Spørgsmål

1. Kan spørger anvende den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P på vindmølleanparter erhvervet til en pris, der svarer til udbudsprisen for andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi. Andelene erhverves udenfor det ordinære lovpligtige anpartsudbud?

2. Er det uden betydning for besvarelse af spørgsmål 1, at Spørgers ægtefælle, er deltager i det vindmøllelaug, der udvikler  mølleprojektet?

 Svar

1. Nej, se begrundelse
2. Se svaret på spørgsmål 1

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren forventes at kunne erhverve ca. 20 pct. at en vindmølle svarende til 2.000 vindmølleanparter.

Vindmøllerne (3 stk.) er ikke opstillet endnu.

Vindmøllerne opstilles af vindmøllelaug K/S, hvor spørgers ægtefælle er den ene kommanditist. K/S'et har til formål at besidde alle nødvendige aftaler og afholde de medfølgende omkostninger for gennemførsel af vindmølleprojektet.

Der er ikke en skriftlig aftale, som giver Spørger ret til at købe vindmølleandele. Spørger har ikke forkøbsret til andelene.

Projektet opdeles i 3 møller, når de er sat i drift og leverer strøm til nettet. Spørgers køb af andele vil være i en ene mølle, benævnt mølle nr. 3, der udbydes som køberetsmøllen. Opdelingen og køb sker først, når alle 3 er vindmøller er færdigopstillet.

I mølle nr. 3 er 60 % af anparterne omfattet af det lovpligtige udbud. Ud af de resterende 40 % påtænker Spørger at købe 20 %. Det er dog ikke lagt fast, hvor meget Spørger kan købe. Der er således ikke en forpligtelse for K/S'et til at sælge 20 % til Spørger.

Prisen forventes at blive på 3.200-3.500 kr. pr. andel. Prisen er baseret på de budgetterede omkostninger i forbindelse med etablering og drift af vindmølleprojektet. Som det ser ud nu forventes det, at prisen blive lidt lavere.

Anparterne erhverves til en pris fastsat efter de samme principper, som gælder for andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi. Anparterne erhverves udenfor det ordinære (lovpligtige) anpartsudbud. Der er endnu ikke udarbejdet materiale. Det er endnu ikke, men forventes godkendt af Energinet.dk.

Spørger har under køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi fortrinsret til at købe op til 50 andele.

Efter købet af op til disse 50 andele vil Spørger have mulighed for at købe yderligere andele i vindmøllen, dvs. de omtalte 20 % svarende til 2.000 andele. Købet af disse 20 % finder derfor sted efter det lovpligtige udbud af andelene er tegnet. Der er således tale om køb af andele i den færdige mølle.

Vilkår for salg er fuldstændig identisk med VE-udbuddet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Andelene kan godt vælges beskattet efter den skematiske ordning.

Ligningslovens § 8 P regulerer nærmere, hvilke andele den skematiske ordning kan anvendes på.

Reglen blev ændret ved L74 folketingsåret 2010/2011. Det fremgår af bemærkningerne, at "Med loven udvides ordningen for det første til alle former for vedvarende energi, der er omfattet af definitionen af vedvarende energi i lov om fremme af vedvarende energi."

Det fremgår af loven og forarbejder, at den skematiske ordning kan anvendes på "VE-anlæg og andele i VE-anlæg, hvor udbudsprisen af anlæg og andele er fastsat efter de samme principper, som gælder for de andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi.

Det er under henvisning til bemærkninger til L 74 opfattelsen, at Spørger kan anvende den skematiske ordning på vindmølleandelene. Det fremgår således af bemærkningerne, at vindmølleandele, der er omfattet af køberetsordningen, vil automatisk opfylde betingelserne.

Spørgers høringssvar af 25. september 2015

Det er spørgers opfattelse, at kildeskattelovens § 26A ikke kan anvendes i nærværende sammenhæng. Denne bestemmelse vedrører overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver. I nærværende sammenhæng sker der ikke overdragelse fra ægtefællen til Spørger. Spørger køber egenhændigt vindmølleanparterne. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 26A kan således ikke anvendes her, da der ingen overdragelse finder sted.

Bestemmelsen i kildeskatteloven § 26A forudsætter efter en ordlydsfortolkning, at der er tale om overdragelse af en igangværende virksomhed. Det er ikke tilfældet i nærværende situation. Virksomheden er ikke igangværende på overdragelsestidspunktet og der er dermed ingen drift at overdrage.

