Klagen vedrører, om engangsbeløb modtaget som erstatning for placering af vindmøller på landbrugsejendom er skattepligtig som lejeindtægt efter statsskattelovens § 4, litra b, eller om beløbet er skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001 Personlig indkomst
Skatteankenævnet har anset engangsbeløb, der er udbetalt til ejerne af ejendommen B, som erstatning for placering af vindmøller på ejendommen, for en skattepligtig lejeindtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra b. Indtægten er fordelt over den aftalte lejeperiode på 30 år.(750.000 kr. - 40.000 kr.) x 1/30 x 3 mdr., eller 5.916 kr.Klagerens andel heraf, 1/3 eller 1.972 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Ved skøde af 30. januar 2001 købte klageren 1/3 af landbrugsejendommen B af C og D med overtagelsesdato 1. januar 2001. Ejerne ejede herefter hver 1/3 af ejendommen.

Som lodsejere overdrog C og D ved aftale af februar 1997 I/S E retten til at placere et vindkraftanlæg bestående af 4 vindmøller, 10 transformatorstationer med kabelforbindelse og veje på ejendommen matr. nr. xx. Aftalen var gældende til 31. december 2005. I/S E betalte for dispositionsretten en forskudssum på 40.000 kr. Lodsejeren forpligtede sig til at indgå en aftale om 30 års ret til at anvende arealet til vindmøller. I forbindelse med etablering af vindkraftanlægget, og senest en måned efter at vindmøllefundamentet var støbt, skulle I/S E betale 640.000 kr. Den endelige betaling omfattede vindkraftanlægget og skulle reduceres med den udbetalte forskudssum. Aftalen var uopsigelig fra lodsejerens side indtil 31. december 2004. I/S E, eller den selskabet havde overdraget sine rettigheder til, kunne til enhver tid opsige aftalen uden varsel. Aftalen blev tinglyst som en servitut på ejendommen.

Ved deklaration om etablering og drift af vindkraftanlæg af 8. november 2001 gav de tre lodsejere en uopsigelig tilladelse til F A/S til på ejendommen at opstille et vindkraftanlæg bestående af 3 stk. vindmøller med nødvendige transformatorer. Lodsejerne gav F A/S adgang til arealer til og omkring møllerne og transformatorstationerne samt vejadgang. Adgangen skulle benyttes i såvel etableringsfasen som i driftsfasen. Aftalen trådte i kraft den 1. oktober 2001 og ophører uden varsel 30 år senere, d.v.s. den 30. september 2031. Aftalen er uopsigelig fra lodsejers side, mens aftalen af F A/S kan opsiges når som helst til ophør uden varsel. Ved aftalens udløb eller ved endeligt ophør af anlæggets drift inden dette tidspunkt, skal møllerne, transformerne, vejanlæg m.m. fjernes ved F A/S´s foranstaltning. De berørte arealer skal på F A/S´s bekostning retableres til landbrugsmæssig drift. Vejanlæg fjernes dog kun i den udstrækning, lodsejeren ønsker det. For retten til placering af møllerne og øvrige anlæg betalte F A/S en erstatning i form af et engangsbeløb efter nærmere aftale. Deklarationen blev tinglyst servitutstiftende på ejendommen.

Deklarationen var i overensstemmelse med Lokalplan for en vindmøllegruppe.

Den 6. september 2001 blev der indgået en aftale mellem de tre lodsejere og F A/S om engangsbeløbets størrelse. For retten til placering af hvert af vindkraftanlæggene skulle F A/S betale lodsejerne 250.000 kr., eller i alt 750.000 kr. for de tre vindkraftanlæg, i 30 år regnet fra den 1. oktober 2001, jf. deklarationens §§ 3 og 5. Det fremgår endvidere af aftalen, at F A/S allerede havde betalt et forskudsbeløb på 40.000 kr. som en del af engangsbeløbet.

