Spørgsmål:

1. Skal spørger betale registreringsafgift ved kørsel i Danmark, såfremt spørgers aktivitet ikke udgør et fast driftssted, jf. artikel 5 stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

2. Er spørgers bil omfattet af registreringsafgiften i Danmark, hvis byggeaktiviteterne varer længere end 12 måneder eller medarbejderne opholder sig mere end 185 dage i kalenderåret i Danmark?

Svar:

1. Ja, se begrundelse

2. Se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et tysk selskab, som udfører bygge- og montagearbejde i Danmark.

Det er oplyst, at projektets adresse er A.  Det fremgår af entreprisekontrakten, at projektet omfatter gennemførsel af specialloftsentreprisen i forbindelse med realisering af...

På nuværende tidspunkt har spørgers arbejdsophold i landet varet fra den... oktober 2013 og er indtil videre forlænget til den... februar 2015.

I forbindelse med en entreprise for ..., blev spørger registreret i 2004 for moms, indeholdelse af a-skat, og fra 2006 for selskabsskat. Disse registreringsforhold er fortsat aktive, idet spørgeren efterfølgende har udført opgaver i Danmark. Spørgeren har efter det oplyste udført følgende byggeprojekter i Danmark: 

• ... fra 2004 til 2009

• ... fra 2007 til 2009

• ... fra 2008 til 2010

• ... fra 2009 til 2010

Spørgeren har derfor ikke afmeldt registreringsforholdene.

Spørgeren har to tyske medarbejdere, som udfører ledelsesfunktioner på byggepladsen i Danmark. Begge medarbejdere sendes i kortere perioder til Danmark, hvor de varetager ledelsesfunktionerne på byggepladsen. De er ikke registreret i det centrale Personregister og de opholder sig ikke mere end 185 dage om året i Danmark. Spørgeren har oplyst, at medarbejderne har opholdt sig henholdsvis 32 og 30 dage i Danmark i 2013.

I 2014 har spørgeren haft 3 personer, der frem til og med juli 2014 har opholdt sig henholdsvis 96, 78 og 38 dage i Danmark. Fra august 2014 til december 2014 forventede spørgeren, at de to medarbejdere ville opholde sig i Danmark i henholdsvis 5 dage om måneden, og 5 dage om ugen bortset fra ferier.

Spørgeren stiller en bil til rådighed for medarbejderne, som de benytter under opholdet i Danmark for at de kan komme fra deres midlertidige bolig under opholdet i Danmark til byggepladsen. Bilen anvendes udelukkende til at transportere medarbejderne fra deres adresse under opholdet i Danmark og til byggepladsen. Endvidere bruger begge medarbejdere bilen til at køre hjem til Tyskland efter endt arbejdsophold.

Bilen ejes af spørgeren og bruges af de to tyske medarbejdere.

Der tale om en personbil Opel Zafira, der blev erhvervet i Tyskland den ...oktober 2012.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014 om registrering af køretøjer (registreringsbekendtgørelsen) defineres i § 7, hvornår et køretøj skal registreres i Køretøjsregisteret og der dermed svare registreringsafgift, jf. § 1 i lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.

De to brugere af bilen er hverken registret i det centrale Personregister eller opholder sig længere end 185 dage om året i Danmark. Derfor kan medarbejderne ikke anses at have bopæl her i landet.

Ejeren af bilen, som er spørger, har hverken bopæl eller hjemsted i Danmark, da der kun rådes over en postadresse med c/o adresse i Danmark.

Der kunne antages et hjemsted for spørgeren, da deres byggeaktivitet udgør et fast driftssted, jf. § 9 i registreringsbekendtgørelsen.

