s afgørelse af (...) 2016.

Sagen vedrører som bekendt helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt Skatteankenævnet (...)s afgørelse af den (...) 2016 må anses for åbenbart ulovlig efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

På vegne af X gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at ændre skatteankenævnets afgørelse.

Dette som følge af, at skatteankenævnets afgørelse vedrørende beskatning af fri bolig hviler på en konkret bevis- og skønsmæssig vurdering, og idet ligningslovens § 16, stk. 9 rummer mulighed for en sådan konkret vurdering. Som følge heraf kan skatteankenævnets afgørelse ikke ændres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Påstand

Der nedlægges påstand om, at Skatteankenævn (...)s afgørelse af den (...) 2016 ikke ændres.

Sagsfremstilling

Om ejendommen beliggende (adresse 1)

X er hovedanpartshaver i selskaberne A ApS og B ApS, der i den i sagen omhandlede periode ejede ejendommen beliggende (adresse 1).

Formålet med anskaffelsen af den omhandlede ejendom var den, at Xs virksomhed på grund af vækst havde brug for de lagerbygninger, der fandtes på ejendommen.

Der var således et klart erhvervsmæssigt formål med anskaffelsen af ejendommen. Det var derimod ikke som led i varetagelsen af private hensyn, at virksomheden anskaffede ejendommen, hvis beliggenhed, arkitektur, indretning mv. på ingen måde har liebhaverpræg.

Om ejendommen kan det oplyses, at der på ejendommen forefindes et stuehus, en ladebygning, en stald og en garage.

Om stuehuset kan det oplyses, at stuehuset er i 2 etager. Stuehuset havde et boligareal på 295 m2 frem til den 30. september 2011, hvor stuehusets 1. sal blev udvidet således, at det samlede boligareal i dag udgør i alt 322 m2.

I stuehusets stueetage er der en spisestue. Spisestuen havde karakter af møderum og anvendtes i forbindelse med møder med virksomhedens medarbejdere og kunder. Stueetagens anden stue blev anvendt privat. I stueetagen var der endvidere et kontor, der alene blev anvendt erhvervsmæssigt i virksomheden. Køkken og fordelingsgang anvendtes såvel privat som erhvervsmæssigt.

På stuehusets 1. sal er der 4 værelser, hvoraf 3 af værelserne alene blev anvendt privat af Xs familie. På 1. salen er der endvidere et showroom og et toilet, der blev anvendt erhvervsmæssigt i virksomheden af dennes medarbejdere og kunder.

Ved den oprindelige afgørelse af den (...) 2015 har SKAT imidlertid alene villet anerkende, at 90 m2 af stuehusets areal anvendtes erhvervsmæssigt.

Foruden stuehuset består ejendommen af en garage på i alt 145 m2, en stald på i alt 104 m2 og en ladebygning på i alt 400 m2.

Såvel ladebygningen, staldbygningen og garagen er i den i sagen omhandlede periode alene anvendt af B ApS til erhvervsmæssige aktiviteter. Dette er også lagt til grund i SKATs oprindelige afgørelse af den (...) 2015.

Som sagens bilag 1 fremlægges lejekontrakt mellem A ApS og X og Xs hustru. Af lejekontrakten fremgår, at X - i overensstemmelse med ovenstående - har lejet en del af ejendommens stuehus svarende til 125 m2, og at den månedlige leje var kr. 5.000. X er i dag fraflyttet ejendommen og han bor i dag sammen med familien på (adresse 2). Det er efterfølgende lykkedes at udleje ejendommen beliggende (adresse 1), herunder hele stuehuset, til en samlet pris på kr. 6.000 om måneden.

