Spørgsmål
- Vil fondens udgifter til køb og byggeri af 2 ejendomme kunne fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1?
- Vil fondens udgifter til køb og byggeri af ejendom 1 i forholdet 8/20 og ejendom 2 i forholdet 20/28 kunne fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1?
Svar
- Ja
- Bortfalder
Beskrivelse af de faktiske forhold
Fonden er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1 som en fond med Civilstyrelsen som fondsmyndighed.
Vedtægtsmæssigt formål
Fonden har ifølge fundatsen følgende formål:
A."Støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysisk eller psykisk handicappede.
Støtten kan ydes som:
- Individuel støtte
- Bidrag til foreninger, institutioner eller organisationer, der arbejder for forbedringer af de spastisk lammede og andre handicappedes kår.
- Andre former for støtte, f.eks. medvirken til institutionsbyggeri.
- Hjælp til rejser og ferieophold, hvilken hjælp kan ydes individuelt eller kollektivt, evt. ved støtte til tilvejebringelse af egnede lokaliteter til ferieophold.
- Støtte til udvikling og anskaffelse af hjælpemidler for handicappede.
- Støtte til fritidsforanstaltninger i øvrigt, herunder særligt støtte til handicapidrætten.
B.Støtte til lægelig, pædagogisk, terapeutisk, social og anden forskning samt til praktisk gennemførelse af forskningsresultater med henblik på forbedring af handicappedes helbred og livsvilkår.
C.Støtte til andre beslægtede foranstaltninger eller projekter, der tager sigte på eller kan være af betydning for spastisk lammede og andre handicappede.
D.Støtte til dansk kunst og kultur, herunder eksempelvis støtte til kunstmuseer til anskaffelse af kunstværker, arrangering af udstillinger, nyindretninger og lignende, udgivelse af litterære og videnskabelige værker - sidstnævnte fortrinsvis inden for den humanistiske forskning. Endvidere - men i begrænset omfang - individuel støtte til kunstnere og til videnskabsmænd og -kvinder. I øvrigt kan støtten inden for denne kategori ydes til andre beslægtede formål efter bestyrelsens skøn, idet det dog stedse bør iagttages, at kategorien er subsidiær i forhold til de ovenfor under A, B og C nævnte.
Det er stifterens ønske, at bestyrelsen ud over til de i § 4 nævnte formål vil tildele midler til personer, der har ydet stifteren hjælp og bistand eller til personer som - uden selv at være spastisk lammede - har ydet en væsentlig indsats i arbejdet for spastisk lammede."
Fonden varetager i skattemæssig henseende almennyttige m.v. formål.
X-konceptet
Inden for fondens vedtægtsmæssige formål påtænker Fonden at etablere et privat boligprojekt, hvor yngre personer (18-35 år) med cerebral parese skal kunne leje en bolig (benævnt X-konceptet).
X-konceptet vil i sin optimale form være placeret i et bymiljø med nærhed til indkøb, transport (handicaptilgængelig), kultur m.v. Ideelt kunne man placere X-konceptet over dagligvareforretninger eller lignende, idet dette giver en bynær placering og skaber for personer i kørestol større tryghed på 1. sal end i stuen, hvor de ofte kan føle sig udstillede og prisgivet ved eventuelle indbrud.
X-konceptet vil efter fondens opfattelse fungere bedst i miljøer bestående af 10-30 lejligheder. Ud over p-pladser, der opfylder behovet ved handicapbiler, er det væsentligt, at der etableres et fællesareal, som kan anvendes til fællesmøder, sammenkomster, familiearrangementer samt til overnatning for besøgende.
Det er tanken, at de 10-30 lejligheder fordeles således, at en rimelig del af enhederne bebos af yngre mennesker med cerebral parese, mens resten udlejes til andre unge, studerende og medarbejdere inden for social- og sundhedssektoren. Disse lejere skal i videst muligt omfang forpligte sig til at acceptere handicappede som ligeværdige mennesker på ethvert plan samt at deltage aktivt i medborgerskabet inden for X-konceptet.
X-konceptet er vejen for personer med cerebral parese ind til en almindelig dagligdag med job og/eller uddannelse samt muligheder for socialt samvær. Y-Centeret, der understøttes af Fonden, vil fungere som supporter, vidensholder og backup for X-konceptet.
