A A.m.b.A. klager for indkomstårene 1996-1998 inkl. over, at den stedlige told- og skatteregion ikke har anset andelsselskabets udlejning af fast ejendom for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 5, og dermed forhøjet indkomsten skønsmæssigt med hhv. 375.470 kr., 387.186 kr. og 428.926 kr.
Det fremgår af sagens oplysninger, at andelsselskabet ejer 73 % af B A/S, hvis aktivitet består i direkte tegning af alle typer skadeforsikring i amtet. Selskabet har desuden investeret i ejendomme, aktier m.v. Ejendommene er anskaffet med genudlejning for øje.
Andelsselskabet drev indtil den 1. juli 1991 forsikringsvirksomhed som et gensidigt forsikringsselskab, hvor forsikringsaktiviteten blev flyttet til det nystiftede selskab B A/S. Samtidig blev det tidligere selskab omdannet til et andelsselskab.
Den 28. august 1991 blev der afgivet en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt omdannelsen i 1991 til andelsselskab kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for medlemmerne, og om omdannelsen kunne ske efter selskabsskattelovens regler i § 5 C. Begge spørgsmål blev besvaret bekræftende. I den bindende forhåndsbesked blev det endvidere anført, at selskabet ville blive skattepligtigt efter selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 2.
Af andelsselskabets vedtægter fremgår bl.a.:
"3.0 Formål
3.1 Selskabets primære formål er at eje aktier i B A/S eller ethvert selskab, hvormed B A/S måtte fusionere.
3.2 Selskabets sekundære formål er at foretage investeringer, herunder til gavn for erhvervslivet i amtet.
4.0 Medlemmer
4.1 Andelshavere i Selskabet (i disse vedtægter betegnet "medlemmer") er de til enhver tid værende forsikringstagere i B A/S eller ethvert forsikringsselskab, hvormed B A/S måtte fusionere, og alene disse.
4.2 Medlemmerne hæfter ikke for Selskabets forpligtelser.
4.3 Selskabets formue og indtægter kan alene udbetales til medlemmerne i tilfælde af Selskabets opløsning. Medlemmerne har dog ikke krav på nogen andel at Selskabets formue og indtægter, såfremt opløsningen sker i forbindelse med en fusion af et Selskabet med et andet selskab.
5.0 Valg af delegerede
5.1 For hver af amtets kommuner vælger medlemmerne fem delegerede samt suppleanter til disse…
…
6.0 Generalforsamlingen, kompetence, sted og indkaldelse
6.1 Generalforsamlingen har den højeste myndighed i alle selskabets anliggender inden for de i lovgivningen og nærværende vedtægter fastsatte grænser.
6.2 På generalforsamlingen har hver delegeret og hvert medlem at bestyrelsen stemmeret. Medlemmerne har ret til at overvære generalforsamlingen, men har ingen stemmeret.
…
9.2 Selskabets formue vil ved opløsning være at fordele mellem medlemmerne i forhold til de præmieindbetalinger, som disse i de sidste fem år forud for opløsningsbeslutningen har foretaget til B A/S og/eller til B, gensidigt. Udtrådte medlemmer har ikke krav på andele i Selskabets formue.
…
10.0 Bestyrelse
10.1 Selskabet ledes at en bestyrelse på syv medlemmer valgt at generalforsamlingen. Ud at de syv bestyrelsesmedlemmer skal der være tre, som har tegnet landbrugsforsikring, to, som har tegnet erhvervsforsikring, og to, som har tegnet familieforsikring…"
Andelsselskabet ejede ved omdannelsen den ejendom, hvorfra B A/S driver sin virksomhed. Denne ejendom solgte andelsselskabet til B A/S den 1. april 1993. Andelsselskabet købte herefter i 1994 fast ejendom med henblik på udlejning. Efter købet blev ejendommene renoveret, og udlejningen startede i 1995. Af de samlede etagekvadratmeter på 1.200 udgør 190 m2 boliglejemål og 1.010 m2 erhvervslejemål. Alle de til erhvervslejemålene knyttede personer er medlemmer af andelsselskabet. Med hensyn til boliglejemål er det af andelsselskabets repræsentanter oplyst, at der i de tidligere indkomstår kan have været enkelte, der ikke har været kunde i B A/S og dermed heller ikke medlem af andelsselskabet.