I relation til værdien af den omhandlede ejendom bemærkes det, at SKAT i den oprindelige afgørelse af den (...) 2015 for så vidt angår indkomstårene 2010-2011 har taget udgangspunkt i en ejendomsværdi på kr. 3.400.000 ved beregningen af værdi af fri helårsbolig. For så vidt angår indkomståret 2012 har SKAT taget udgangspunkt i en ejendomsværdi på kr. 3.995.000. Som sagens bilag 2 fremlægges SKATs bindende svar af den (...) 2016, hvoraf det fremgår, at SKAT har accepteret, at den omhandlede ejendoms markedspris, jf. ligningslovens § 2, kan ansættes til kr. 2.000.000.

Skatteankenævn (...)s afgørelse af den (...) 2016.

Skatteankenævnet har helt korrekt tilsidesat SKATs oprindelige afgørelse vedrørende beskatning af værdi af fri helårsbolig.

Af Skatteankenævn (...)s afgørelse af den (...) 2016 fremgår følgende:

"[...]

Da klageren er hovedanpartshaver i A ApS, som ejede ejendommen i indkomstårene 2010 og 2011, og hovedanpartshaver i B ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, som ejede ejendommen i indkomståret 2012, er ejendommen omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Nævnet finder imidlertid, at anvendelse af de skematiske regler vil medføre en urimelig beskatning i forhold til det oplyste om ejendommens anvendelse. Efter en konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder, finder nævnet ikke, at der er grundlag for en yderligere beskatning af fri bolig. Nævnet lægger vægt på, at der er betalt en husleje på kr. 5.000 om måneden." [vores fremhævninger]

Hovedanbringender

Det gøres helt overordnet gældende, at der ikke som hævdet af SKAT er grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævn (...)s afgørelse af den (...) 2016, idet skatteankenævnets afgørelse ikke kan anses for åbenbart ulovlig efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at skatteankenævnets afgørelse er korrekt og at afgørelsen hviler på en række bevis- og skønsmæssige vurderinger, hvorfor der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, til at ændre skatteankenævnets afgørelse.

Retsgrundlaget

1.1  Beskatning af værdi af fri bolig

Af ligningslovens § 16, stk. 9, fremgår følgende:

"Stk. 9. Stk. 7 og 8 omfatter ikke boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. For denne persongruppe sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Såfremt anskaffelsessummen er opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., medregnes kun forbedringer foretaget efter den 19. maj 1993. Forbedringsudgifter på bygninger, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven eller forbedringsudgifter, som modsvares af tilskud mv., der er skattefrie, skal ikke tillægges. Når anskaffelsessummen opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, er selskabets valg af anskaffelsessum bindende i forhold til senere opgørelser efter denne bestemmelse. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for boliger, for hvilke ejendomsværdien fordeles efter vurderingslovens § 33, stk. 5, 2. pkt., § 33, stk. 6, 2. pkt., eller § 33, stk. 7, 2. pkt., skal kun den del, der tjener til bolig for den ansatte, medregnes. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for andre boliger skal den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke medregnes. Hvis arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, sælger helårsboligen til en ny arbejdsgiver mv., jf. stk. 1, hvor den ansatte direktør mv., jf. 1. pkt., også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver mv., såfremt den er højest. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige værdi efter 2.-11. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten. 2.-11. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom."

Det følger således af ligningslovens § 16, stk. 9, at en helårsbolig, der stilles til rådighed for en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal beskattes efter de skematiske regler i bestemmelsen.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal SKAT foretage en vurdering af, hvor stor en del af ejendommen, der reelt anvendes erhvervsmæssigt.

Endvidere skal SKAT foretage en skønsmæssig fordeling af, hvor stor en del af ejendommens samlede værdi, de skal henføres til den del af ejendommen, som SKAT har skønnet anvendt privat.