Anparterne Spørger køber er anparter i køberetsmøllen. I denne vindmølle er 60 pct. af anparterne omfattet af det lovpligtige udbud. Ud af de resterende 40 pct. påtænker Spørger, at købe 20 pct. Det er således ikke 20 pct. i den vindmølle spørgers ægtefælle opnår eneejerskab af, men derimod en helt anden vindmølle og dermed en helt anden virksomhed Spørger opnår ejerskab af. Denne køberetsmølle er en selvstændig mølle med selvstændigt regnskab og cvr. nummer. Det er derfor vores påstand, at hver mølle udgør en selvstændig virksomhed. Spørger køber sig ind i en anden virksomhed - vindmølle - end den vindmølle ægtefællen driver.

I SKM2013.658.SR kom Skatterådet ligeledes frem til, at en vindmølle var en selvstændig virksomhed.

Det følger af Kildeskattelovens § 26A, at der sker succession ved overdragelse af aktiver. Som anført ovenfor er det ikke sådan, at andelene først købes af ægtefællen for derefter at blive overdraget til Spørger. Hvis SKAT fastholder, at der sker overdragelse af anparter må det vel være forholdsmæssigt Spørger kan erhverve anparterne. Er en andel af anparterne således ikke erhvervet af den anden opstiller af vindmøllerne. Der er to personer, der opstiller vindmøllen. Kan de anparter som SKAT påstår overdrages til Spørger siges udelukkende at være anparter tilhørende ægtefællen. Eller er en del af anparterne erhvervet af den anden vindmølleopstiller. Da der er to opstillere af vindmøllerne må tankegangen bag et interessentskab være gældende, således der alene kan succederes i en forholdsmæssig andel af anparterne Spørger køber.

Det følger af kildeskattelovens § 4, at ægtefæller beskattes af hver deres indkomst. Ægtefæller er således selvstændige skattesubjekter. Med virkning fra 1983 blev der gennemført en principiel ophævelse af den sambeskatning, der hidtil havde været gældende for samlevende ægtefæller.

Den ene ægtefælle er således ikke påvirket af investeringer, som den anden ægtefælle gør. Indkomsten er skattepligtig hos den ægtefælle, der erhverver indkomsten. Ved den skattemæssige behandling af ægtefæller skal der som udgangspunkt derfor ske særbeskatning, således hver ægtefælle selvangiver sine egne indtægter og udgifter.

Såfremt der skal afviges fra hovedreglen i kildeskattelovens § 4, kræver det særskilt lovhjemmel.

Det er vores opfattelse, at SKAT ikke henser til kildeskattelovens § 4.

Af ligningsvejledningens afsnit C.C.4.5.3. følger, at "Den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode binder ikke den anden ægtefælle. Se TfS 1997, 819 TSS. Se i samme forbindelse SKM2011.295.SR, hvor en person og hans ægtefælle kunne benytte hver deres ordning, selvom den ejendom, hvor han overvejede at opføre husstandsvindmøllen, var ejet af begge, og selvom ejendommen, som havde helårsstatus, blev benyttet som fritidsbolig."

Ægtefæller kan derfor uafhængigt af hinanden vælge opgørelsesmetode.

Hvis SKAT fastholder, at Spørger succederer i ægtefællens skattemæssige situation betyder det, at ægtefæller ikke selvstændigt kan vælge skattemetode.

Ligningslovens § 8 P, stk. 5 beskriver hvilke anlæg, der er omfattet af bestemmelsen.

Bestemmelsen nævner udtrykkeligt, i overensstemmelse med bemærkningerne i forarbejderne, at også andel ud over de 20 pct., der er omfattet af køberetsordningen kan anvende den skematiske metode, blot de sælges til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen.

SKAT anfører videre, at "Reelt set retter ordningen sig således alene mod private småinvestorer. Dvs. private investorer, der primært har for øje at opnå en høj forrentning af deres private opsparing". Denne passus er hevet ud af pkt. 10 i lovforarbejderne. Det fremgår heraf, "Selvom ordningen formelt set kan benyttes af individer, der investerer store beløb i VE-anlæg opstillet med et erhvervsmæssigt formål i sigte, vil den reelt set kun blive benyttet af fysiske personer, der ejer mindre andele af et sådant anlæg. Netop sætningen i kursiv fremhæver, at der ikke er beløbsgrænse for, hvor store investeringer, der kan omfattes af den skematiske ordning.