Klageren har i regnskabet for indkomståret 2001 opgjort avancen til 0 kr. i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens regler efter følgende beregning:

Skatteankenævnets afgørelse

Engangsbeløb, der er udbetalt til ejerne af ejendommen B som erstatning for placering af vindmøller på ejendommen, er skattepligtig lejeindtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra b.

Af ligningsvejledningen 2000 afsnit E.J.2.2.4. fremgår:

"Ifølge tidligere praksis, der har været gældende fra 1985 er engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen og for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen, som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år, anset som vederlag for en delafståelse. Da der kan være tvivl om, hvorvidt der er hjemmel til den tidligere praksis, har Told- og Skattestyrelsen besluttet at ændre praksis fra og med indkomståret 2000. Sådanne aftaler anses herefter som lejeaftaler, og de betalte beløb beskattes som personlig indkomst. Beskatning af et engangsbeløb fordeles over den aftalte lejeperiode."

Der er for indkomståret 2000 ændret praksis vedrørende beskatningen af engangsbeløb, som udbetales ved indgåelse af en aftale gældende for 30 år. Sådanne aftaler anses herefter som lejeaftaler, og de betalte beløb beskattes som personlig indkomst. Beskatning af et engangsbeløb fordeles over den aftalte lejeperiode. Idet aftalen dækker perioden 1. oktober 2001 til 30. september 2031, skal der medregnes for 3 måneder i 2001, eller 1.972 kr.

Der er ikke tale om tilbagevirkende kraft, da klageren overtog ejendommen pr. 1. januar 2001, og da udlejning først skete fra 1. oktober 2001, hvorimod ligningsvejledningens anvisninger af Told- og Skattestyrelsen blev ændret gældende fra 2000.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at beløbet modtaget som erstatning for placering af vindmøller på ejendommen B er skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.

Til støtte for påstanden har repræsentanten principalt bl.a. anført, at erstatningen for rådighedsindskrænkningen i forbindelse med placering af vindmøller på ejendommen er skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, idet der er tale om afståelse af fast ejendom svarende til et servitutlignende forhold, jf. ejendomsavancebeskatningslovens regler. Der er tidligere praksis, hvorefter erstatninger vedrørende fast ejendom anses for afståelse af fast ejendom, også selv om erstatningen kun dækker en tidsbegrænset periode. Der er herved henvist til Landsskatterettens kendelse af 25. juni 1965, offentliggjort i LSR 1965 nr. 115, og Højesterets dom af 5. februar 1982.

Det fremgår derfor også af ligningsvejledningen 1985 afsnit H 2.6.7. Delafståelse, Vindmøller, hvor følgende er indsat for første gang, og ligningsvejledningen 1999 afsnit E.J.2.2.4. Delafståelser, hvor følgende er indsat for sidste gang:

"Engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen samt for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år anses som vederlag for en delafståelse."

Praksis har været gældende siden 1985, jf. SD 380-419-1752 af 22. oktober 1985. Der er dermed tale om en langvarig praksis for beskatning af engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af vindmøller på ejendommen og for rådighedsindskrænkninger over ejendommen, som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år. Ifølge praksis anses engangsbeløbet som vederlag for en delafståelse af ejendommen og dermed for skattepligtigt efter ejendomsavance-beskatningslovens regler. Praksis er fulgt op af adskillige kendelser fra Landsskatteretten, jf. herved bl.a. Landsskatterettens kendelse af 3. november 2003, offentliggjort i SKM2004.185.LSR.

Det fremgår af ligningsvejledningen 2000 afsnit E.J.2.2.4 Delafståelser, hvor følgende er indsat for første gang og samtidig erstatter det i ligningsvejledningen for 1985 til 1999 anførte:

"Ifølge tidligere praksis, der har været gældende fra 1985 er engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen og for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen, som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år, anset som vederlag for en delafståelse. Da der kan være tvivl om, hvorvidt der er hjemmel til den tidligere praksis, har Told- og Skattestyrelsen besluttet at ændre praksis fra og med indkomståret 2000. Sådanne aftaler anses herefter som lejeaftaler, og de betalte beløb beskattes som personlig indkomst. Beskatning af et engangsbeløb fordeles over den aftalte lejeperiode."