Beskatningen skal herefter reduceres med den pågældende lejebetalinger.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, blev indført ved lov nr. 459 af den 31. maj 2000. Om baggrunden for bestemmelsen fremgår følgende af de almindelige bemærkninger til bestemmelsen:

" Efter de gældende regler skal den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig fastsættes til markedslejen. Dette princip er et logisk og rimeligt udgangspunkt, men Told- og Skattestyrelsens undersøgelse har imidlertid indikeret, at markedslejen ikke er et hensigtsmæssigt begreb i relation til meget specielle og dyre boliger, hvor der ofte ikke findes et egentlig udlejningsmarked at basere værdifastsættelsen på. I øvrigt er der tale om en særlig situation, idet der ofte foreligger en vis form for personsammenfald mellem ledelsen af det selskab, der stiller boligen til rådighed og modtageren heraf; eller modtageren har væsentlig indflydelse på sin egen aflønning. Dette kan f.eks. betyde, at en ansat hovedaktionær kan få sit selskab til at afholde udgifter til indretning helt efter hovedaktionærens ønsker, men at disse udgifter ikke udmøntes i en højere ejendomsvurdering eller salgspris, fordi der er tale om en helt speciel indretning. På baggrund heraf foreslås det, at der ved fastsættelsen af den skattepligtige værdi af fri helårsbolig tages udgangspunkt i de omkostninger der ville være, hvis modtageren selv skulle eje den pågældende bolig."

Af forarbejderne fremgår det således, at bestemmelsen havde til formål at imødegå det problem med de dagældende regler, hvorefter værdien af rådigheden over en helårsbolig skulle fastsættes til markedsværdien, at der for de meget dyre boliger ikke fandtes et udlejningsmarked, hvilket gav sig udslag i relativt lave værdiansættelser. Som anført af Torben Bagge i TfS2013.140 var problemet med andre ord, at velstillede direktører og hovedaktionærer helt legalt kunne betale en lav leje for palæer beliggende direkte ud til Øresund, idet der ikke fandtes et udlejningsmarked for sådanne huse, hvorfor markedslejen blev fastsat relativt lavt.

....

Fra praksis skal henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2013 (j.nr. 11-0300661).

Sagen omhandlede en hovedanpartshaver i et selskab, der ejede en ejendom med bopælspligt i (by 1). Hovedanpartshaveren oplyste SKAT, at han alene benyttede en mindre del af ejendommens beboelsesdel privat, idet hans reelle private bopæl var beliggende i (by 2).

SKAT anså imidlertid hovedanpartshaveren for skattepligtig af værdien af fri bolig i henhold til LL § 16, stk. 9, baseret på, at hele beboelsesdelen af ejendommen var til rådighed / fri disposition for hovedanpartshaveren.

Under sagens behandling for Landsskatteretten blev der indhentet en lang række erklæringer fra personer med tilknytning til skatteyderen. Alle erklærede, at skatteyderen boede sammen med sin hustru og deres fire børn i (by 2) og ikke i ejendommen i (by 1).

Landsskatteretten fastslog, at skatteyderen alene skulle beskattes af rådigheden over den del af ejendommen, som han havde erklæret at have beboet. Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a. følgende:

"Det må lægges til grund, at den omhandlede ejendom hovedsagelig har været anvendt erhvervsmæssigt som oplyst. SKAT burde ved ansættelsen have taget udgangspunkt i klagerens erklæring om, at han beboede en mindre del af ejendommen. Da det efter ligningslovens § 16, stk. 9, er rådigheden over en ejendom og ikke den faktiske benyttelse af ejendommen, der skal beskattes, skal klageren beskattes af rådigheden over den del af ejendommen, som han i brev af 6. april 2011 til Skattecenter (...) erklærede at bebo, hvilken del passende kan ansættes til 35 m2. Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af SKAT."

Landsskatteretten vurderede således, at beskatningen af hovedanpartshaveren af fri helårsbolig efter ligningslovens § 16, stk. 9 alene skulle foretages med udgangspunkt i den andel af den omhandlede ejendom, som han havde erklæret at bebo. Den talmæssige opgørelse efter de skematiske regler blev derfor hjemvist til SKAT.

1.2  Skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3

Af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, fremgår følgende:

"Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn."