Ifølge andelsselskabets regnskaber udgjorde overskuddet af udlejningsejendommene henholdsvis 397.908 kr., 455.453 kr. og 471.080 kr. for de tre omhandlede indkomstår.
Ved selskabets omdannelse i 1991 fra gensidigt forsikringsselskab til B A/S, blev der indsendt en manuelt udfærdiget selvangivelse for den første periode 1. juli - 31. december 1991. Indsendelsen af selvangivelsen bevirkede imidlertid ikke, at den stedlige skatteforvaltning fik udarbejdet årsopgørelse, eller at selskabet blev registreret korrekt skattemæssigt. Selskabet fik således ikke nogen selvangivelse tilsendt for de efterfølgende indkomstår, og har ikke siden indsendt regnskab eller selvangivelse. I det regnskab, der blev indsendt for perioden 1. juli - 31. december 1991 er den skattepligtige indkomst opgjort efter reglerne for foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 6.
Ved den påklagede afgørelse har den stedlige told- og skatteregion anset andelsselskabet for skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 6, hvorved det er bemærket, at fordeling af overskud eller af et evt. likvidationsprovenu ikke er sket i forhold til kapitalindskuddet, men i forhold til præmieindbetalingen til B A/S i de sidste 5år, hvorfor andelsselskabet ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. I stedet må selskabet være omfattet af opsamlingsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
Regionen har herefter fundet, at selskabets udlejning af fast ejendom i sin helhed ikke kan anses for undtaget skattepligt som omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 5. Selvom lejerne af bygningerne er medlemmer i selskabet, i kraft af at de er forsikringskunder i B A/S, har regionen ikke anset udlejningen som leverancer til medlemmer.
Det er herved bl.a. bemærket, at leverancen til det enkelte medlem skal være ydet i kraft af dettes egenskab af medlemskabet, hvilket ikke er tilfældet. Der er herved henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse i R&R 1981.111 og Landsskatterettens kendelse i TfS 1989.357, hvoraf regionen har udledt, at et direkte medlemskab ikke må være baseret på en automatik, og at der således skal være mulighed for at træffe selvstændig beslutning om medlemskab, ligesom leverancen skal ske qua medlemskabet af en forening. Det er hertil anført, at ingen af disse betingelser kan anses for opfyldt i denne sag, idet medlemskabet i andelsselskabet sker pr. automatik og uden at forsikringskunden direkte bliver oplyst om dette, men kun via de signaler som selskaberne siden omdannelsen i 1991 har ønsket at udsende om forholdet mellem de to selskaber. Forsikringskunderne har heller ikke mulighed for at fravælge medlemskabet, hvis de ønsker at være forsikret i B A/S. Leverancen sker heller ikke qua medlemskabet, idet alle har mulighed for at leje sig ind i bygningen, jf. repræsentantens oplysning om, at der i tidligere indkomstår kan have været lejere, som ikke har været kunder i B A/S.
Det er videre bemærket, at lejerne ifølge lejekontrakterne har fremlejeret og afståelsesret - med udlejers godkendelse - for lejlighederne på samme vilkår. Det fremgår således ikke, at lejer skal være medlem af andelsselskabet. Endelig er det anført, at leverancen ikke har en naturlig tilknytning til andelsselskabets formål og virke.
Regionen har herefter ansat indkomsten ud fra det i andelsselskabets regnskaber opgjorte overskud. Herudover har regionen indrømmet et skønsmæssigt fradrag for udgifter til reklame-, administrations- og lønomkostninger. Fradraget er ansat til henholdsvis 22.438 kr., 68.267 kr. og 42.154 kr. Bestyrelseshonorar, sponsorbidrag, rejseomkostninger, omkostninger til møder og generalforsamling samt diverse øvrige udgifter er anset at vedrøre andelsselskabets arbejde og er ikke anset at skulle medgå i fordelingen.
