SKAT har ikke anset klagerens forslag om sikkerhedsstillelse i form af pant i hans søsters anparter i G1 ApS (100 %) og udbytter herfra for betryggende efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3.

SKATs afgørelse ændres.

Faktiske oplysninger
Klageren flyttede den 22. december 2004 til Land Y1, og der blev i den forbindelse opgjort en fraflytterskat på 5.977.418,25 kr. vedrørende klagerens anparter (7,5 %) i G1 Holding ApS. Klageren er i dag registreret som begrænset skattepligtig, idet han ejer halvdelen af en ejendom i Danmark, han lejer ud. Klagerens henstandssaldo udgør i dag 4.709.451 kr.

G1 Holding ApS er efterfølgende spaltet ved en skattefri spaltning med tilladelse, hvorved klageren blev vederlagt med samtlige anparter i H1 ApS.

SKAT har den 16. marts 2007 kvitteret for modtagelse af sikkerhedsstillelse. Sikkerhedsstillelsen er imidlertid ikke længere i behold i SKAT. Sikkerheden er således enten bortkommet eller efterfølgende frigivet, formentligt i forbindelse med spaltningen af G1 Holding ApS.

Ved mail af 15. april 2013 bad SKAT om, at der blev etableret en ny sikkerhed.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i 2013 har foretaget en skattefri aktieombytning af anparterne i H1 ApS med aktier i et nyt holdingselskab i Land Y1 (H1 Holding Ltd.).

Klagerens revisor har nu oplyst, at klageren ønsker at stille sikkerhed i sin søsters unoterede anparter i selskabet G1 ApS.

Af årsrapporterne for G1 ApS for 2012, 2013 og 2014 (kalenderår) fremgår, at klagerens søster er direktør i selskabet, og at selskabets hovedaktivitet er at "eje aktier og anparter foruden anden investering samt al virksomhed, som efter direktionens skøn er beslægtet hermed".  Det fremgår desuden, at årets resultat i de pågældende år udgjorde henholdsvis 5.458.639 kr., 3.705.716 kr. og 4.442.724 kr. Egenkapitalen udgjorde henholdsvis 76.875.897 kr., 80.081.613 kr. og 84.024.337 kr. og værdipapirer blev opgjort til en værdi på henholdsvis 67.575.652 kr., 69.293.637 kr. og 80.582.787 kr. Endvidere fremgår, at selskabet har afgivet kaution på ca. 7 mio. kr. over for et tysk selskab, og at det hæfter for ikke indbetalt stamkapital på 2,5 mio. kr. for et K/S.

SKATs afgørelse
Sikkerhed i form af pant i anparter i G1 ApS anses ikke for betryggende efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3.

Da der er stillet anden sikkerhed i form af bankgaranti, forfalder henstandsbeløbet ikke til betaling.

Reglerne om beskatning ved flytning til udlandet og henstand med fraflytterskatten fremgår i dag af aktieavancebeskatningsloven § 38 - 39 A.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, er henstand med betalingen af fraflytterskat - når skatteyderen flytter til et land udenfor Norden og EU - betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed. Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.B.2.14.2.8.3 at sikkerheden skal være "tilstrækkelig" i hele henstandsperioden og ikke blot på det tidspunkt, hvor henstandsaftalen indgås. Det fremgår endvidere, at det som udgangspunkt er en forudsætning for, at det er "betryggende sikkerhed", at der er tale om de aktier eller anparter, som fraflytterskatten vedrører. Begrundelsen er, at hvis aktierne sælges med tab vil henstandssaldoen blive nedskrevet. Se aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 4.

Når der er tale om unoterede anparter kræver SKAT som udgangspunkt, at der stilles sikkerhed i 100 % af anparterne, og at der stilles pant i de anparter, fraflytterskatten vedrører.

Pantet kan blive helt eller delvist værdiløst, hvis anparterne i G1 ApS falder i værdi i den periode, hvor klageren har henstand med fraflytterskatten, og da fraflytterskatten ikke vedrører anparterne i G1 ApS, vil et eventuelt skattekrav i forbindelse med en afståelse ikke falde tilsvarende. Endvidere antages det at være meget vanskeligt at få solgt anparter i G1 ApS, som ikke er optaget til handel på et reguleret marked.

Der er ikke grundlag for at fravige udgangspunktet og pant i G1 ApS opfylder herefter ikke betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, om, at der skal stilles betryggende sikkerhed.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at sikkerhed i form af pant i anparter i G1 ApS anses for betryggende efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3.

SKATs afvisning af sikkerhedsstillelsen er urimelig. Det anerkendes, at SKAT har en legitim ret til at kræve betryggende sikkerhed, men den krævede sikkerhed bør være rimelig i forhold til kravets størrelse. Pantets værdi overstiger i det konkrete tilfælde i væsentlig grad henstandsbeløbet. Selskabet vil således skulle tabe over 90 % af egenkapitalen før henstandssaldoen overstiger pantets værdi. Det vil også umiddelbart være muligt at udlodde udbytte fra selskabet til dækning af henstandsbeløbet, og det vil derfor ikke på nogen måde være nødvendigt at sælge anparterne i G1 ApS for at SKAT kan blive fyldestgjort.

Dermed er afvisning af den tilbudte sikkerhedsstillelse en urimelig byrde for klageren, da han i stedet har været tvunget til at stille en bankgaranti for henstanden, der er væsentlig dyrere end en alternativ sikkerhedsstillelse i anparterne i G1 ApS.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, at aktier ved ejerens fraflytning fra Danmark som udgangspunkt anses for afstået på fraflytningstidspunktet.

Af aktieavancebeskatningslovens § 39 følger, at der kan gives henstand med betalingen af den ved fraflytningen beregnede skat. Af bestemmelsens stk. 3 fremgår, at det - hvis fraflytning sker til et land uden for Norden og EU - er en betingelse for henstand, at der stilles betryggende sikkerhed.
Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse.

Landsskatteretten finder, at det efter bestemmelsens ordlyd er muligt at stille sikkerhed med aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, såfremt sikkerheden i øvrigt anses for betryggende.

2 retsmedlemmer - herunder retsformanden - udtaler:

Henset til sagens oplysninger, herunder at egenkapitalen væsentligt overstiger beløbet på henstandssaldoen, anses sikkerhed i form af pant i 100 % af anparterne i G1 ApS og udbytter herfra efter en konkret vurdering at være betryggende sikkerhed efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3.

1 retsmedlem udtaler:

Sikkerhed i aktier i G1 ApS, der ikke er de aktier, fraflytterbeskatningen vedrører, anses ikke for betryggende, idet aktierne ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Der er herved henset til, at selskabets ledelse egenrådigt kan disponere over selskabet og at der er risiko for, at selskabets værdi falder, uden at henstandssaldoen falder tilsvarende.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

SKATs afgørelse ændres således, at SKAT skal acceptere pant i 100 % af anparterne i G1 ApS og udbytter herfra som betryggende sikkerhed efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3.