Af SKATs styresignal offentliggjort i SKM2013.95.SKAT fremgår følgende:

"En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er

-          i utvivlsom modstrid med en lov eller en bekendtgørelse, eller

-          i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller

-          i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for åbenbart ulovlig, hvis

-          der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller

-          afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering."

1.3  SKATs indstilling til Skatterådet

Af SKATs indstilling dateret den 19. december 2016 fremgår, at SKAT er af den opfattelse, at Skatteankenævn (...)s afgørelse af den (...) 2016 er åbenbart ulovlig.

SKAT har anført, at skatteankenævnets afgørelse er i strid med ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 9, idet der for hovedaktionærer skal ske beskatning i det af SKAT anførte omfang, når dele af ejendommen anvendes privat.

SKAT er således af den opfattelse, at ligningslovens § 16, stk. 9 ikke rummer mulighed for konkrete bevis- og skønsmæssige vurderinger, hvorfor skatteankenævnets afgørelse efter SKATs opfattelse er åbenbart ulovlig.

1.4  Skatteankenævnets afgørelse skal ikke ændres

Det gøres heroverfor gældende, at Skatteankenævn (...)s afgørelse af den (...) 2016 ikke kan ændres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Det påhviler SKAT at løfte bevisbyrden for, at den omhandlede skatteankenævnsafgørelse er åbenbart ulovlig.

Der foreligger en formodning imod, at skatteankenævnet vil træffe en afgørelse, der er åbenbart ulovlig, hvorfor ovennævnte bevisbyrde i almindelighed må være skærpet.

I nærværende sag rummede vurderingen af, hvorvidt X skulle beskattes yderligere af værdi af fri bolig, flere bevismæssige og skønsmæssige vurderinger.

Skatteankenævnet har i begrundelsen for afgørelsen udtrykkeligt fremhævet, at nærværende sag var omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Skatteankenævnets begrundelse kan ikke læses således, at skatteankenævnet ikke har anvendt de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

Nævnets henvendelse til "ejendommens anvendelse" må forstås som en stillingtagen til SKATs skønsmæssige vurdering af, hvor stor en del af ejendommen, der reelt anvendtes privat, samt en stillingtagen til SKATs skønsmæssige fordeling af den samlede ejendoms værdi på den del af ejendommens stuehus, som SKAT havde skønnet anvendt privat.

I relation til sidstnævnte bemærkes navnlig, at denne del af stuehuset efter SKATs opfattelse kan ansættes til en værdi på kr. 2.323.660 i indkomstårene 2010-2011 og kr. 2.704.270 i indkomståret 2012. Dette forekommer helt åbenbart urimeligt, henset til hvor stor en del af ejendommen X og dennes familie reelt anvendte privat, henset til den samlede ejendoms tekniske værdi på kr. 3.400.000 i indkomstårene 2010-2011 og kr. 3.995.000 i indkomståret 2012, samt henset til ejendommens reelle værdi på ca. kr. 2.000.000, jf. det bindende svar fremlagt som bilag 2.

Skatteankenævnet anfører herefter eksplicit, at nævnet efter "en konkret vurdering af sagens faktiske omstændigheder" ikke finder, at "der er grundlag for yderligere beskatning" af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9.

Skatteankenævnets afgørelse må herefter forstås således, at en anvendelse af de skematiske regler efter nævnets opfattelse ikke overstiger lejen på kr. 5.000 månedligt.

Som en logisk konsekvens heraf, har skatteankenævnet nedsat beskatningen af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9.

Skatteankenævnets afgørelse er således helt i tråd med lovens ordlyd og forarbejder, ligesom skatteankenævnets afgørelse er på linje med den ovenfor refererede afgørelse fra Landsskatteretten dateret den 7. februar 2013 (j.nr. 11-0300661).

...

Det følger således af skatteankenævnets begrundelse, at skatteankenævnet har foretaget en konkret bevismæssig og skønsmæssig vurdering af, hvorvidt beskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 9 oversteg den faktisk betalte leje.

Afgørelsen må anses for helt korrekt.

