Spørgsmål

1. Vil værdien af fri kantine hos A kunne fastsættes til 304 kr. pr. måned pr. medarbejder, såfremt A vælger at stille fri kantine til rådighed for medarbejderne?
2. Vil adgangen til fri kantine i forbindelse med nedgangen i kontantløn udgøre en transaktion, hvor der foretages levering mod vederlag, jf. § 4 imomsloven?
3. Vil virksomheden have fradragsret for moms for varer indkøbt udelukkende til brug for den fri kantine?
4. Forudsat spørgsmål 3 besvares benægtende, vil der så skulle beregnes udtagningsmoms efter momslovens § 5, jf. §§ 27-29 i momsloven?

Svar

1. Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse.
2. Ja.
3. Ja.
4. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A stiller kantinefaciliteter til rådighed for deres medarbejdere. Medarbejderne betaler for den mad, de køber i kantinen, og i 2008 udgjorde medarbejdernes egenbetaling 304 kr./måned. Dette beløb blev trukket fra medarbejdernes nettoløn, dvs. efter indeholdelse af AM-bidrag og A-skat.

A har haft kantineordningen i 10-15 år, men selskabet har ikke været i stand til at oplyse præcist hvordan egenbetalingen oprindeligt blev fastsat, da der ikke foreligger materiale så langt tilbage i tiden. Det er imidlertid selskabets opfattelse, at egenbetalingen blev baseret på følgende beregning:

Antal arbejdsdage på et år, fratrukket årets feriedage, samt et gennemsnitligt fravær i forbindelse med møder, sygdom, kurser mv. Det her fremkomne antal dage blev ganget med salgsprisen for et enkelt måltid og endeligt delt med 12 til en månedspris, der herefter udgjorde medarbejderens månedlige egenbetaling, der blev fratrukket nettolønnen. Efterfølgende er der foretaget en pristalsregulering hvert år. Der er således oplyst, at medarbejdernes kontantløn i 2009 skulle have været reduceret med 340 kr./måned og i 2010 med 347 kr./måned. 

Medarbejdere, der er ansat før 1. januar 2003 kan undlade at tilmelde sig, og såfremt de tilmelder sig efterfølgende igen, vil der ikke længere være mulighed for at framelde sig kantineordningen.

De medarbejdere, der ikke er tilmeldt ordningen, kan enten spise medbragt mad eller købe enkeltmåltider i kantinen. Et enkeltmåltid er prissat til 40 kr., således at medarbejderne "straffes" med en højere pris, såfremt de ikke er tilmeldt kantineordningen, men alligevel vælger at købe kantinemaden.

Håndværkere m.fl., der jævnligt kommer hos A er udstyret med "teknikerkort". Disse kort kan anvendes til at købe enkeltmåltider i kantinen på samme måde som de ikke-tilmeldte medarbejdere. Der indsættes penge på kortene via service butikkerne. Et enkeltmåltid er prissat til 40 kr. tilsvarende prisen for de medarbejdere, der ikke er tilmeldt ordningen.

For at tiltrække og fastholde dygtige medarbejdere overvejer A at etablere en kontantlønsordning.

Kontantlønsordningen vil køre over en 12 måneders periode og naturligvis overholde de i praksis opstillede betingelser.

Kontantlønsordningen vil i første omgang omfatte den eksisterende kantineordning. Kontantlønsordningen medfører, at medarbejdernes egenbetaling ikke længere trækkes af nettolønnen, men derimod af kontantlønnen (bruttolønnen). Medarbejdernes kontantløn vil således blive reduceret med 304 kr. pr. måned (2008 priser), uanset om medarbejderen spiser hver dag i kantinen. Det bemærkes, at der fortsat vil blive beregnet feriepenge og pensionsbidrag af den oprindelige kontantløn før reducering med beløbet på 304 kr.

Spørgers eventuelle opfattelsen ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Nærværende anmodning omhandler de moms- og skattemæssige konsekvenser af fri kantine som led i en kontantlønsordning.

Ad spørgsmål 1

I henhold til ligningslovens § 16, stk. 1 og 3, skal en medarbejder beskattes af sparet privatforbrug, i hvilken forbindelse et sparet privatforbrug fastsættes til den værdi, som det må antages den skattepligtige vil erhverve godet til i almindelig fri handel.