Spørgsmålet er, om fast driftssted skal defineres og fortolkes i overensstemmelse med definitionen i Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) eller om der skal tages hensyn til definitionen i art. 5, stk. 3 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er spørgerens opfattelse, at begrebet fast driftssted i forhold til byggeaktiviteter skal fortolkes i overensstemmelse med art. 5, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. En anden fortolkning ville føre til en meget særlig situation. Ifølge Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a) anses bygge- og montageaktiviteter for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Spørger har jo ikke nogen permanent eller fast indretning til rådighed i Danmark. Såfremt man vil antage, at alle udenlandske byggevirksomheders aktiviteter udgør et fast driftssted med den konsekvens, at de får et hjemsted i henhold til § 9 i registreringsbekendtgørelsen, ville det føre dertil, at alle udenlandske bygge - og montagevirksomheder skal indregistrere deres udenlandske firmabiler.  

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal betale registreringsafgift ved kørsel i Danmark, såfremt spørgers aktivitet ikke udgør et fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5. (...) Bygge-, anlæg- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. (...)

OECDs modeloverenskomst artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

(...)

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

(...)

Den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst:

Artikel 2, hvilke skatter er omfattet, svarer til OECD's modeloverenskomst, hvoraf fremgår:

"Stk.1. Denne overenskomst skal finde anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på en af de kontraherende staters, deres politiske underafdelingers eller lokale myndigheders vegne uden hensyn til, hvorledes de opkræves"

Artikel 5, definition af fast driftssted, svarer til OECD's modeloverenskomst, hvoraf fremgår i stk. 3:

"Stk.3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder."

Lovbekendtgørelse om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. (registreringsafgiftsloven) § 1 stk. 1, 1. pkt.:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer" 

Lovbekendtgørelse om registrering af køretøjer (registreringsloven) § 2, stk. 1.:

"Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 3-5, og § 7, stk. 5:

1. 1.      Motorkøretøj.(...)"

Registreringsbekendtgørelsens § 7:

"Et køretøj registreres kun i Køretøjsregisteret, hvis køretøjet har en ejer med bopæl eller hjemsted her i landet, jf. dog stk. 2 og 3.

Stk. 2. Selv om en ejer af et køretøj har bopæl eller hjemsted her i landet, skal køretøjet ikke registreres i Køretøjsregisteret, hvis

1) der er ifølge en skriftlig aftale er en bruger af køretøjet,

2) ejeren i brugsaftalen har givet afkald på brugsretten til køretøjet i brugsperioden, og

3) brugeren ikke har bopæl eller hjemsted her i landet.

Stk. 3. Selv om ingen ejer af et køretøj har bopæl eller hjemsted her i landet, skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret, hvis der er en bruger af køretøjet, og denne har bopæl eller hjemsted her i landet. Køretøjet skal dog kun registreres i Køretøjsregisteret, hvis brugeren råder over køretøjet på færdselslovens område i 30 dage eller mere. Pligten til at anmelde køretøjet til registrering i Køretøjsregisteret påhviler i disse tilfælde tillige brugeren af køretøjet."

Registreringsbekendtgørelsens § 8:

"En person, der er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses at have bopæl her i landet.

Stk. 2. En person, der ikke er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses at have bopæl her i landet, hvis den pågældende opholder sig eller påtænker at opholde sig her i landet i 185 dage eller mere, eller den pågældende opholder sig eller påtænker at opholde sig her i landet i afbrudte perioder på tilsammen 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder."

Registreringsbekendtgørelsens § 9:

"Med hjemsted for en virksomhed sidestilles et fast driftssted."

EU Direktiv 83/182/EØF, artikel 7:

Almindelige regler for fastlæggelse af bopæl

1. Med henblik på dette direktiv forstås ved " sædvanligt opholdssted " det sted, hvor en person sædvanligvis opholder sig, det vil sige mindst 185 dage pr. kalenderår,(...)

Forarbejder

L 81, FT 1992/93- bemærkninger til § 2 (selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.)

"Fast driftssted er ikke defineret i dansk skattelovgivning, men i praksis afgrænses begrebet på den måde, der er nævnt i artikel 5 i OECDs model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Fast driftssted omfatter efter denne regel et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde, hvis det varer mere end 12 måneder.