Der er under alle omstændigheder ikke hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, til at tilsidesætte en afgørelse fra skatteankenævnet, blot fordi SKAT er uenig i afgørelsen. Der henvises til bl.a SKM2010.667.SR, SKM2010.513.SR og SKM2010.296.SR.

Det bemærkes i den forbindelse, at uanset om man måtte finde, at skatteankenævnet i sin begrundelse ikke på en fyldestgørende måde har uddybet, hvilke momenter, der er lagt til grund, medfører dette ikke, at afgørelsen kan tilsidesættes som åbenbart ulovlig. Afgørelsen er således efter sin ordlyd truffet på baggrund af en konkret vurdering, hvorfor der ikke er grundlag for at ændre afgørelsen.

...

Xs revisor har i kølvandet på nærværende sag udarbejdet nogle beregninger til sandsynliggørelse af, at også skatteankenævnets resultat kan rummes inden for de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9. Beregningerne fremlægges som sagens bilag 3.

Ved beregningerne er det lagt til grund, at skatteankenævnet foretog en konkret bevis- og skønsmæssig vurdering vedrørende det areal, som X rent faktisk anvendte privat, jf. også lejekontrakten fremlagt som bilag 1.

Under en sådan forudsætning vil den resterende beskatning herefter alene være kr. 1.500 - 2.000 mere end det, som X rent faktisk har betalt. Og det må i den forbindelse have for øje, at der bestemt kan stilles spørgsmålstegn vedrørende adskillige yderligere faktorer i SKATs opgørelse efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

De som bilag 3 fremlagte beregninger sandsynliggør derfor, at skatteankenævnets resultat også har kunne indeholdes ved opgørelsen efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9."

Skatteankenævnets bemærkninger

"Skatteankenævn (...) skal indledningsvis give udtryk for den opfattelse, at nævnet ikke har truffet en åbenbart ulovlig afgørelse, hvorfor Skatterådet bør afvise indstillingen fra SKAT om at omgøre vores afgørelse.

Ved behandlingen af sagen har følgende indgået i nævnets behandling:

1. SKATs sagsfremstilling, herunder især beskrivelserne af, hvorledes SKAT gennem en række skøn er nået frem til, for det første fordelingen af ejendommens anvendelse på henholdsvis erhverv og som privatbolig for hovedanpartshaveren samt for det andet hvilke værdier, der skal indgå i beregningerne.
   
   - Det er efter det for os forelagte sandsynliggjort, at erhvervelsen af ejendommen i høj grad var betinget af erhvervsmæssige forhold/behov.
   
   - Det er endvidere sandsynliggjort for os, at den fordeling, SKAT har foretaget mellem erhverv og privat, ikke er retvisende, idet den erhvervsmæssige anvendelse vægtes for lidt.
2. Resultatet af de af SKAT udøvede skøn samt anvendelsen af de skematiske regler på dette grundlag medfører et beskatningsgrundlag, der er helt åbenbart urimeligt henset til ejendommens karakter, dens anvendelse samt det geografiske område, den er beliggende i.
3. Ejendommen er, efter at hovedanpartshaveren er fraflyttet, blevet udlejet til en månedlig leje på kr. 6.000, hvilket efter nævnets opfattelse er et passende udtryk for det reelle huslejeniveau i området. Størrelsen af den leje, der er opnået hos 3.mand, skal endvidere vurderes ud fra det forhold, at de erhvervsmæssige aktiviteter er markant mindre for den efterfølgende lejer.
4. Den leje, som klager har ladet sig beskatte af, fandt skatteankenævnet, var et passende udtryk for værdien ud fra de konkrete forhold.

Det er således nævnets samlede opfattelse, at grundlaget for at anvende de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ikke er til stede i det konkrete tilfælde, samt at resultatet af anvendelsen - på baggrund af de af SKAT udøvede skøn - medfører en helt åbenbart urimelig beskatning uden relation til virkeligheden.