Som følge af ovennævnte fremgår det af Ligningsvejledningens afsnit A.B.1.9.12 vedrørende fri kantine, at værdi af fri kantine fastsættes til et beløb svarende til medarbejderens besparelse i den almindelige privatudgift.

Skattekartoteket afsnit 25.1.4.10 fastslår ligeledes, at værdien af goder, der har karakter af sparet privatforbrug, ansættes til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår ved ikke selv at afholde udgifter til det sparede privatforbrug.
I nærværende sag vil medarbejderen således i henhold til ovennævnte skulle beskattes af et beløb svarende til medarbejderens besparelse, såfremt A stiller fri kantine til rådighed.

I den situation, hvor kantineordningen indgår i en kontantlønsordning, vil medarbejderne anses for at have fri kantine til rådighed, med deraf følgende beskatning af fri kantine. Det skyldes, at et kontantlønstræk ikke anses for en egenbetaling fra medarbejdernes side, idet en egenbetaling efter praksis skal foretages af beskattede midler.

Medarbejderne skal samtidig ikke længere betale 304 kr. af deres nettoløn til kantineordningen og har dermed et sparet privatforbrug på netop 304 kr.
Beskatning af fri kantine kan således fastsættes til 304 kr. pr. måned svarende til det beløb, som medarbejderne ikke længere skal betale af deres nettoløn og dermed reelt sparer.

A er opmærksom på, at resultatet for medarbejderne vil være det samme, som hvis egenbetalingen fortsat sker ved et træk i nettolønnen efter indeholdelse af AM-bidrag og A-skat. Det er dog A's opfattelse, at det rent psykologisk vil virke mere positivt over for medarbejderne, at der sker et træk i kontantlønnen og efterfølgende beskatning, således at der ikke "røres" ved medarbejdernes nettoløn.

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 1 herefter skal besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Der skal således være tale om levering mod vederlag, førend en transaktion kan karakteriseres som en afgiftspligtig transaktion.

EU-domstolen har i sag 154/80, Cooperative Aardappelenbewaarplaats fastslået, at der kræves en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag, før en transaktion udgør en afgiftspligtig transaktion. En leverance vil derfor alene være gennemført mod et vederlag, såfremt der er en direkte sammenhæng mellem det pågældende vederlag og den ydede leverance. Kan den fornødne direkte sammenhæng mellem det pågældende vederlag og en virksomheds levering af varer eller ydelser ikke konstateres, vil den opnåede formuefordel ikke udgøre en modværdi. EU-domstolen fastslog i afgørelsen, at en tjenesteydelse, for hvilken der ikke modtages en bestemt konkret modydelse, ikke udgør en tjenesteydelse mod vederlag.

I sag 102/86, Apple & Pear Development har EU-domstolen ligeledes fastslået, at der alene vil være den fornødne direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag, såfremt vederlagets størrelse korrelerer med leverancens omfang. Et vederlag skal derfor være betaling for en konkret ydelse.

Der vil alene være den fornødne direkte sammenhæng mellem en kontantlønsnedgang og den gennemførte leverance, såfremt den enkelte medarbejders løn er direkte afhængig af, om den pågældende aftager de leverancer, som virksomheden stiller til rådighed.

Ved adgangen til fri kantine i forbindelse med en nedgang i kontantlønnen vil den enkelte medarbejders løn ikke afhænge af, hvor ofte eller hvor meget den enkelte anvender virksomhedens kantine. Kontantlønsreduktionens størrelse er konstant fastsat og foretages, uanset om den enkelte medarbejder udnytter kantineleverancen. Der foreligger derfor ikke korrelation mellem omfanget at leverancen og størrelsen af vederlaget. Kontantlønsreduktionen er derfor ikke en konkret modydelse for medarbejdernes adgang til fri kantine.

Dette bekræftes i SKM2008.514.SR hvor det er fastslået, at der ikke foreligger en momsmæssig leverance af en ydelse, når der stilles bredbåndsforbindelse og mobiltelefoni til rådighed for medarbejderne, og denne ordning modsvares af en kontantlønsreduktion. I SKM2004.440.LSR anså Told- og Skattestyrelsen ligeledes ikke en pc-ordning, der modsvares af en kontantlønsreduktion, for at udgøre økonomisk virksomhed efter momslovens § 3.