Andelsselskabets repræsentanter har over for Landsskatteretten påstået indkomsten nedsat med de af regionen foretagne forhøjelser, subsidiært nedsættelse med skattemæssige afskrivninger, jf. TS-cirkulære 1999-3, og en større skønnet driftsudgift.
Til støtte for den principale påstand har repræsentanterne – der er enige i, at skattepligten skal henføres til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 - gjort gældende, at udlejningen af andelsselskabets faste ejendomme må anses for omfattet af lovens § 1, stk. 5, om leverance til medlemmer.
Repræsentanterne har bemærket, at omdannelsen til aktieselskab udelukkende blev foretaget på grundlag af overtagelsen af C’s forretning i amtet, hvor man i fællesskab stiftede B A/S. Forud for udskillelsen af forsikringsvirksomheden gik en række drøftelser med Finanstilsynet om etablering af en struktur, der kunne tilgodese såvel forsikringstagerne, forsikringsselskabet som Finanstilsynet. Løsningen blev, at det tidligere forsikringsselskabs faste ejendomme forblev i andelsselskabet. Det var ved konstruktionen forudsat, at andelsselskabet skulle "ejes" af forsikringstagerne, og det er blandt andet på denne baggrund i vedtægterne for andelsselskabet bestemt, at andelshaverne i andelsselskabet er de til enhver tid værende forsikringstagere i B A/S. Der er således ingen tvivl om, at forsikringstagerne og medlemmerne af andelsselskabet fra starten har været tænkt som en enhed.
Samtlige lejemål har forsikringsforhold med B A/S og dermed et medlemskab af andelsselskabet. B A/S foretager daglig opdatering af register over forsikringskunder og dermed også en løbede opdatering af medlemsfortegnelse for andelsselskabet. I såvel B A/S som andelsselskabet har der siden omdannelsen i 1991 været et klart ønske om ved enhver lejlighed at udsende et signal om, at forsikringskundeforhold med B A/S automatisk gav et medlemsforhold i andelsselskabet, og at medlemmer af andelsselskabet ville have en fortrinsstilling ved ledige lejemål i selskabets ejendomme.
I henhold til vedtægten for andelsselskabet, pkt. 4.1, er andelshaverne i selskabet (i vedtægterne betegnet "medlemmer") de til enhver tid værende forsikringstagere i B A/S eller ethvert forsikringsselskab, hvormed B A/S måtte fusionere, og alene disse. Ifølge Ole Hasselbalck "Foreningsret", 2. udgave, 1992, side 101, kan medlemskab være en privatretlig forpligtelse. Det vil sige, at man foreningsretligt accepterer et direkte medlemskab, som er baseret på en automatik, og dermed er det også foreningsretligt accepteret, at det ikke er muligt selvstændigt at træffe beslutning om medlemskab. Foreningsretligt accepteres det således, at forsikringstagere mv. i B A/S automatisk bliver medlemmer af andelsselskabet, uanset at medlemskabet indtræder automatisk, når man bliver forsikringstager i bliver kunde i B A/S. Når man foreningsretligt accepterer, at man automatisk bliver medlem af en forening, må man også skatteretligt acceptere, at optagelse af medlemmer kan ske automatisk, om ikke andet når medlemskabet skatteretligt skal vurderes i forhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som er en opsamlingsbestemmelse.
I øvrigt kan de, der "automatisk" bliver medlemmer ved at blive forsikringskunde hos B A/S, undgå at blive medlem af andelsselskabet ved samtidig med indgåelsen af aftalen med forsikringsselskabet at meddele, at de ikke ønsker at blive medlem af andelsselskabet. Medlemmerne kan i øvrigt også på et hvilket som helst senere tidspunkt opsige sit medlemskab af andelsselskabet. Så reelt er medlemskabet frivilligt. Fra praksis kendes i øvrigt en række tilfælde, hvor medlemskabet er knyttet til andre retsforhold. Som eksempel kan nævnes pligtmæssigt medlemskab af en grundejerforening, hvor pligten følger af en servitutbestemmelse, der hviler som en byrde på ejendommen. Som et yderligere eksempel kan nævnes de situationer, hvor det i henhold til kollektive overenskomster er bestemt, at virksomhedens ansatte skal være organiseret i en faglig forening.