Hvis Skatterådet måtte være af den opfattelse, at reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, skal anvendes i dette konkrete tilfælde, så bør grundlaget, (det skøn SKAT har udøvet) som reglerne anvendes på, reguleres".

SKATs indstilling og begrundelse

Det fremgår af SKM2013.95.SKAT, at for at en afgørelse kan anses for at være åbenbart ulovlig, skal den være 

• i utvivlsom modstrid med en lov eller bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for at være åbenbart ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A, stk. 5

Stk. 5. En hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. Godernes værdi ansættes efter reglerne i henholdsvis § 16, stk. 4, 5, 6 og 9. 1. og 2. pkt. finder dog ikke anvendelse for udbytte i form af en helårsbolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær som nævnt i § 16, stk. 9, sidste pkt.

Ligningslovens § 16, stk. 9

Stk. 7 og 8 omfatter ikke boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. For denne persongruppe sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Såfremt anskaffelsessummen er opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., medregnes kun forbedringer foretaget efter den 19. maj 1993. Forbedringsudgifter på bygninger, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven eller forbedringsudgifter, som modsvares af tilskud mv., der er skattefrie, skal ikke tillægges. Når anskaffelsessummen opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, er selskabets valg af anskaffelsessum bindende i forhold til senere opgørelser efter denne bestemmelse. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for boliger, for hvilke ejendomsværdien fordeles efter vurderingslovens § 33, stk. 5, 2. pkt., § 33, stk. 6, 2. pkt., eller § 33, stk. 7, 2. pkt., skal kun den del, der tjener til bolig for den ansatte, medregnes. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for andre boliger skal den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke medregnes. Hvis arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, sælger helårsboligen til en ny arbejdsgiver mv., jf. stk. 1, hvor den ansatte direktør mv., jf. 1. pkt., også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver mv., såfremt den er højest. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige værdi efter 2.-11. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten. 2.-11. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom.

Praksis

SKM2009.247.VLR

Sagsøgeren blev beskattes af maskeret udlodning ved udlejning af lejligheder fra sagsøgerens selskab til sagsøgerens børn efter ligningslovens § 16, stk. 9, idet godet måtte anses at have passeret sagsøgerens økonomi. At udlejningen til børnene var sket til markedslejen, var uden betydning, da værdien af godet skulle fastsættes efter den skematiske beregningsform i ligningslovens § 16, stk. 9.

SKM2009.403.LSR

Det forhold at et koncernselskab erhvervede en bolig, som hidtil var lejet af tredjemand og lejede denne ud til hovedanpartshaveren, til den hidtidige leje (markedslejen), ændrede ikke ved at hovedanpartshaveren skulle beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 9 jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10 (nu stk. 5). Værdiansættelsen af værdi af fri bolig, skulle således ske efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

SKM2008.981.LSR

Et selskab udlejede en lejlighed til hovedaktionærens datter. Hovedaktionæren blev anset for skattepligtig efter den skematiske beregningsregel i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10 (nu stk. 5). Det forhold, at lejen måtte antages at ligge på niveau med markedslejen, kunne ikke tillægges selvstændig betydning, da der var særskilt hjemmel til beskatning, efter ovennævnte bestemmelser.

Begrundelse

X er hovedaktionær og direktør i selskabet A ApS, som ejer selskabet B ApS.

X og hans familie har i perioden 1. oktober 2006 til 1. oktober 2012 haft bopæl på ejendommen (adresse 1). Ejendommen har i perioden 1. februar 2008 til 1. januar 2012 været ejet af A ApS og fra den 1. januar 2012 af B ApS.

Ejendommen anvendes også til erhvervsmæssige formål.

X har i den pågældende periode betalt husleje på 5.000 kr. om måneden for den private anvendelse af ejendommen.

Da X er hovedaktionær og har bolig stillet til rådighed af selskabet, har SKAT ved afgørelse af 28. maj 2015 beskattet X af delvis fri bolig for indkomstårene 2010 - 2012 efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. SKAT har ved beregningen af beskatningsgrundlaget for fri bolig foretaget et skøn over fordelingen af erhvervsmæssig og privat anvendelse, idet der ikke foreligger en ejerboligfordeling efter vurderingslovens § 33.