Det er vores opfattelse, at den omhandlede kontantlønsreduktion ikke kan anses for at udgøre en modværdi, der har direkte sammenhæng med de fordele, den enkelte medarbejder opnår ved adgangen til fri kantine. På denne baggrund kan adgangen til benyttelse af kantineordningen i forbindelse med en nedgang i den enkelte medarbejders kontantløn ikke anses for at være levering mod vederlag.

Repræsentantens bemærkninger til SKATs indstilling drejer sig hovedsageligt om, at spørgers grundlæggende opfattelse af situationen er, at der momsmæssigt ikke er tale om levering mod vederlag, idet der ikke modtages et vederlag jf. momslovens § 4. Spørger er således ikke uenig i, at der isoleret set efter momslovens § 3 er tale om selvstændig, økonomisk virksomhed.

Efter spørgers opfattelse kan det diskuteres, om EU-dommene sag 89/81, Hong-Kong Trade, hvis aktiviteter efter afgørelsen ikke blev anset som økonomisk virksomhed, ville have fokuseret på, at der ikke var noget vederlag for de leverede ydelser. Det vil overført til danske forhold sige en vurdering efter momslovens § 4 frem for en vurdering efter momslovens § 3.

Under alle omstændigheder, mener spørger, at der sker en foregribelse af den senere betingelse om levering mod vederlag her, idet det anses for at være økonomisk virksomhed at levere kantineydelser som følge af, at der modtages et vederlag. Derimod har tidligere praksis ikke anset det for at være økonomisk virksomhed, når der via en kontantlønsreduktion leveredes computere og internetforbindelser. Kontantlønsreduktionen i denne tidligere praksis har fungeret på præcis samme måde som kontantlønsreduktionen i denne sag, og hvis der i denne sag er tale om vederlag, ville det også have været tilfældet i de tidligere sager. I så fald ville der i de tidligere sager - hvor der blev stillet varer eller tjenesteydelser til rådighed mod en kontantlønsnedgang - også have været tale om økonomisk virksomhed og dermed momspligtige leverancer. Dette gælder, uanset om der samtidig har været et erhvervsmæssigt element i de varer og tjenesteydelser, der blev stillet til rådighed - spørger understreger samtidig, at dette aldrig tidligere har været anvendt som kriterium.

Videre er det spørgers opfattelse, at aftalen om kontantlønsreduktion er en separat aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, der regulerer størrelsen af arbejdstagerens aflønning. Som praksis i forbindelse med kontantlønsordninger er der tale om et fast beløb, som er aftalt på forhånd, og som ikke varierer afhængigt af medarbejderens reelle ressourcetræk eller forbrug. Samtidig stilles som led i ansættelsesforholdet fri kantine til rådighed for medarbejderen.

I sag C-258/95 Julius Fillibeck Söhne, har EU-domstolen i præmis 16 og 17 udtalt, at "Når det arbejde, der skal udføres, og lønnen ikke afhænger af, om arbejdstagerne benytter den befordring, som deres arbejdsgiver leverer, kan en del af den leverede arbejdsydelse ikke anses for at være en modydelse for befordringsydelsen. Under disse omstændigheder er der ikke tale om en modydelse, der har en subjektiv værdi og en direkte sammenhæng med den leverede tjenesteydelse. Betingelserne for, at der kan være tale om en levering af tjenesteydelser mod vederlag, er således ikke opfyldt."

SKAT og spørger har drøftet Generaladvokat Mengozzi's forslag til afgørelse i sag C-40/09, Astra Zeneca UK, hvor det blandt overvejes, hvorvidt der er tale om levering mod vederlag, når medarbejderne i stedet for at få udbetalt deres løn i kontanter kan vælge at få udbetalt en del af lønnen i "vouchers" (tilgodebeviser) til detailhandlere.

Spørger er af den opfattelse, at selv hvis EU-domstolen skulle komme til, at der i den pågældende sag er levering mod vederlag, kan sagen ikke sammenlignes med A's kantineordning, idet der i den engelske sag er tale om, at der er aftalt en årlig løn, og medarbejderne så løbende kan vælge en række goder, herunder de omtalte vouchers, som en del af lønnen. I indeværende sag er der tale om, at kantineordningen er en obligatorisk del af det at være ansat hos A (som transporten var det i Fillibeck-sagen). Der er således ikke tale om sammenlignelige retsforhold (hhv. en frivillig ordning med årligt til-/fravalg af ordningen og en obligatorisk ordning).