I forordet til ligningsvejledningen er anført følgende: "Vejledningen er udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis og er bindende for de lignende myndigheder, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domstolspraksis, Landsskatterettens og Ligningsrådets praksis." Af praksis fremgår, at Landsskatteretten har anset afståelsen af rettigheden til i en 30-årig periode at placere en vindmølle på ejendommen for afståelse af en rettighed over den faste ejendom. Praksisændringen er derfor uforenelig med den praksis, der fremgår af retskilder på et højere trin i retskildelæren. Praksis på området har været så entydig, at der ikke har været tvivl om hjemlen til den hidtidige praksis. Det er således tvivlsomt, om Told- og Skattestyrelsen kan ændre praksis, set i forhold til den tidligere præcisering af reglerne i SD 380-419-1752 af 22. oktober 1985 og Landsskatterettens efterfølgende kendelser, idet den ændrede praksis, som anført i ligningsvejledningen 2000, ikke ses at have den fornødne præjudikatsværdi. Lovregler på skatteområdet kan kun vedtages af Folketinget. En ændring af praksis skal derfor ske ved lov. Told- og Skattestyrelsen har derfor ikke haft kompetence til at ændre praksis med fremtidig virkning ved at ændre Ligningsvejledningen 2000 afsnit E.J.2.2.4. Praksisændringen er derfor ulovhjemlet. Der er herved bl.a. henvist til Landsskatterettens kendelse af 17. september 1999 i sagen 641-1847-0209, Landsskatterettens kendelse af 18. september 2003, offentliggjort i SKM2003.443.LSR, og Landsskatterettens kendelse af 28. august 2003, offentliggjort i SKM2003.447.LSR. Landsskatteretten anerkendte i SKM2003.447.LSR, at Told- og Skattestyrelsen ikke kan ændre en langvarig praksis, der har været fulgt af Landsskatteretten. Såfremt Skatteministeriet ønskede at ændre praksis, måtte dette ske ved lov. Klageren kan støtte ret på denne kendelse, idet der har været en langvarig praksis siden 1985 for, at erstatning for placering af vindmøller m.v. på ejendommen er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Told- og Skattestyrelsen har endvidere i forbindelse med praksisændringen anført: "Da der kan være tvivl om, hvorvidt der er hjemmel til den tidligere praksis, har Told- og Skattestyrelsen besluttet at ændre praksis fra og med indkomståret 2000." Praksisændringen er således sket på baggrund af tvivl. Told- og Skattestyrelsens tvivl må antages at være opstået med baggrund i artiklen "Beskatning af Vindmølleprojekter" i TfS 2000.694, hvor Michael Svanholm og Jan Steen Hansen anfører, at hvis der er tale om en tidsbegrænset lejeaftale eller servitut, er der ikke hjemmel til at kvalificere aftalen, som en ejendomsafståelse. Praksis på området er imidlertid så entydig, at der ikke kan være tvivl om hjemlen til den hidtidige praksis. Det fremgår da også af Landsskatterettens kendelse af 26. oktober 2004, at den tidligere praksis ikke var lovstridig, hvilket Told- og Skattestyrelsen tilsluttede sig. Der må derfor have været lovhjemmel for den hidtidige praksis, hvorfor begrundelsen om tvivl for at ændre praksis ikke længere kan bruges. Gorm Lund har endvidere i artiklen "Begrænsede rettigheder over fast ejendom" i TfS 2001.414 anført: "Told- og Skattestyrelsens holdninger er alt for unuanceret. De kontrakter om overdragelse af vindmøllerettigheder og vindmøllegrunde, der ligger til grund for beskatningen, er meget individuelt udformet, og praksis bør afspejle dette".