X har klaget over SKATs afgørelse til Skatteankestyrelsen, og klagen er behandlet af Skatteankenævn (...).

Nævnet har fundet, at da X er hovedanpartshaver i A ApS, som ejede ejendommen i indkomstårene 2010 og 2011, og hovedanpartshaver i B ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, som ejede ejendommen i indkomståret 2012, er ejendommen omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Nævnet finder dog, at anvendelsen af de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9 vil medføre en urimelig beskatning i forhold til det oplyste om ejendommens anvendelse, og at der derfor ikke er grundlag for at yderligere beskatning af fri bolig. Nævnet ændrer på den baggrund SKATs afgørelse ved afgørelse af den (...) 2016.

Jura i SKAT er på det foreliggende grundlag enig med såvel SKAT som Skatteankenævn (...) i, at X skal beskattes af fri bolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.  

Ligningslovens § 16, stk. 9, er en skematisk beregningsregel, som skal finde anvendelse, også når en hovedaktionær af sit selskab modtager udbytte i form af at få stillet fri eller delvis fri bolig til rådighed, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5.

For de persongrupper, som bestemmelsen omfatter, skal den skattepligtige værdi af fri bolig til rådighed, sættes til 5 pct. af et beregningsgrundlag, som der i bestemmelsen findes en nærmere angiven metode til at beregne.

Det er efter bestemmelsens ordlyd ikke muligt at fravige denne beregningsmetode.

Ligningslovens § 16, stk. 9 er indført ved lov nr. 459, 1999/2000.

Af lovens forarbejder, LFF 237, 1999, fremgår af de almindelige bemærkninger at der ved bestemmelsens indførelse skulle sikres en ensartet beskatning af frie helårsboliger.

Det fremgår således heraf:

"(...)

På baggrund af kommunernes beskrivelse af den generelle praksis på området, konkluderer Told- og Skattestyrelsen, at der er så stor en spredning i fastsættelsen af beskatningsgrundlaget for især helårsbolig stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, at det kunne tyde på en for stor uensartethed i forvaltningen af reglerne på området. Endvidere synes anvendelsen af markedsværdi i ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 9, at være uhensigtsmæssig, fordi der for meget dyre boliger sjældent er et udlejningsmarked, hvilket har givet sig udslag i relativt lave værdiansættelser.

(...)

Som det videre fremgår af Told- og Skattestyrelsens undersøgelse er praksis for beskatning af fri helårsbolig stillet til rådighed for ansatte hovedaktionærer m.fl. uensartet. På baggrund heraf findes det hensigtsmæssigt at beskatningshjemlen for fri helårsbolig så vidt muligt udformes som en mere klar skematisk bestemmelse, i stedet for den gældende mere skønsprægede beskatningshjemmel.(...)"

Det fandtes således hensigtsmæssigt "at beskatningsgrundlaget for fri helårsbolig så vidt muligt udformes som en mere klar skematisk bestemmelse, i stedet for den gældende mere skønsprægede beskatningshjemmel".

Praksis vedrørende ligningslovens § 16, stk. 9 viser tilsvarende, at der er tale om en bestemmelse, som skal finde anvendelse, når personen er omfattet af bestemmelsens persongruppe.

Landsskatteretten har således i afgørelsen SKM2008.981.LSR, hvor et selskab udlejede en lejlighed til hovedaktionærens datter, afgjort, at hovedaktionæren skulle beskattes efter satserne i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. ligningslovens § 16 A, dagældende stk. 10 (nu stk. 5), uanset lejen svarede til markedslejen.