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 2 herefter skal besvares benægtende, fordi man ikke mener, at der er tale om levering mod vederlag.

Ad spørgsmål 3

Fradragsretten for indgående moms er betinget af, at de afholdte udgifter retter sig mod gennemførelsen af den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner. I henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 1, kan virksomheder ikke fradrage moms af indkøb mv., der vedrører kost til virksomhedens personale. Sådanne transaktioner anses i princippet for at tjene virksomheden uvedkommende formål.

Fri kantine for en virksomheds personale kan ikke anses for at være en leverance, der anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige virksomheds transaktioner. Fri kost til personalet må anses for at afdække de ansattes behov og tjener derfor ikke den afgiftspligtige virksomhed vedkommende formål.

Når en virksomhed stiller fri kantine til rådighed for sine medarbejdere, og dette ikke modsvares af et vederlag, vil virksomheden ikke have fradragsret for moms for varer, der er indkøbt til brug for den fri kantine.

Bestemmelsen i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 mister efter spørgers opfattelse reelt set sit indhold, hvis SKATs fastholder sin indstilling. Samtidig henleder spørger opmærksomheden på de - formentlig utilsigtede - konsekvenser, som et endeligt bindende svar i overensstemmelse med indstillingen vil have i forhold til eksempelvis personbilsområdet.

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 3 skal herefter besvares benægtende.

Ad spørgsmål 4

Det følger af momslovens §5, stk. 2, at med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin virksomhed udtager et gode, som denne anvender til privatbrug for sit personale. Det følger dog af bestemmelsen, at udtagningsmoms er betinget af, at virksomheden ved erhvervelsen af det pågældende gode har opnået fuldt eller delvist fradrag for momsen.

Bespisning af virksomhedens personale vil alene medføre udtagningsmoms, såfremt virksomheden har opnået helt eller delvist fradrag ved erhvervelsen. Den omstændighed, at en virksomhed i henhold til momslovens §42, stk. 1, nr. 1, ikke kan opnå fradrag for indkøb vedrørende fri kost til personalet, udelukker, at der kan beregnes udtagningsmoms. Såfremt der kunne beregnes udtagningsmoms i forbindelse med et personalegode, der ikke har givet virksomheden ret til fradrag ved erhvervelsen, ville dette medføre en dobbeltbeskatning, hvilket er i strid med princippet om momsens neutralitet.

Spørger er af den opfattelse, at spørgsmål 4 skal herefter besvares benægtende.

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT

Ad spørgsmål 1:

Der spørges om, værdien af fri kantine hos A kunne fastsættes til 304 kr. pr. måned pr. medarbejder, såfremt A vælger at stille fri kantine til rådighed for medarbejderne.

Ifølge det oplyste stiller spørger kantinefaciliteter for de ansatte. De ansattes egen betaling udgjorde i 2008 304 kr. om måned. Der er tale om betaling med beskattede midler, dvs. at beløbet trækkes fra medarbejdernes nettoløn, efter indeholdelse af AM-bidrag og A-skat.

Det er planen, at medarbejdernes egen betaling med beskattede midler fremover erstattes med kontantlønnedgang, hvor den kontante løn reduceres med et beløb på 304 kr. pr. måned (2008-priser), uanset om medarbejderen spiser hver dag i kantinen.

SKAT bemærker, at såfremt den ansatte "betaler" arbejdsgiveren for det pågældende personalegode ved nedgang i sin kontante løn, stilles der efter praksis en række betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en sådan aftale:

• Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
• Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
• Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode.  Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
• Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
• Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
• Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet. 

Der skal herudover være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen. Begge kriterier kan ses som supplement til kravet om, at arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko fx ved at den ansatte kan udtræde af ordningen, selv om arbejdsgiveren fortsat er bundet til kontrakten med udbyderen.

Det er oplyst, at spørger er bekendt med og agter at overholde de ovenstående betingelser.

I fortsættelse heraf skal det bemærkes, at der efter statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Skattepligten omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, såkaldt personalegoder.

Det fremgår dernæst af ligningslovens § 16, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, efter reglerne i stk. 3-13 medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

I henhold til ligningslovens § 16, stk. 3, skal den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder ved skatteansættelsen fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel.