SKAT fremhæver, at en investering i 2.000 vindmølleandele ikke kan anses for en mindre privat investering. Det er dog vores opfattelse med støtte i loven samt forarbejderne, at der ikke er noget til hinder for, at anparterne kan beskattes efter den skematiske metode. Der er ikke noget i selve lovteksten, der angiver at ordningen alene kan anvendes, hvis der anskaffes x antal anparter til y kr. Det kræver derfor en lovændring at begrænse bestemmelsen til alene at finde anvendelse på mindre beholdninger.

Hvis det havde været lovgivers hensigt, at ordningen alene kunne finde anvendelse på mindre beholdninger burde det fremgå af lovens ordlyd hvor store beløb eller hvor store beholdninger, bestemmelsen kan finde anvendelse på. Det fremgår ikke heraf. Hvis det er SKATs opfattelse, at ordningen alene kan anvendes på mindre beholdninger burde det tydeligt fremgå af ligningsvejledningen samt lovgivningen hvilke personer, der kan anvendes ordningen.

Det må være en forudsætning for succession, at ægtefællen først har anskaffet det aktiv Spørger skal succedere i.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan anvende den skematiske ordning, jf. ligningslovens § 8 P på vindmølleanparter erhvervet til en pris, der svarer til udbudsprisen for andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi. Andelene erhverves udenfor det ordinære lovpligtige anpartsudbud.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det er uden betydning for besvarelse af spørgsmål 1, at Spørgers ægtefælle står som en del af udviklingsgruppen omkring mølleprojektet.

Det er SKATs opfattelse, at som spørgsmålene er udformet, må de besvares samlet.

Lovgrundlag

Ligningsloven § 8 P

Fysiske personer, der ejer vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg omfattet af § 2, stk. 2 eller 3, i lov om fremme af vedvarende energi, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst vælge at medregne indkomst ved driften af energi-anlægget efter reglerne i stk. 2 og 3. Valget har virkning for alle vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg, som den fysiske person ejer og efterfølgende erhverver, og er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås.  (...)

Stk. 2. Af den del af bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg for hver ejer, der overstiger 7.000 kr., medregnes 60 pct. til den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Såfremt bruttoindkomsten ved driften af det vedvarende energi-anlæg medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglen i stk. 2, kan der ikke foretages fradrag for udgifter forbundet med driften af det vedvarende energi-anlæg, herunder afskrivninger.

Stk. 4. Hvis den skattepligtige vælger at anvende reglerne i stk. 2 og 3, anses det vedvarende energi-anlæg eller andelene i det vedvarende energi-anlæg for udelukkende benyttet til private formål.

Stk. 5. Bestemmelserne i stk. 1-4 omfatter:

1) Vedvarende energi-anlæg, der er knyttet til en husstand, og som ikke har et erhvervsmæssigt formål, og

2) vedvarende energi-anlæg og andele i vedvarende energi-anlæg, hvor anlægget eller andelenes udbudspris er fastsat efter de samme principper som udbudsprisen for vindmølleandele i § 14, stk. 4, i lov om fremme af vedvarende energi.

(...)

Stk. 7. Skatteministeren kan bestemme, at Energinet.dk eller en offentlig myndighed afgør sager om fastsættelse af udbudsprisen for vedvarende energi-anlæg eller andele i vedvarende energi-anlæg efter stk. 5, nr. 2.

(...)

Kildeskatteloven § 25 A

Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. (...)

(...)

Kildeskatteloven § 26 A

Skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af en gift person drevet erhvervsvirksomhed, foretages af den pågældende, uanset om aktivet tilhører denne eller den med ham samlevende ægtefælle. (...)

Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed.

Stk. 3. Uanset reglerne i stk. 2, finder reglerne i afskrivningslovens § 4 tilsvarende anvendelse, når der ved overdragelsen eller overførelsen af aktiver til ægtefællen sker overgang fra én benyttelsesform til en anden.

(...)

Statsskatteloven § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: (...)

Afskrivningslovens § 5 C:

Følgende driftsmidler afskrives på en særskilt saldo:

(...)

4) Faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW og anlæg til indvinding af vand i almene vandforsyningsanlæg, jf. vandforsyningslovens § 3, stk. 3.

(...) 