Ved vurderingen af, om der er tale om ejendomsafståelse eller udlejning må der således ses på deklarationen af 8. november 2001. Der er tale om afståelse af en middelbar ejendomsrettighed over den faste ejendom ved en aftale, der er benævnt deklaration, og som er tinglyst servitutstiftende på ejendommen. F A/S betegnes ikke i deklarationen som lejer. F A/S har i deklarationens § 7 ret til at overdrage den tinglyste rettighed over den faste ejendom til tredjemand, og F A/S har derfor ejerbeføjelser over det overdragede. Der er sket indskrænkning i klagerens ejerbeføjelser af mindst samme omfang, som når f.eks. elselskaber sætter elmaster op på en ejendom. Deklarationen, der er tinglyst servitutstiftende, er i juridisk forstand en erklæring om forpligtelser med hensyn til fast ejendom, og der er således en byrde på ejendommen, der indskrænker ejerens bestemmelsesret. Lodsejerne har ifølge deklarationen indgået en bindende og uopsigelig aftale. Aftaleperioden er 30 år og må derfor anses som en varig rådighedsindskrænkning. For retten til placering af vindmøllerne med tilhørende anlæg betales et engangsbeløb, som betegnes erstatning. Erstatningen er betaling for en varig og ikke en midlertidig rådighedsbegrænsning, som efter praksis beskattes som ejendomsavance. Det forhold, at engangsvederlaget betales for en 30-årig periode, og at vederlaget ikke skal reguleres, selv om "lejer" ikke bruger retten længere, taler for, at der er tale om afståelse af fast ejendom og ikke udlejning, da det er normalt, at overdragelsessummer betales med engangsvederlag, mens betaling for udlejning normalt foretages løbende. Det er atypisk at betale en leje forud for en 30-årig periode. Ved påtagelsen af rådighedsindskrænkninger i forbindelse med placering af vindmøller på ejendommen, sker der endvidere en konsumption af ejendommens værdi, idet rådighedsindskrænkningen i tilfælde af salg af ejendommen vil påvirke handelsprisen. Indholdet i deklarationen af 8. november 2001 må derfor fortolkes som afståelse af fast ejendom, og engangsbeløbet er dermed omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Til støtte for påstanden har repræsentanten subsidiært bl.a. gjort gældende, at Landsskatteretten i kendelse af 26. oktober 2004 i sagen 2-4-1841-1226 fandt, at praksisændringen ikke skulle gennemføres for aftaler indgået inden medio februar 2001, hvor Ligningsvejledningen for 2000 blev offentliggjort.

I nærværende sag blev der allerede i 1997 indgået en køberetsaftale vedrørende placering af 3 vindmøller på ejendommen. Denne aftale løb til 31. december 2004, hvorefter aftalen kunne opsiges med et års varsel. Efter aftalen kunne I/S E arbejde på at få lov til at placere 3 vindmøller på ejendommen. Hvis man fik denne tilladelse og påbegyndte støbningen af fundament, skulle ejeren af ejendommen være indstillet på at indgå en 30-årig aftale om placering af vindmøllerne, og for denne aftale skulle der betales ca. 600.000 kr. I oktober 2001 indgik man herefter denne 30-årige aftale. Den endelige betaling blev på 750.000 kr.

Aftalen fra 1997 er en form for køberetsaftale, som I/S E udnyttede i 2001. Beskatningen - måske bortset fra de 40.000 kr. man udbetalte i 1997 - skal derfor gennemføres i 2001.

Klageren købte sin andel af ejendommen pr. 1. januar 2001. Både ved indrømmelsen af køberetsaftalen i 1997 og ved købet af ejendommen kunne klageren ikke vide, at praksis ville blive ændret. Derfor må klageren have en berettiget forventning om, at den tidligere praksis var gældende, således at engangsbeløbet beskattes i 2001 som ejendomsavance.  Den beregnede ejendomsavance ønskes herefter genanbragt.