Som nævnt i de almindelige bemærkninger foreslås det, at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejde skal anses for at danne fast driftssted fra arbejdets begyndelse. Herved forstås den dato, hvor entreprenøren påbegynder sit arbejde, herunder iværksætter forberedende aktiviteter, som f. eks. oprettelse af et planlægningskontor til arbejdet.

(...)

Den danske beskatning af et udenlandsk foretagendes virksomhed her i landet afhænger imidlertid også af reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende.

Ved indgåelsen af disse aftaler foreslår Danmark at følge OECDs regler om fast driftssted, således at bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder danner driftssted, når det varer mere end 12 måneder. I en del aftaler er der imidlertid regler om, at denne periode er af kortere varighed.

Den foreslåede udvidelse af de interne danske regler kan således ikke gennemføres, i det omfang Danmark har givet afkald på beskatningsretten i en dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende."

(...)

Praksis

OECDs modeloverenskomst 2010, kommentarerne til artikel 5, stk. 3

"Pkt. 16. Dette stykke bestemmer udtrykkeligt, at et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde kun udgør et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder. (...)

Den juridiske vejledning afsnit C.D.1.2.2

(...)

Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde anses ifølge OECD modeloverenskomsten for at udgøre et fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder. Se art. 5, stk. 3. Se TfS 1999.409 LR.

Perioden på 12 måneder er imidlertid i et større antal dobbeltbeskatningsoverenskomster reduceret til 6 måneder eller en endnu kortere periode.

For at kunne udnytte beskatningsretten i disse tilfælde er der i SEL § 2, stk. 1, litra a, indsat en bestemmelse om, at et bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra den første dag."

Den juridiske vejledning afsnit C.F. 8.2.2.5

Dette afsnit omhandler en branchebestemt undtagelse til hovedreglen om fast driftssted. Som hovedregel opstår et fast driftssted, når aktiviteten i driftsstedet påbegyndes. Hvis aktiviteten er en byggeplads, et anlægs- eller installationsarbejde, opstår det faste driftssted ikke med det samme.

(...)

Byggeplads, anlægs- eller monteringsarbejde

En byggeplads er et sted, hvor en bygning er under opførelse eller renovering. Opførelse eller renovering af vejanlæg, broer, kanaler og lignende, nedlæggelse af rør og forsyningsledninger og lignende er også omfattet. Afgrænsninger mellem, hvad der kan betegnes som henholdsvis en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde, har ikke nogen betydning.

Punkt 16-20 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 beskriver nærmere, hvad der i modeloverenskomstens forstand skal forstås ved en byggeplads, et anlægsarbejde og et installationsarbejde.

Modeloverenskomstens 12-måneders-regel

En byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde udgør et fast driftssted, men kun når aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Baggrunden for reglen er, at en byggeplads eller et anlægs- eller installationsarbejde som udgangspunkt ville opfylde betingelserne for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted allerede fra det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten varer ved i mere end 12 måneder, er der fast driftssted i hele perioden og ikke kun i den del af perioden, som ligger efter 12-måneders-dagen.

(...)

Bemærk

Er der ikke en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land, er der fast driftssted fra 1. dag. Se KSL § 2, stk. 1, nr. 4 og SEL § 2, stk. 1, litra a.

SKM2011.77.BR

Spørgeren bestred ikke at have fast driftssted og dermed hjemsted i Danmark. Spørgeren bestred dog, at denne var registreringspligtig, jf. registreringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, idet der var en bruger af spørgerens køretøj, der ikke havde bopæl i landet.

Retten lagde vægt på, at der ikke mellem spørgeren og dennes medarbejder var indgået en aftale om råderetten af køretøjet i mere end 6 måneder, og at spørgeren på ethvert tidspunkt kunne fratage medarbejderen retten til at benytte køretøjet. Medarbejderen kunne derfor ikke anses for bruger af køretøjet, og da spørgeren havde fast driftssted i Danmark skulle der ske registrering af spørgerens køretøj, jf. den dagældende registreringsbekendtgørelse § 7. 