Forarbejder

Lov nr. 488 af 12. juni 1996 (L133, 95/96)

På baggrund af virkningerne af de gældende regler foreslås, at indtægter og udgifter fra vindmølleproduktion skattemæssigt skal behandles på helt samme måde som indtægter og udgifter fra andre produktionsanlæg.

(...)

For at forenkle administrationen af skattereglerne for vindmølleejerne yderligere foreslås i ændringsforslaget, at lovforslagets regler erstattes af mere skematiske regler.

I ændringsforslaget tages der fortsat udgangspunkt i, at indkomst fra vindmølledrift skattemæssigt skal behandles som indkomst fra andre produktionsanlæg.

(...)

Efter ændringsforslaget kan fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele - i stedet for at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomsten fra vindmølledriften - vælge at medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten, der overstiger 3.000 kr. til den skattepligtige indkomst."

Lov nr. 1552 af 21.12.2010 (L74 2010/2011)

(...)

Statsstøtteproblematikken er søgt undgået ved at stille et krav om, at investor skal have anskaffet vindmølleandelen til en pris, der svarer til opstillingsomkostningerne, hvis den skematiske ordning skal kunne anvendes. Med dette krav sikres, at fordelen ved den skematiske ordning alene tilfalder de husholdninger, der foretager investeringen, og således ikke en eventuel professionel "vindmølleopstiller" eller energiproducent.

(...)

Den skematiske ordning omfatter for det første VE-husstandsanlæg. (...)

Dernæst omfatter ordningen VE-anlæg og andele i VE-anlæg, hvor udbudsprisen af anlæg og andele er fastsat efter de samme principper, som gælder for de andele i vindmøller, der er omfattet af køberetsordningen i lov om fremme af vedvarende energi.

(...)

Provenuet fra udbuddet skal dække en forholdsmæssig andel af opstillerens omkostninger til projektet, således at opstilleren og køberen indskyder samme beløb pr. ejerandel. Ejerandelene udbydes til en pris beregnet ud fra en produktion på 1.000 kWh pr. andel.

Andele afsat gennem udbuddet må ikke stilles dårligere end andre andele i selskabet og kan ikke tvangsindløses.

Med den ovenfor beskrevne fremgangsmåde sikres, at der ikke ved udbud af andelene fra opstilleren fremkommer en ekstra fortjeneste, der kan overføres fra køberne af vindmølleandelene til f.eks. det elselskab, der står for opførelsen af vindmøllen/vindmølleparken.

Vindmølleandele omfattet af køberetsordningen vil automatisk opfylde betingelserne.

Det samme vil være tilfældet, hvis opstilleren af en vindmølle sælger andele ud over de 20 pct., der er omfattet af køberetsordningen, til den samme pris som de andele, der sælges efter køberetsordningen.

(...)

Er en ordning en gang godkendt, skal den ikke godkendes igen. Hvis f.eks. en udbyder af et vindmølleprojekt, der har fået udbudsprisen for andele efter køberetsordningen godkendt, efterfølgende ønsker at udbyde mere end de 20 pct. Af projektet til denne pris, kræver dette ikke nogen fornyet godkendelse af Energinet.dk.

(...)

Reelt set retter ordningen sig således alene mod private småinvestorer. Dvs. private investorer, der primært har for øje at opnå en høj forrentning af deres private opsparing. Der vil være tale om interessenter i et interessentskab - et vindmølle-laug - hvor husholdningen ejer en forholdsvis begrænset vindmølleandel via medlemskabet af foreningen. Derfor vil investorerne også typisk være passive i forhold til driften af vindmøllen.

Ordningen kan således sammenlignes med en særligt favorabel ordning for husholdningers porteføljeinvesteringer i vindmøller.

(...)

Lov nr. 123 af 29. marts 1969 (der indsatte kildeskatteloven § 26 A), L76 af 14. november 1968.

"Efter kildeskatteordningens indførelse bliver en gift kvinde særskilt skatteansat bl. a. af indkomst ved selvstændig virksomhed, jfr. § 4, stk. 2 a).

Ved opgørelsen af denne indkomst fradrages efter lovens § 26, stk. 1, de sædvanlige driftsudgifter i virksomheden, herunder skattemæssige afskrivninger. Man har fundet det rimeligt, at afskrivningen foretages på de aktiver, der anvendes i den pågældende virksomhed, uanset om aktiverne tilhører den anden ægtefælle.