Fonden har i øvrigt tidligere opnået bindende svar fra SKAT på at kunne opnå fradrag for om- og tilbygning af en ejendom, der udlejes til Y-Centeret, som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, samt på at Y-Centeret ligesom Fonden varetager almennyttige m.v. formål.
Civilstyrelsen, der er fondsmyndighed for Fonden, har givet fonden tilladelse til at kunne anbringe op til xx kr. af fondens bundne midler i fast ejendom som beskrevet i X-konceptet.
Mere om boligerne
Fonden har erhvervet byggegrunde til X-konceptet.
Ejendom 1 vil omfatte erhvervslokaler på ca. 821 m2 inkl. kælderfaciliteter og ca. 1.920 m2 beboelse inkl. kælderfaciliteter, bestående af 18 lejligheder, hvor samtlige lejligheder vil være forberedt som handicaplejligheder, dvs. med særlige mål for adgangsforhold og badeværelsesstørrelse. De 8 lejligheder er decideret beregnet til yngre personer med cerebral parese.
For ejendom 2's vedkommende er der tale om ca. 405 m2 erhvervslokaler og ca. 2.500 m2 beboelse, i alt 28 lejligheder, hvoraf de 20 er decideret beregnet til yngre personer med cerebral parese efter samme principper som ejendom 1. Der er desuden fuld kælder under hele bygningen udgørende depotrum og parkeringskælder for beboerne.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
I forbindelse med fondsbeskatningens indførelse i 1987 blev det omtalt, at almennyttige m.v. fonde har mulighed for at opnå fradrag for interne uddelinger. Interne uddelinger skal overholde fondslovgivningen samt ligge inden for fondens formålsbestemmelse.
Udgifterne til erhvervelsen af grundene og opførelsessummen for boligerne i X-konceptet vil efter den praksis, der er offentliggjort, kunne behandles som interne uddelinger. Det er efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, en forudsætning, at afholdelsen af udgiften ligger inden for fondens vedtægtsmæssige formål, og at beløbet ikke også fradrages som en driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Der kan bl.a. henvises til Skattedepartementets udtalelse i TfS 1987.11, Skattedepartementets afgørelse i TfS 1988.437, Ligningsrådets afgørelse i TfS 1998.554 og endelig Skatterådets afgørelse i SKM 2006.282, hvor udgifter til køb/forbedringer af fast ejendom er anset for fradragsberettigede interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Den refererede afgørelse i SKM 2006.282 er det bindende svar til Fonden i forbindelse med fondens renovering af bygningerne, hvori Y-Centeret er beliggende.
Fonden har som tidligere anført et almennyttigt m.v. formål, der er tiltrådt af skattemyndighederne. Erhvervelsen af byggegrundene og opførelsen af boligerne ligger klart inden for fondens formål. Dette bekræftes allerede af den modtagne tilladelse fra Civilstyrelsen til at erhverve og opføre boligerne.
Det forhold, at boligerne kommer til at huse indkøbsmuligheder, andre handicappede og andre unge/studerende inden for social- og sundhedssektoren, der forpligtes til at acceptere handicappede som ligeværdige mennesker og aktivt deltage i medborgerskabet inden for X-konceptet, ændrer ikke ved denne opfattelse.
Betingelserne for at Fonden kan behandle de afholdte udgifter som skattemæssigt fradragsberettigede interne uddelinger er derfor opfyldte.
Ad spørgsmål 1
Det rejste spørgsmål kan, som det fremgår, besvares med et "Ja".
Ad spørgsmål 2
Spørgsmålet udgår, hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1.
Svarer Skatterådet ikke bekræftende på spørgsmål 1, vil den forholdsmæssige del af fondens udgifter til køb af grund og byggeri, der svarer til forholdet mellem lejligheder, der er opført til personer med cerebral parese og det samlede antal lejligheder kunne behandles som interne uddelinger. Det drejer sig vedrørende ejendom 1 om 8/18 og vedrørende ejendom 2 om 20/28.
Rådgiver mener derfor, at Skatterådet i givet fald skal svare "Ja" til spørgsmålet.