SKM2014.320.SR

Spørger havde indgået flere entrepriseaftaler med forskellige danske byggevirksomheder, og i den forbindelse beskæftigedes et antal medarbejdere i Danmark. Spørgeren var registreret med en postadresse hos B ApS, og hvorefter B ApS varetog spørgerens skattemæssige forpligtelser. Spørgeren havde ikke nogen ansatte i disse lokaler, og alle medarbejdere var udstationeret fra det tyske selskab til Danmark.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at når der skete registrering af en filial af spørgers selskab i Danmark, medførte det i sig selv fast driftssted. Efter hovedreglen skulle der være et forretningssted, der er fast, og hvorfra der udøves en erhvervsmæssig aktivitet. Spørgeren kunne derfor ikke alene ved registrering af en filial efter selskabslovens § 345, anses for at etablere fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., ville spørgeren imidlertid blive anset for skattepligtig af et fast driftssted fra første dag i forbindelse med de enkelte bygge-, anlægs- og monteringsarbejder i Danmark. Danmark kunne imidlertid kun udnytte den interne hjemmel, hvis der forelå et fast driftssted i henhold til artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren etablerede fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis selskabet indrettede et kontor i

Danmark, hvorfra alle byggeaktiviteter blev styret og samordnet.

Begrundelse

Den pågældende bil er indregistreret i Tyskland. Bilen ejes af spørger, men vil under spørgers byggearbejde i Danmark anvendes til kørsel i Danmark af to tyske medarbejdere.

Det er hovedreglen, at der efter registreringsbekendtgørelsens § 7, er registreringspligt med deraf følgende registreringsafgiftspligt i Danmark ved ibrugtagning af motorkøretøjer på færdselslovens område, hvis køretøjet har en ejer eller bruger med bopæl eller hjemsted i Danmark. Hjemsted sidestilles med et fast driftssted, jf. registreringsbekendtgørelsens § 9.

Begrebet fast driftssted er ikke defineret og fastsat i registreringsbekendtgørelsen, lovforarbejder, afgørelser, mv. Det er heller ikke tilfældet i afgørelsen SKM2011.77.BR, hvor byretten blot lagde til grund, at der var fast driftssted.

For fastlæggelsen af begrebet fast driftssted på registreringsafgiftsområdet er det de nationale regler, der må være afgørende. På selskabsindkomstområdet er det selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvorefter bygnings-, anlægs- og monteringsarbejder udgør et fast driftssted fra første dag.

På den baggrund finder SKAT, at spørgers  faktiske tilstedeværelse i Danmark i forbindelse med byggeriet efter national ret medfører, at spørger har fast driftssted fra første dag, og dermed hjemsted efter registreringsbekendtgørelsens § 9. Spørgers biler, der anvendes i Danmark skal derfor registreres i Motorregisteret, jf. registreringslovens § 7, hvorefter der skal svares registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. punktum.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland omfatter alene indkomst- og formueskatter, hvorfor definitionen af fast driftssted heri ikke kan lægges til grund for, hvad der skal forstås ved fast driftssted i registreringsbekendtgørelsens § 9. Dobbeltbeskatningsoverenskomster finder ikke anvendelse på registreringsafgiftsområdet, da det ikke er et spørgsmål om beskatningsretten. I så fald ville det føre til en uhensigtsmæssig forskel, hvorvidt der var en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land eller ej.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers bil er omfattet af registreringsafgiften i Danmark, hvis byggeaktiviteterne varer længere end 12 måneder eller medarbejderne opholder sig mere end 185 dage i kalenderåret i Danmark.

Lovgrundlag

Der henvises til det under spørgsmål 1 anførte omkring registreringslovens §§ 7 og 8.

Begrundelse

Under henvisning til spørgsmål 1 anser SKAT, at selskabet har fast driftssted i Danmark i forbindelse med byggeaktiviteterne fra den første dag.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Se indstilling og begrundelse" 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.