Dernæst fremgår det af Ligningsvejledningen 2010-1 afsnit A.B.1.9.12, at ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine, er skattepligtige af værdien heraf, og værdien ansættes til et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift, samt at værdien fastsættes skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien.

I fortsættelse heraf fremgår det af SKM2010.162.SKAT, at kantinegoder ikke skal beskattes, såfremt godet ikke er af væsentlig værdi for den enkelte ansatte. Hvis kantinen således serverer almindelig gængs standardmad og - drikke, er det SKATs opfattelse, at godet kan betragtes som uden væsentlig værdi, hvilket indebærer, at der ikke er noget at beskatte. Dette gælder de tilfælde, hvor medarbejderen betaler følgende beløb for maden:

• Et standardmåltid excl. drikkevarer - 15 kr.

Ved standardmåltid forstås for eksempel typisk 3 almindelige stk. mad fsv. angår smørrebrød. Indtages der kun ét stk. almindeligt smørrebrød, reduceres den vejledende pris for maden tilsvarende. Almindelige varme og lune retter betragtes normalt som standardmåltider.

Er der tale om luksusmad og ikke almindelige gængs mad, kan de vejledende satser ikke anvendes, og der må foretages en konkret vurdering.

Det er oplyst, at medarbejdernes løn skulle have været reduceret med et fast beløb på 304 kr. pr. måned i 2008 (også i de tilfælde, hvor medarbejderen ikke spiser hver dag i kantinen), svarende til 20,3 måltider à 15 kr. Idet det lægges til grund, at kantinen vil servere almindelig gængs standardmad eksklusive drikkevarer, er det SKATs vurdering, at den månedlige betaling kan fastsættes til 304 kr. pr. måned.

Endvidere er det oplyst, at medarbejdernes løn i 2009 skulle have været reduceret med et fast beløb 340 kr. pr. måned, svarende til 22,7 måltider à 15 kr. og i 2010 med et fast beløb på 347 kr. pr. måned, svarende til 23,1 måltider.

SKAT skal således konkludere, at etablering af en frokostordning mod kontantlønnedgang vil indebærer, at ansatte vil blive beskattet af den lavere udbetalte løn, samt af den fulde værdi af den fri kost.

I lyset af ovenstående indstilles, at spørgsmål 1 besvares bekræftende, dvs. værdien af fri kantine hos A kunne fastsættes til 304 kr. pr. måned pr. medarbejder (2008-priser), såfremt A vælger at stille fri kantine til rådighed for medarbejderne.

MOMS

Ad spørgsmål 2

Spørgsmålet vedrører det forhold, om adgang til fri kantine i forbindelse med en kontantlønsreduktion vil udgøre levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Indledningsvis skal det bemærkes, at hensynet til, hvorvidt den omhandlede kantineordningen kan accepteres skatteretligt, jf. spørgsmål 1, er som udgangspunkt uden betydning for, hvordan den momsmæssige stillingtagen falder ud, da momsretlige forhold reguleres af momsloven, der er udtryk for implementeringen af EU's momssystemdirektiv, herunder EU-domstolens praksis. Mht. dansk praksis henvises til TfS 1997, 639, hvorefter det beror på en selvstændig momsretlig vurdering, om en virksomhed er økonomisk virksomhed, og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der er fradrag for driftsomkostninger m.v.

Lovgrundlaget:

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

For at der foreligger en levering mod vederlag i momsmæssig forstand, er der flere aspekter, der skal belyses. Det skal afgøres, om:

1. virksomheden driver økonomisk virksomhed, når der afsættes kantineydelser jf. momslovens § 3, stk. 1,
2. der foreligger en aftale mellem parterne, der betinger en gensidig udveksling
3. der foreligger en sammenhæng mellem nedgangen i kontantlønnen og personalets adgang til at benytte kantinen

Nedenfor vil praksis og SKATs vurdering blive behandlet for hvert af de 3 punkter.

Ad a) Økonomisk virksomhed

Afgiftspligt og økonomisk virksomhed bestemmes alene ud fra momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. "

Den bagvedliggende artikel i momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 med senere ændringer) artikel 9, stk. 1, lyder: 

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Den danske momslov uddyber ikke "økonomisk virksomhed" på samme måde, som momssystemdirektivet, men en lignende passus fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 124 af 1993-12-08, kapitel 2, ligesom det fremgår af Momsvejledningen 2010-1, afsnit C.1.4:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv [...], uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. [...]"