Ved brev af 9. februar 2011 har rådgiver afgivet høringssvar på Skatteministeriets udkast til indstilling og begrundelse:
"På vegne af Fonden kan det oplyses, at det modtagne udkast til bindende svar ikke umiddelbart kan tiltrædes.
Indstillingen i sagen er negativ, og det er som begrundelse bl.a. anført, at erhvervelsen og renoveringen af boligerne ikke falder inden for Fondens formål, og at anskaffelsen og renoveringen dermed er en omplacering af Fondens formue.
Det er efter vores opfattelse ikke korrekt, når Skatteministeriet anfører, at erhvervelsen og renoveringen af boligerne ikke er omfattet af Fondens formål. Det er heller ikke korrekt, når Skatteministeriet anfører, at der er tale om en omplacering af Fondens formue. Vi har nedenfor redegjort for vores synspunkter.
Fondens formål
Ifølge fundatsens punkt A.3 har Fonden som et af sine formål at medvirke til institutionsbyggeri for handicappede, primært med cerebral parese og andre fysisk og psykisk handicappede.
Institutionsbyggeri i den form, der fandt sted ved formuleringen af Fondens formål, findes ikke mere. Fondens erhvervelse af boliger, der kan lejes ud til handicappede, er derfor en måde, hvorpå Fonden kan opfylde fundatsens bestemmelse om at yde støtte til boliger, der kan bebos af handicappede. Skatteministeriet savner derfor grundlag for at nå til, at erhvervelse og renoveringen af bygningerne ikke ligger inden for Fondens formål.
Skatteministeriet har til støtte for, at erhvervelsen af boligerne falder uden for Fondens formål anført, at det forhold, at ejendommen også rummer en dagligvarebutik (erhverv) og at en del af boligerne udlejes til personer uden handicap konkluderet, at der er tale om en formuedisposition uden tilknytning til Fondens formål. Dette er i direkte modstrid med Civilstyrelsens tilsagn. Såfremt dette var tilfældet, ville Fonden ikke have fået Civilstyrelsens tilladelse til at opføre projekterne, da Fonden ifølge sin fundats ikke må erhverve og drive udlejningsejendomme.
Dette er imidlertid heller ikke tilfældet, idet erhvervelsen af boligerne er led i Fondens almennyttige m.v. formål. Opførelsen af boligerne sker derfor udelukkende for at styrke de handicappedes mulighed for at blive integreret i befolkningen og på den måde være med til at løfte deres livskvalitet. Dette sker kun ved integration i samfundet sammen med helt almindelige mennesker - og ikke ved at samle udelukkende handicappede i "ghettolignende klynger" eller i deciderede plejehjem. Dagligvarebutikkens placering i ejendommen er nødvendig for at tilgodese de handicappedes muligheder for at kunne købe ind og i videst muligt omfang at kunne klare sig selv, ligesom stedet kunne være en potentiel arbejdsplads.
Opførelsen af boligerne til de handicappede må derfor på trods af udlejningen til dagligvarebutik og til et antal ikke-handicappede, der forpligter dig til at integrere og tage sig af de handicappede - klart ligge inden for Fondens formål, ligesom det er Fondens klare hensigt med opførelsen af projekterne at medvirke til, at betydeligt flere end den nuværende tredjedel at CP'erne, der i dag sidder inaktive på plejehjem eller hos forældrene, bliver integreret i det almindelige samfund.
Interne uddelinger
Interne uddelinger er karakteriseret ved, at Fonden får en modydelse i form af et aktiv, som Fonden har en fundatsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.
I og med at Fonden netop har som et af sine formål at støtte opførelsen af boliger til handicappede, opnår Fonden en modydelse for de interne uddelinger - nemlig de renoverede ejendomme. Forholdene i den konkrete sag er direkte sammenlignelig med afgørelserne offentliggjort i SKM2006.282 og SKM2006.504, hvor erhvervelsen tilsvarende skete som et led i de pågældende fondes formål.
Skatteministeriet savner derfor ud fra det fundatsmæssige formål både grundlag og hjemmel til at nå til, at der ikke er tale om en intern uddeling i denne situation. Civilstyrelsens tilladelse til at benytte Fondens bundne midler til købet af boligerne er i sig selv en bekræftelse af, at købet er omfattet af Fondens formål."
Skatteministeriet har efter høring af rådgiver ændret begrundelsen, men ikke selve indstillingen.