På tilsvarende måde forholdes med hensyn til de aktiver, ægtemanden anvender i sin erhvervsvirksomhed.

Efter nugældende praksis får retshandler mellem ægtefæller normalt ikke skattemæssig betydning. F. eks. kræves der ikke særlig indkomstskat af fortjeneste indvundet ved en ægtefælles salg af fast ejendom til den anden ægtefælle.

Der findes ikke grundlag for, at den indførte særskilte beskatning af den gifte kvinde skal medføre ændring heri. Beskatning af fortjenester som følge af overdragelse af aktiver mellem ægtefæller ville desuden kunne rejse store likviditetsmæssige problemer. Det foreslås derfor, at overdragelse af aktiver fra den ene ægtefælle til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed ikke skal udløse beskatning af fortjeneste eller give adgang til fradrag for tab. Som en konsekvens heraf foreslås det, at den ægtefælle, der erhverver aktiverne, succederer i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling. Det vil sige, at afskrivningerne fortsættes på det hidtidige grundlag. Ved senere afståelse til tredjemand beskattes den ægtefælle, der senest har anvendt aktiverne i sin virksomhed, af eventuel fortjeneste og har fradragsret for eventuelt tab. Fortjeneste og tab opgøres på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum og de samlede skattemæssige afskrivninger.

De nævnte regler skal dog efter forslaget i overensstemmelse med hidtidig praksis ikke gælde ved sædvanligt salg af varer fra den ene ægtefælles erhvervsvirksomhed til den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed."

Praksis

Den juridiske vejledning, 2015-2 afsnit C.C.1.1.1

Fysiske personer kan efter de særlige regler i LL § 8 P, stk. 2 og 3, vælge at lade indtægt fra vedvarende energianlæg, der er omfattet af definitionen i LL § 8 P, stk. 1, jf. stk. 6, beskatte som ikke-erhvervsmæssig indkomst og anvende den særlige skematiske ordning for opgørelse af indkomsten. Hvis skatteyderen ikke vælger disse regler, eller hvis anlægget ikke er omfattet af LL § 8 P, afgøres det efter de almindelige regler, om indkomsten er erhvervsmæssig. Se afsnit nærmere i afsnit C.C.4.5.2 og afsnit C.C.4.5.5 om vedvarende energianlæg.

Den juridiske vejledning 2015-2 afsnit C.C.3.3.1

I et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) personligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er solidarisk, dvs., at de hæfter en for alle og alle for en.

Komplementaren kan være et selskab med begrænset ansvar, det kan være et A/S eller et ApS.

Et kommanditselskab kan bestå af en komplementar, der fx kan være et A/S eller et ApS, og en kommanditist. Dette kan lade sig gøre, også selvom kommanditisten ejer komplementaren.

Efter langvarig praksis stilles der ikke i skattemæssig henseende krav om, at komplementaren skal have en ejerandel i kommanditselskabet. Se TfS 1998, 742 DEP.

Kommanditselskabet er ikke et selskab i selskabsskatteretlig forstand, fordi der er mindst en selskabsdeltager, komplementaren, der hæfter ubegrænset. I skatteretlig forstand er kommanditselskabet et deltagerbeskattet selskab, dvs. at kommanditselskabets indkomst beskattes hos hver enkelt selskabsdeltager. Den enkelte deltager beskattes af sin anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Når beskatning sker hos den enkelte deltager kaldes det, at selskabet er transparent (gennemsigtigt). En skattemæssigt transparent enhed er en juridisk person, der efter danske skatteregler ikke er et selvstændigt skattesubjekt. I nogle lande beskattes kommanditselskaber som selskaber.

Den juridiske vejledning 2015-2 afsnit C.C.4.5.3

Valg af LL § 8 P, stk. 2 og 3, én gang for alle

 (...)

Den fysiske person kan derfor ikke i samme indkomstår både have andele i VE-anlæg, der er omfattet af den skematiske ordning, og andele i VE-anlæg, der drives erhvervsmæssigt.

 (...)

Ægtefæller

Den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode binder ikke den anden ægtefælle. Se TfS 1997, 819 TSS. Se i samme forbindelse SKM2011.295.SR, hvor en person og hans ægtefælle kunne benytte hver deres ordning, selvom den ejendom, hvor han overvejede at opføre husstandsvindmøllen, var ejet af begge, og selvom ejendommen, som havde helårsstatus, blev benyttet som fritidsbolig.