I SKM2009.403.LSR ændrede det forhold, at et koncernselskab erhvervede en bolig, som hidtil var lejet af tredjemand og lejede denne ud til hovedanpartshaveren, til den hidtidige leje (markedslejen), ikke ved, at hovedanpartshaveren skulle beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 9 jf. ligningslovens § 16 A, stk. 10 (nu stk. 5). Værdiansættelsen af værdi af fri bolig, skulle således ske efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

Tilsvarende fremgår af SKM2009.247.VLR, hvor Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgeren skulle beskattes af maskeret udlodning ved udlejning af lejligheder til sagsøgerens selskab til sagsøgerens børn. Udlejningen skete til markedslejen, men landsretten fastslog, at værdien skulle ansættes efter beregningsreglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, og at markedslejen var uden betydning.

Af såvel forarbejderne som praksis følger, at ligningslovens § 16, stk. 9 er en skematisk regel, der ikke kan fraviges, uanset den leje en hovedanpartshaver måtte betale eksempelvis svarer til markedslejen. 

Det er således i strid med loven og praksis på området, når Skatteankenævn (...), som det fremgår af kendelsen af (...) 2016, anlægger en rimelighedsbetragtning og undlader at anvende de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, fordi anvendelse af de skematiske regler efter skatteankenævnets opfattelse vil medføre en urimelig beskatning.

Jura i SKAT finder derfor, at afgørelsen må anses for åbenbart ulovlig.

Jura i SKATs bemærkninger til høringssvarene

Af Skatteankenævnets høringssvar fremgår:

"Det er således nævnets samlede opfattelse, at grundlaget for at anvende de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ikke er til stede i det konkrete tilfælde, samt at resultatet af anvendelsen - på baggrund af de af SKAT udøvede skøn - medfører en helt åbenbart urimelig beskatning uden relation til virkeligheden".

Jura i SKAT skal hertil bemærke, at det følger af loven, lovens forarbejder og praksis, at ligningslovens § 16, stk. 9 skal finde anvendelse, uanset anvendelsen af denne regel måtte afstedkomme et efter forholdene urimeligt resultat.

Det er derfor åbenbart ulovligt, når Skatteankenævnet undlader at anvende reglen, fordi dette medfører et efter forholdene urimeligt resultat.

Skatteankenævnet anfører videre:

"Hvis Skatterådet måtte være af den opfattelse, at reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, skal anvendes i dette konkrete tilfælde, så bør grundlaget, (det skøn SKAT har udøvet) som reglerne anvendes på, reguleres".

Jura i Skat er, som det fremgår ovenfor, af den klare opfattelse, at de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9 skal finde anvendelse. En undladelse heraf er åbenbart ulovlig. Derimod ville det ikke have været i strid med reglerne, hvis Skatteankenævnet havde ændret det grundlag (det skøn SKAT har udøvet), som de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9 skal finde anvendelse på.

Jura i SKAT skal i den forbindelse bemærke, at Jura i SKAT ikke har taget stilling til det af SKAT udøvede skøn, herunder den erhvervsmæssige og private fordeling.

Klagerens repræsentant har med henvisning til Skatterådets afgørelser SKM2010.667.SR, SKM2010.513.SR og SKM2010.296.SR anført, at der under alle omstændigheder ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, til at tilsidesætte en afgørelse fra skatteankenævnet blot fordi SKAT er uenig i afgørelsen. Jura i SKAT skal hertil bemærke, at de pågældende afgørelser drejer sig om sager, hvor det var et eller flere ankenævnsmedlemmer, som fandt, at de indbragte afgørelser var åbenbart ulovlige. Skatterådet fandt i ingen af sagerne, at dette var tilfældet. Når disse sager blev forelagt Skatterådet, skyldes dette, at et ankenævnsmedlem har krav på, at protokollatet med den pågældendes indvendinger mod en afgørelse forelægges Skatterådet, uanset SKATs opfattelse af sagen.

Jura i SKAT har ikke derudover bemærkninger til høringssvarene.

Indstilling

Jura i SKAT indstiller til Skatterådet, at afgørelsen ændres, da den må anses for åbenbart ulovlig.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.