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet om fondens udgifter til køb og byggeri af ejendom 1 og ejendom 2 kan fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
Fonden er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, som en fond med Civilstyrelsen som fondsmyndighed.
Fonde kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, som lyder:
"I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.
Stk. 2. Stk. 1 finder desuden anvendelse, såfremt uddeling sker til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, når modtager af uddelingerne er skattepligtig heraf i henhold til kildeskattelovens §§ 1 eller 2, eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2 eller 3, selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 eller i henhold til § 1, nr. 1, 2 eller 4, i denne lov. 1. pkt finder anvendelse, selv om der er tale om gaver til en anden fond, som ikke medregnes til denne fonds skattepligtige indkomst, jf. § 3, stk. 6, medmindre der er tale om gensidige gaver mellem fondene."
Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, er hverken driftsomkostninger eller uddelinger, jf. Ligningsvejledningen 2010-2 S.H.21.1.
En uddeling kan både være ekstern og intern og stadig være omfattet af fradragsretten i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
Interne uddelinger er karakteriseret ved, at fonden får en modydelse i form af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Se Ligningsvejledningen 2010-2 S.H.16.2 og S.H.21.1.
I TfS1990,278LR fandt Ligningsrådet, at en fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt ikke kunne fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer, som en uddeling. Derimod ansås udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, som en fradragsberettiget uddeling.
I SKM2006.282.SR udtalte Skatterådet, at en fonds afholdelse af renoveringsudgifter (om- og tilbygning) vedrørende en fast ejendom, som fonden ejede og stillede til rådighed for fondens formål, kunne fradrages som en intern uddeling.
I SKM2006.504.SR fastslog Skatterådet, at en fonds erhvervelse af en fast ejendom kunne betragtes, som en intern uddeling. Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på ordlyden i fondens fundats, hvoraf det fremgik, at fondens formål bl.a. var at "..erhverve og drive bygninger, der skulle stilles til rådighed for en nærmere angiven personkreds." Det var Skatterådets opfattelse, at fonden ved erhvervelse af fast ejendom realiserede fondens formål i henhold til fundatsen.
I SKM2010.322.SR vedrørte spørgsmålet, om en fond kunne fradrage købesummen for en fast ejendom som en intern uddeling eller der var tale om en formuedisposition. Fondens formål var at yde støtte til slægtninge af stifteren og til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fonden ønskede at købe en ejendom, der var beliggende i udlandet og som i arkitekturmæssig henseende var anerkendt som unik. Hovedformålet med købet var at sikre at ejendommen løbende blev tilset og vedligeholdt. Samtidig var formålet at skabe mulighed for, at kunstnere, arkitekter og studerende med interesse for arkitektur kunne få mulighed for vederlagsfrit at anvende ejendommen. Ved afgørelsen lagde Skatterådet vægt på, at fonden først kunne anses at realisere sit formål, når den gav de omtalte kunstnere og arkitekter m.fl. adgang til at anvende ejendommen, og ikke allerede når den erhvervede ejendommen.
Indledningsvist skal det afgøres hvorvidt der er tale om en omplacering af formue, altså en formuedisposition, som ligger udenfor fondens formål, eller der er tale om en intern uddeling
Det fremgår af fundatsen for fonden, at formålet med fonden er at yde støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysiske eller psykisk handicappede. Denne støtte kan efter fundatsen ydes i form af bl.a. individuel støtte, bidrag til foreninger, institutioner eller organisationer, der arbejder for forbedringer for de spastisk lammede og andre handicappedes kår, eller som "Andre former for støtte, f.eks. medvirken til institutionsbyggeri". Endvidere kan støtte efter fundatsen ydes til lægelig, pædagogisk, terapeutisk, social og anden forskning samt til praktisk gennemførelse af forskningsresultater med henblik på forbedring af handicappedes helbred og livsvilkår.
Civilstyrelsen har godkendt fondens erhvervelse af ejendommen og derved ligger erhvervelsen indenfor fondens formål.
Det spørges til, hvorvidt udgifterne til køb og byggeri af 2 ejendommen kan fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
For at kunne opnå fradrag for interne uddelinger i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, skal der være tale om en almenvelgørende eller almennyttig uddeling, jf. SKM2005.188.LSR.