(...)

Bemærk

Hvis et VE-anlæg, der hidtil har været valgt beskattet som erhvervsmæssigt anvendt efter den nu ophævede regel i LL § 8 P, stk. 5, overgår til at være omfattet af LL § 8 P, stk. 2 og 3, anses anlægget som afstået i relation til AL § 4, stk. 1. For den nye ejer af anlægget behandles det efter de regler, der gælder for nye anlæg.

Ved overdragelse efter KSL §§ 26 A eller 26 B af et erhvervsmæssigt vedvarende energianlæg, som fx et solcelleanlæg, omfattet af den nu ophævede regel i LL § 8 P, stk. 5, til ægtefællen, vil denne indtræde i overdragerens skattemæssige anskaffelsessum og afskrivninger. AL § 4 kan, efter SKATs opfattelse, alene af den grund ikke bringes i anvendelse. Se afsnit C.C.6.7.3. 

Den juridiske vejledning 2015-2 afsnit C.A.8.4.3

Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til en samlevende ægtefælle til brug i ægtefællens erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførslen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle på de tidspunkter og til de beløb, som den overdragende ægtefælle i sin tid anskaffede dem. Eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den modtagende ægtefælle. Disse regler gælder ikke for overdragelse af varer, der hører til en virksomhed, som den overdragende ægtefælle driver. Se KSL § 26 A, stk. 2.

Hvis man overdrager andre aktiver eller passiver til sin samlevende ægtefælle, end de der er nævnt i KSL § 26 A, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst. Aktiverne og passiverne anses for anskaffet henholdsvis påtaget af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser mv. Se KSL § 26 B.

Overdragelse af erhvervsmæssigt benyttede aktiver.

Den modtagende ægtefælle indtræder ved den skattemæssige behandling af de modtagne aktiver som om pågældende selv havde anskaffet aktiverne på samme tidspunkt som overdrageren. Ægtefællen, der overdrager eller overfører til sin samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal ikke medregne fortjeneste eller tab ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Den modtagende ægtefælle skal behandle aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om den modtagende ægtefælle selv har anskaffet aktiverne til de tidspunkter og de beløb, som den overdragende ægtefælle i sin tid anskaffede dem. Eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den modtagende ægtefælle. Se TfS1987, 93 LSR.

Køber den ene ægtefælle den anden ægtefælles erhvervsejendom på tvangsauktion, succederer køberen tilsvarende i aktivets værdi. Se TfS1985.562.LSR. Eventuelle omkostninger ved overtagelsen må derfor ikke regnes med til anskaffelsesprisen ved et efterfølgende salg. Ved salg til tredjemand bliver den modtagende ægtefælle derfor beskattet, som om det var vedkommende selv, der oprindelig med samme hensigt havde anskaffet aktivet.

Den ægtefælle, der får et afskrivningsberettiget aktiv overdraget eller overført, skal fortsætte de skattemæssige afskrivninger på det grundlag, som den overdragende ægtefælle havde for sine afskrivninger. Modtageren beskattes også af den fortjeneste, der modsvares af afskrivninger, som den overdragende ægtefælle har foretaget i den periode vedkommende benyttede aktivet i sin virksomhed.

Hvis der i forbindelse med overførsel af et aktiv fra den ene ægtefælle til den anden samtidigt sker ændring af benyttelsesformen, gælder reglerne i afskrivningslovens § 4. Overførsel til ændret benyttelsesform sidestilles derfor med salg og køb af formuegodet, så handelsværdien på overførselstidspunktet betragtes som salgs- og købesum. Se KSL § 26 A, stk. 3.

SKM2012.404.SR

Skatterådet kan bekræfte, at fysiske personer, der udnytter køberetten efter Lov om fremme af vedvarende energi § 13, ikke er skattepligtige af en eventuel gevinst/tab ved udnyttelse af køberetten. Skatterådet kan bekræfte, at fysiske personer, der har valgt beskatning af vindmølleandele efter den skematiske ordning i ligningsloven § 8 P, ikke er skattepligtige af eventuel gevinst/tab ved salg af vindmølleandelene. Der tale om et privat aktiv, og en eventuel fortjeneste eller tab er derfor den skattemæssige indkomst uvedkommende jf. statsskatteloven § 5, stk. 1, litra a.