EU-domstolens sag 89/81, Hong-Kong Trade, drejede sig om en organisation oprettet i Hongkong for at fremme samhandelen mellem Hongkong og andre lande. Hong-Kong Trades kontor i Nederlandene havde aktiviteter, der udelukkende gik ud på gratis at give erhvervsdrivende i Europa oplysninger og orientering om Hongkong og omvendt. Den eneste indtægt kontoret i Nederlandene havde, var et årligt fast bidrag fra regeringen i Hongkong, og et mindre provenu af en afgift af værdien af de varer, der blev importeret til og eksporteret fra Hongkong. Domstolen afgjorde, at når en virksomheds aktiviteter udelukkende består i at udføre ydelser uden direkte modydelse, er der intet beskatningsgrundlag, jf. præmis 10. En tjenesteyder, der udelukkende udfører gratis ydelser, kan ikke anses for en afgiftspligtig person ifølge præmis 12. Heraf kan sluttes, at for at en aktivitet kan anses for at høre under begrebet økonomisk virksomhed, skal den være rettet mod levering mod vederlag samt være af en vis varig karakter jf. ordlyden i momssystemdirektivet. Det har derimod ingen betydning, hvad virksomhedens formål og resultat er.

Kantiner og marketenderiet betragtes som økonomisk virksomhed, se bl.a. Momsnævnets afgørelse 550/78, der indledes med:

"Marketenderier, der fra 1. oktober 1978 skal registreres for deres afsætning af mad og drikkevarer,[...]"

I den første udgave af Momsvejledningen 1993, afsnit N.8, hedder det:

"Kantiner og marketenderier

Ved kantinevirksomhed/marketenderivirksomhed forstås servering i dertil indrettede lokaler i eller i tilknytning til arbejdspladser og tilsvarende steder. Servering kan finde sted for personer, der er beskæftiget i virksomheden, personer, der besøger de beskæftigede, samt for chauffører, bude o.l. med ærinde i virksomheden, jf. restaurationslovens § 20. [...]"

I kantinemomssagen TfS 2000,101, kantinemomscirkulæret Cir 2001-7 og i Told- og skattestyrelsens udtalelse vedrørende en virksomheds køb og videresalg af mad og drikkevarer fra tredjemand, SKM2001.200.TSS anses kantinevirksomhed for at være økonomisk virksomhed. Ligeledes bemærker Landsskatteretten i SKM2008.870.LSR, at kantinedrift anses som økonomisk virksomhed, uanset den bliver drevet med underskud, jf. TfS2000,101, jf. momslovens § 3, stk. 1.

SKATs vurdering

Under henvisning til ovennævnte foreligger der således en lang praksis for, at kantinedrift her i landet anses for at være økonomisk virksomhed, uanset hvordan resultatet heraf måtte være.

Ad b) Aftalen mellem virksomheden og medarbejderen

Princippet om 'aftaler' er i momsmæssigt henseende fastslået i EU-domstolens sag C-16/93, Tolsma. I denne sag, blev en gademusikant, af afgiftsmyndighederne, pålagt at betale moms af det beløb, som forbipasserende personer smed i hans pengebøsse, når han på offentlig vej spillede på sit gadeorgel.

EU-domstolen konkluderede, at der ikke forelå nogen aftale mellem parterne. Eftersom de forbipasserende ikke havde ytret ønske om, at der blev spillet musik for dem, var det frivilligt, hvis de lagde penge i bøssen, og at de i givet fald selv bestemte størrelsen af beløbet. Der var således ikke nogen nødvendig sammenhæng mellem den musikalske ydelse og de betalinger, den fremkaldte.

Herefter kan det fastslås, at for at en ydelse kan anses for at blive leveret mod vederlag, skal der mellem yderen og modtageren bestå et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, således at det af yderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren, jf. sagens præmis 14.

En lignende fortolkning, findes i SKM2008.870.LSR, hvoraf det fremgår, at der skal være indgået en aftale mellem parterne, der betinger gensidig udveksling af ydelser og vederlag, for at en levering kan anses som omfattet af momslovens § 4.