Det er derfor nødvendigt at fastslå hvorvidt udddelingen i den konkrete situation kan anses for at være almenvelgørende eller almennyttig, for at kunne fradrages efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
Afklaringen af hvilke formål, der anses for almenvelgørende eller almennyttige administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i ligningslovens § 8A og § 12, boafgiftslovens § 3, stk. 1 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2, jf. Ligningsvejledningen S.H.21.3.
Af samme sted følger det, at for at et formål kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må således komme en videre kreds til gode.
Uddelingen i form af erhvervelsen af ejendommen, kan ikke betragtes som almenvelgørende, da støtten ikke ydes til en videre kreds af personer, der er i økonomisk trang.
Hvorvidt uddelingen kan anses for almennyttig afhænger af, hvorvidt dispositionen kan anses at komme en videre kreds til gode, samt efter en fremherskende opfattelse er almennyttig.
I lighed med TfS1990.278LR samt SKM2010.322.SR finder Skatteministeriet, at anskaffelse af en ejendom, som skal anvendes til erhvervsmæssig virksomhed (udlejning af fast ejendom), ikke kan anses som en almennyttig uddeling. Ifølge oplysningerne vil udlejningen ske på markedsmæssige vilkår.
I modsætning til SKM2006.282.SR finder Skatteministeriet ikke, at uddelingen kan anses for almennyttig.
I SKM2006.282.SR blev udgifter til renovering/ombygning anset som en almennyttig uddeling. X-Fond havde erhvervet en ejendom, som blev udlejet til Y-fond. Udgifterne blev afholdt til renovering af den pågældende ejendom, og blev anset som en uddeling, da det bl.a. af Ligningsvejledningen S.H.21.1 fremgår, at "udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger...kan således karakteriseres som interne uddelinger." Udgifter svarer her til den modydelse, at bygningen forbedres. I denne sag blev det tillagt vægt, at udlejningen af ejendommen skete til Y-fond, som har et almennyttigt formål.
I modsætning til SKM2006.282.SR sker udlejningen af ejendommene på markedsmæssige vilkår til handicappede, ikke-handicappede såvel som erhverv. Der er dermed skattemæssigt tale om erhvervsmæssig virksomhed, som i modsætning til SKM2006.282.SR ikke sker til et almennyttigt formål. Erhvervsmæssig udlejning i den konkrete anmodning om bindende svar kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke anses for almennyttig.
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at fondens udgifter til køb og byggeri i forholdet 8/20 og 20/28 kan fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
Under henvisning til Skatteministeriets indstilling til spørgsmål 1, hvor udgifterne til erhvervelse af udlejningsejendom ikke anses for almennyttig uddeling, kan udgifterne ligeledes ikke fratrækkes forholdsmæssigt.
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, om fondens udgifter til køb og byggeri af ejendom 1 og ejendom 2 kan fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
X-konceptet vil stille udlejningsboliger til rådighed for yngre personer med cerebral parese, hvorved der skabes mulighed for at disse personer kan få en almindelig dagligdag. For så vidt angår de yngre personer med cerebral parese må X-konceptet ligge indenfor fondens formål henset til fundatsens indhold samt fondens virke.
Den del af X-konceptet, som udlejes til forretninger og andre unge, studerende og medarbejdere inden for social- og sundhedssektoren, må ligeledes ligge inden for fondens formål ved at være støtte til projekter, der tager sigte på eller kan være af betydning for spastisk lammede. Der lægges særligt vægt på ideen med konceptet, hvor alle lejere skal indgå i en social og arbejdsmæssig sammenhæng til fordel for mennesker med nedsatte ressourcer. Endvidere lægges der vægt på, at det er fonden, der efter de anførte principper udvælger lejerne. Ligeledes lægges der vægt på indsatsen for at skabe arbejdspladser til de handicappede hos de erhvervsdrivende, der lejer erhvervslejemålene.
Formålet med X-konceptet må dermed anses for nyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse og dermed for at være almennyttigt.
Skatterådet besvarer spørgsmål 1 med "ja", henset til konceptets samlede indhold samt fondens formål og virke.
Spørgsmål 2
Bortfalder henset til besvarelsen af spørgsmål 1.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret, jf. SFL § 25, stk. 1.