TfS 1985, 562.LSR

En skatteyder solgte i 1981 en fabrik til sin ægtefælle, som i 1982 videresolgte 3/4 af fabrikken til tre personer. De omkostninger, som den købende ægtefælle havde afholdt i forbindelse med overdragelsen i 1981, kunne ikke medregnes til anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelsen af den særlige indkomst i forbindelse med salget i 1982. Den købende ægtefælle var succederet i den sælgende ægtefælles skattemæssige stilling, og udgifterne i forbindelse med overdragelsen mellem ægtefællerne kunne ikke anses som afståelsesomkostninger, men måtte betragtes som udgifter, der var opgørelsen af den særlige indkomst uvedkommende.

Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.C.4.5.5

Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2. Se afsnit C.C.2.4.2.4.1 Afskrivning på erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.

Vindmøller afskrives som udgangspunkt efter AL § 5 med en sats på højst 25 pct. årligt. Vindmøller med en kapacitet på over 1 MW, der er anskaffet i indkomstår, der begynder den 1. januar 2013 eller senere, afskrives dog efter AL § 5 C med en sats på højst 15 pct. årligt. 

Begrundelse

De 3 møller opstilles af et K/S med to deltagere, hvoraf den ene er spørgers ægtefælle.

Et K/S er skattemæssig transparent, og skatteretligt køber spørger således mølleandelene af de 2 opstillere, der hver ejer en ideel andel af møllerne.

Spørger påtænker at erhverve 2.000 vindmølleandele, svarende til 20 % af den mølle, der bliver udbudt som køberetsmøllen. Andelene påtænkes erhvervet, når møllen er opstillet og i drift. Møllen bliver i forbindelse med udbuddet udskilt, som en særskilt mølle. Uanset møllen udskilles til en selvstændig virksomhed, vil andelene i den fortsat være ejet og udbudt af K/S'et.

Det er oplyst, at mølleandelene erhverves uden for det lovpligtige udbud, men til samme pris, som mølleandele under det lovpligtige udbud. Prisen forventes at være 3.200 kr. - 3.500 kr. pr. anpart (kostpris), og godkendt af Energinet.dk.

Opstilling og drift af vindmøllerne udgør en erhvervsmæssig virksomhed, og spørgers ægtefælle driver således erhvervsmæssig virksomhed vedrørende vindmøllerne, da et K/S skattemæssigt er transparent. Vindmøller er afskrivningsberettigede som driftsmidler, jf. afskrivningsloven § 5 C.

Ægtefæller kan indgå civilretligt gyldige aftaler med hinanden. Dog vil ikke alle typer af aftaler skattemæssigt behandles i overensstemmelse med det civilretlige grundlag.

Det fremgår således af kildeskatteloven § 26 A, at ved overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver, succederer den modtagende ægtefælle i den afstående ægtefælles skattemæssige stilling, således, at de tidspunkter og de beløb, hvortil aktiverne i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den modtagende ægtefælle. Modsvarende har afståelsen ingen skattemæssige konsekvenser for den ægtefælle, der overdrager aktiverne. Bestemmelsen blev indsat i kildeskatteloven i 1969.

Det følger således af kildeskatteloven § 26 A, at der ved hel eller delvis overdragelse af virksomhed, her i form af en andel af en vindmølle, fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle sker succession. Som bestemmelsen er udformet, er der ikke tale om, at der kan vælges succession, jf. også forarbejderne til bestemmelsen, hvor det er anført, at retshandler mellem ægtefæller ikke har skattemæssige betydning, og at den med lov nr. 123 af 29. marts 1969 indførte ændring ikke var grundlag for at ændre på dette forhold.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger ved køb af andele i ægtefællens vindmøllevirksomhed indtræder i ægtefællens status som erhvervsdrivende, jf. også TfS1985.562.LSR, hvor den købende ægtefælle blev anset for at indtræde i den sælgende ægtefælles status vedrørende den overtagne ejendom.

Ved anskaffelse af vindmølleandelene succederer spørger således i ægtefællens skattemæssige stilling som (med-)opstiller af vindmøllerne.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 488 af 12. juni 1996, der indførte ligningsloven § 8 P, at indkomst fra vindmøller som udgangspunkt er skattepligtig som erhvervsmæssig indkomst. Bestemmelsen indførte dog samtidig en valgmulighed med beskatning efter en skematisk ordning, jf. ligningsloven § 8 P, stk. 2 og 3.