SKATs vurdering

I nærværende sag har virksomheden til hensigt at tilbyde medarbejderne en aftale om, at såfremt de accepterer en nedsættelse af kontantlønnen, vil de til gengæld få adgang til at spise i virksomhedens kantine. Det er oplyst, at det er frivilligt for medarbejdere, der er ansat før 1. januar 2003, om de ønsker at tage i mod tilbuddet. De medarbejdere, der ikke er tilmeldt ordningen, har mulighed for at købe enkeltmåltider i kantinen til en pris af 40 kr. Håndværkere og andre, der midlertidig opholder sig i virksomheden, har ligeledes en mulighed for at købe enkeltmåltider til en pris af 40 kr., hvor betalingen sker via et "teknikerkort".

Hvis medarbejderne accepterer en konkret aftale om nedsættelse af kontantlønnen for til gengæld at have adgang til fri kantine, foreligger der et retsforhold mellem virksomheden og medarbejderne. Et retsforhold, der betinger en gensidig udveksling af ydelser. Der anses også for at foreligge et retsforhold om gensidig udveksling af ydelser, når medarbejdere, der ikke er tilmeldt ordningen, og besøgende håndværkere køber et enkeltmåltid i kantinen for et vederlag på 40 kr.

Af  høringssvaret fremgår det, at spørger nu i modsætning til de tidligere oplyste faktuelle forhold, er af den opfattelse, at der er tale om en kantineordning, der er obligatorisk for medarbejderne. Dette ændrer imidlertid ikke SKATs indstilling, medarbejderen vælger at indtræde i et arbejdsforhold, der aflønnes med et kontant udbetalt beløb samt en adgang til bespisning i kantine, dette forhold er også at betragte som et retsforhold om gensidig udveksling af ydelser.

Ad c) Sammenhæng mellem leverance og vederlag

EU-domstolens sag 154/80, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats omhandlede en sag, hvor et landbrugsandelsselskab drev et kartoffellager. For brugen af lageret betalte andelshaverne en lagerafgift, som selskabet årligt fastsatte. I to år besluttede selskabet ikke at opkræve nogen lagerafgift, og mente derfor, at der ikke havde forekommet nogen modydelse i forhold til andelshavernes brug af lageret, hvorfor der heller ikke skulle betales moms. Skattemyndighederne mente imidlertid, at som følge af den manglende lagerafgiftsbetaling, var værdien af andelene faldet tilsvarende. Dette fald kunne anses for at være en modydelse, der i givet fald skulle pålægges moms.

EU-domstolen afgjorde, jf. præmis 12, at beskatningsgrundlaget udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen, men i sagen blev det ikke anset, som om der forelå en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi, når modydelsen udgjorde et, ikke nærmere bestemt, fald i værdien af andelsbeviser. I præmis 13 hedder det, at modværdien skal kunne opgøres i penge, og at modværdien har en konkret værdi, da beskatningsgrundlaget er den faktisk modtagne modydelse og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.

Det var efter EU-domstolens opfattelse åbenbart ikke muligt at opgøre den subjektive værdi ud fra et ikke realiseret, muligvis fald i andelsbeviserne.

En nyere EU-dom, sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, af 21. marts 2002, der omhandlede et forhold, hvor medlemmerne i en golfklub betalte et fast årligt bidrag uafhængigt af, hvor meget det enkelte medlem benyttede golfklubbens anlæg. Her afgjorde EU-Domstolen, at der i den pågældende sag skete en gensidig udveksling af ydelser mellem medlemmerne og golfklubben, da ydelsen, der blev leveret, bestod i at stille sportskomplekset og de fordele, der var forbundet hermed, til permanent rådighed for medlemmerne og ikke i lejlighedsvis at levere ydelser på medlemmernes anmodning, jf. præmis 40.

EU-dommen, sag C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt det var levering mod vederlag, når en arbejdsgiver, en entreprenør, forestod befordringen af nogle af sine ansatte fra deres bopæl til skiftende arbejdssteder (byggepladser). Medarbejderne havde ret til den vederlagsfrie befordring som følge af den gældende almindelige overenskomst for byggefaget, og medarbejderne erlagde ikke vederlag, hverken i form af betaling for ydelsen, eller gennem en aftalt nedsættelse af lønnen henholdsvis forøgelse af arbejdstiden. Da hverken lønnen eller arbejdstiden var afhængig af, om en medarbejder lod sig befordre, anså EU-domstolen ikke forholdet for at være en levering mod vederlag, på grund af manglende korrelation.