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Den erstatning, som ejerne af ejendommen har modtaget for placering af vindmøller m.v. på ejendommen B i henhold til aftalen af 8. november 2001 om etablering og drift af vindkraftanlæg, og dermed i henhold til en aftale gældende i 30 år, er skattepligtig som lejeindtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra b.

Grundejerne har for en begrænset periode stillet et stykke jord til rådighed for F A/S til opstilling af 3 vindmøller med transformere på ejendommen B. Aftalen er tidsbegrænset til 30 år. F A/S skal ved aftalens udløb fjerne vindmøllerne, transformerne og vejanlæg m.v. og retablere arealerne til landbrugsmæssig drift uden udgift for ejerne. F A/S kan ikke udøve almindelige ejerbeføjelser over det overdragede areal. Der er således tale om et lejeforhold og ikke en delafståelse af fast ejendom.

Den tidligere praksis byggede på administrativ praksis, jf. herved SD 380-419-1752 af 22. oktober 1985, og Told- og Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at ændre administrativ praksis med fremtidig virkning. Den tidligere praksis har været forkert og er nu ændret til en rigtig praksis.

Da deklarationen om etablering og drift af vindkraftanlæg er indgået mellem de tre lodsejere og F A/S den 8. november 2001 og dermed efter udgivelsen af ligningsvejledningen for indkomståret 2000, har klageren ikke en berettiget forventning om, at engangsbeløbet i 2001 beskattes i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det beløb, der er modtaget som betaling for placering af vindmøller m.v. på ejendommen B i henhold til aftalen af 8. november 2001 om etablering og drift af vindkraftanlæg, som er gældende i 30 år, er skattepligtig som lejeindtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra b.

Der er herved lagt vægt på, at grundejerne for en begrænset periode har stillet et stykke jord til rådighed for F A/S til opstilling af 3 vindmøller med transformere på ejendommen B, at aftalen er tidsbegrænset til 30 år, og at F A/S ikke kan udøve almindelige ejerbeføjelser over det overdragede areal. Der er således tale om et lejeforhold vedrørende fast ejendom, hvorefter beskatning skal ske efter reglen i statsskattelovens § 4, litra b.

Det fremgår af ligningsvejledningen for 1985 - 1999 inkl., at engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen samt for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen, som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år, anses som vederlag for en delafståelse.

Dette er ændret i ligningsvejledningen for indkomståret 2000 og efterfølgende år. Herefter beskattes engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen samt for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen, som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år, som en lejeindtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra b. Herefter beskattes udlejning af vindmøllegrunde som andre lejeaftaler, d.v.s. som personlig indkomst, og engangsbeløbet fordeles over den aftalte lejeperiode.

Den tidligere praksis byggede på administrativ praksis, jf. herved SD 380-419-1752 af 22. oktober 1985, og Told- og Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at ændre administrativ praksis med fremtidig virkning.

Da deklarationen om etablering og drift af vindkraftanlæg er indgået mellem de tre lodsejere og F A/S den 8. november 2001 og dermed efter udgivelsen af ligningsvejledningen for indkomståret 2000, har klageren ikke en berettiget forventning om, at engangsbeløbet i indkomståret 2001 beskattes i henhold til den tidligere gældende praksis og dermed efter ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Engangsvederlaget, der er modtaget som betaling for placering af vindmøller m.v. på ejendommen B, er en skattepligtig lejeindtægt i henhold til statsskattelovens § 4, litra b, og beløbet skal periodiseres over den aftalte lejeperiode.

Disse medlemmer stemmer derfor for at stadfæste afgørelsen for indkomståret 2001.

Et retsmedlem bemærker, at den tidligere gældende praksis ikke er ændret ved lov, men alene ved en ændring i Ligningsvejledningen for indkomståret 2000 og efterfølgende år. Engangsbeløbet må derfor kunne beskattes som ejendomsavance ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2001 i overensstemmelse med den tidligere gældende praksis. Dette medlem stemmer derfor for at ændre afgørelsen for indkomståret 2001 i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og afgørelsen for indkomståret 2001 stadfæstes derfor.