SKAT skal bemærke, at ligningsloven § 8 P alene vedrører beskatningen af indtægter ved drift af møllen, når betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Det er SKATs opfattelse, at spørger, jf. kildeskatteloven § 26 A indtræder i ægtefællens anskaffelsessum. Spørger vil derfor ikke opfylde betingelserne i ligningsloven § 8 P, stk. 5, nr. 2, da spørger skattemæssigt ikke har anskaffet vindmølleandele, men er indtrådt i ægtefælles status som "vindmølleopstiller".

Dette resultat støttes også af, at de i 2010 i stk. 5 indsatte betingelser for anvendelse af den skematiske ordning, blev indsat for at undgå at komme i konflikt med statsstøttereglerne, jf. forarbejderne til lov nr. 1552 af 21.12.2010, hvoraf fremgår, at betingelsen om at andelene kan købes til kostpris, er fordi det skal "sikres, at fordelen ved den skematiske ordning alene tilfalder de husholdninger, der foretager investeringen, og således ikke en eventuel professionel "vindmølleopstiller" eller "energiproducent"."

Når spørger, jf. kildeskatteloven § 26 A overtager en andel af en erhvervsvirksomhed med vindmølledrift, er det derfor SKATs opfattelse, at ligningsloven § 8 P ikke vil kunne finde anvendelse, da betingelsen for anvendelse af denne bestemmelse ikke er opfyldt.

SKAT skal i den forbindelse bemærke, at valg af beskatning efter ligningsloven § 8 P omfatter alle den skattepligtiges ve-anlæg. En skattepligtig kan således ikke vælge beskatning efter ligningsloven § 8 P, når der ejes andele, der er erhvervsmæssige.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger ikke kan vælge at anvende den skematiske ordning i ligningsloven § 8 P, stk. 2 og 3.

SKATs bemærkninger til spørgers brev af 25. september 2015

Spørger har anført, at der ikke er tale om overdragelse af en igangværende virksomhed, og at kildeskattelovens § 26 A, derfor ikke kan finde anvendelse.

SKAT skal bemærke, at efter det oplyste, køber spørger 20 % af en vindmølle i drift/tilslutte nettet. Der er derfor tale om overdragelse af et afskrivningsberettiget aktiv.

Da spørgers ægtefælle driver virksomhed som vindmølleopstiller, fordi  han er deltager i det K/S, der opstiller møllerne, succederer spørger i denne status.

At det i projektet er valgt, at køberetsmøllen skal udbyde i en enkelt mølle og ikke som en del af hele projektet betyder ikke, at der er tale om 3 forskellige virksomheder, selvom der er tale om opstilling af 3 møller. At den mølle, som udbydes som køberetsmøllen, udskilles til en selvstændig virksomhed ændrer ikke på, at andele i den købes af den virksomhed, der opstiller møllen, dvs. det K/S, som Spørgers ægtefælle deltager i.

SKAT skal desuden bemærke, at kildeskatteloven § 26 A, stk. 2's formulering er, at ved overdragelse skal der ikke ske beskatning hos den overdragende ægtefælle. Der er således ikke tale om en valgmulighed. Succession hos den modtagende ægtefælle er en konsekvens af at den overdragende ægtefælle ikke skal beskattes. Af forarbejderne til kildeskatteloven § 26 A fremgår således: "Efter nugældende praksis får retshandler mellem ægtefæller normalt ikke skattemæssig betydning. F. eks. kræves der ikke særlig indkomstskat af fortjeneste indvundet ved en ægtefælles salg af fast ejendom til den anden ægtefælle.

Der findes ikke grundlag for, at den indførte særskilte beskatning af den gifte kvinde skal medføre ændring heri. (...)"

Da overdragelsen som nævnt medfører, at spørger får status som vindmølleopstiller, er det uden betydning om en andel af de overdragne vindmølleandele hidrører fra ægtefællens medinteressent, idet vindmølleopstillere er afskåret fra at anvende den skematiske ordning. Som det også fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.C.4.5.3., skal alle den skattepligtiges ve-andele beskattes efter samme regler, og når spørger som følge at successionen har erhvervsvirksomhed med vindmøller, kan der ikke købes yderligere andele, der kan blive omfattet af den skematiske ordning i ligningslovens § 8 P.

Spørgers bemærkninger giver derfor ikke SKAT anledning til en ændret indstilling.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej, se begrundelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med se svaret på spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse 

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og begrundelse.