Videre hedder det i dommen, at under normale forhold er befordringsydelser til arbejdstageren bestemt til privat brug for arbejdstageren selv, dog kan det under særlige omstændigheder anerkendes, at arbejdsgiverens behov kan nødvendiggøre, at arbejdsgiveren selv forestår denne befordring. Præmis 30 lyder: "Under sådanne særlige omstændigheder er befordringen på arbejdsgiverens foranledning bestemt til formål, der ikke er virksomheden uvedkommende. Den personlige fordel, som arbejdstageren opnår herved, fremtræder kun som sekundær i forhold til arbejdsgivervirksomhedens behov."

SKATs vurdering

Spørgers henvisning til EU-domstolens sag C-258/95, Fillibeck, vedrørende spørgsmålet om den faktisk modtagne modydelse, vurderes ikke at have relevans i denne sag, da spørgers ansatte netop får deres kontantløn nedsat med et helt konkret beløb for til gengæld at have ret til bespining i kantinen. Endvidere anses  almindelige daglige indtag af mad og drikke som et rent privat forehavende for de ansatte.

Spørger argumenterer endvidere med, at kantineordningen som kontantlønsnedgang skal være obligatorisk for medarbejderne. Som tidligere nævnt fremgår dette ikke af de hidtil oplyste faktuelle forhold, hvoraf det fremgår at, bl.a. medarbejdere, der er ansat før 1. januar 2003, har et valg med hensyn til at tilslutte sig ordningen eller ej. SKAT er ikke af den opfattelse, at valgfrihed er relevant, når de EU-retlige krav vedrørende levering mod vederlag skal vurderes, jf. bl.a. sag 154/80, sag C-258/95 m.fl. Skattemæssigt er det endvidere et krav, at der er tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, for at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en sådan aftale, jf. spørgsmål 1.

Kravene for at der foreligger en levering mod vederlag, nemlig

• at der er en direkte sammenhæng (kontantlønsnedgang i forhold til adgang til bespisning i kantinen),
• at modværdien skal kunne opgøres i penge (det pågældende beløb, hvormed lønnen påtænkes nedsat, er et direkte pengevederlag), og
• at denne modværdi har en konkret værdi, forstået som den subjektive værdi for spørger, svarende til den faktisk modtagne modydelse (der er tale om et direkte pengevederlag, der fratrækkes kontantlønnen, og ikke et vederlag betalt i form af en arbejdsydelse),

anses således for at være opfyldt.   

På den baggrund foreligger der, i nærværende sag netop en sammenhæng mellem nedgangen i kontantlønnen og personalets adgang til at benytte kantinen. Om den enkelte medarbejder rent faktisk udnytter retten til at spise i kantinen er ikke relevant. Der er her tale om et krav på kontantløn, der konverteres til en ydelse, der består af, at den enkelte medarbejder, har ret til at spise i kantinen. At der er en direkte sammenhæng tydeliggøres af, at de medarbejdere, der ikke er tilmeldt ordningen, heller ikke har ret til at spise kantinens mad uden at skulle betale et særskilt beløb herfor.

Med andre ord anser SKAT, på det foreliggende grundlag, arbejdsydelsen for vederlaget for kantineydelserne, og værdien af denne arbejdsydelse kan opgøres til den pågældende nedgang i kontantlønnen.

Det forhold, at en medarbejder mod nedgang i sin kontantløn vil opnå en ret til at spise i virksomhedens kantine, vil derfor, efter en momsmæssig vurdering, være en levering mod vederlag, når kantinevirksomhed, som anført ovenfor, anses for økonomisk virksomhed.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med et ja.

Ad spørgsmål 3:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om virksomheden vil have fradragsret for moms for varer, der er indkøbt udelukkende til brug for kantineordningen.

En momspligtig person vil i forbindelse med sin momspligtige virksomhed, jf. momslovens § 3 jf. § 4, have mulighed for at fradrage momsen af udgiften til de varer og ydelser, der indkøbes til brug herfor.

Det er de almindelige regler om fradrag i momslovens kapitel 9, der finder anvendelse, når afgiftsgrundlaget skal opgøres. Der vil derfor være fradrag for momsen af de varer, der er indkøbt udelukkende til brug for kantineordningen.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med et ja.

Ad spørgsmål 4:

Bortfalder, da spørgsmål 3 besvares bekræftende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.