Når det accepteres foreningsretligt, at man automatisk bliver medlem af en forening, må leverancen "udlejning af ejendom" også være skattefri, når udlejningen finder sted til medlemmer af andelsselskabet. Det er i den forbindelse bemærket, at det er ganske uden betydning for vurderingen af om en indtægt er erhvervsmæssig eller ej, om denne er en direkte følge af vedtægternes formålsbestemmelse. Det afgørende for, om en indtægt er skattepligtig for skattesubjekter omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er alene, om indtægten efter de generelle regler er at anse for erhvervsmæssig og stammer fra ikke-medlemmer.
I modsætning til, hvad der var tilfældet i afgørelsen i RR 1981.111, tjener andelsselskabet her i øvrigt en normal foreningsretlig funktion, som er historisk velbegrundet. Der er heller ingen tvivl om, at medlemmerne kan udøve sædvanlige foreningsretlige funktioner, og at medlemskabet ophører, når den pågældende ønsker dette, enten ved anmodning herom eller - under alle omstændigheder - ved afslutning af kontraktsforholdet med forsikringsselskabet. I øvrigt var medlemskabet tidsbegrænset. Det må være klart, at i de situationer, hvor man uden medlemsindflydelse mister sit medlemskab efter 2 år, er i strid med foreningsretlige grundsætninger, og man fornemmer, at foreningsformen muligvis var valgt for at opnå en mere gunstig skattemæssig position. Hertil kommer, at spørgsmål om f.eks. foreningsorganer (generalforsamling, bestyrelse m.v.) ikke er oplyst i sagen. Told- og skatteregionen har videre henvist til en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten fra 1979, hvor en haveforenings indtægt ved bortforpagtning af et marketenderi ikke ansås som en medlemsleverance på trods af, at forpagteren var medlem af andelsselskabet. Afgørelsen er indholdsmæssigt ikke dækkende for den aktuelle sag. Kendelsen omhandler en forpagtningsafgift, ikke indtægt ved udlejning af fast ejendom. Hertil kommer, at Landsskatteretten formentlig har set på, at indtægten hos marketenderen hidrørte fra omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer, mens forpagtningsafgiften, som "afspejlede" marketenderens omsætning, udelukkende ønskedes henført til (skattefri) medlemsomsætning. Endelig kan det ikke udelukkes, at Landsskatteretten har vurderet, at forpagtningsafgiften reelt var en overskudslignende omsætningsandel, der sidestilles med direkte deltagelse i en virksomhed (og dermed skattepligtig for foreningen).
Regionens vurdering i denne sag er i strid med Ligningsvejledningen 1998, afsnit S.C.6.1.3., hvor der anføres følgende: "Foreninger er desuden skattepligtige, når de har indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet denne udlejning betragtes som leverance til medlemmer, se selskabsskattelovens § 1, stk. 5." I Ligningsvejledningen medtages således ingen reservationer. Alle former for udlejning af fast ejendom til medlemmer er således skattefri.
Det er endelig bl.a. bemærket, at medlemskabet er almindelig kendt i amtet, hvor 16.000 er medlem af andelsselskabet ud af en samlet befolkning på ca. 44.000, heraf ca. 23.000 husstande.
Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at den skønnede driftsudgift forøges, således at en del af bestyrelseshonorarerne og omkostninger til møder og generalforsamling også kan fradrages, da både bestyrelse og den daglige ledelse bruger tid på administration af ejendomme. Vedrørende afskrivninger har regionen efterfølgende tilkendegivet, at man er enig i, at regionen skulle have gjort andelsselskabet opmærksom på adgangen til inden for afskrivningslovens rammer at foretage afskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvis, jf. TS-cirkulære 1999-3. Følges den principale påstand således ikke, bør dette spørgsmål hjemvises.
Landsskatteretten udtaler:
I det omfang udlejning af de af andelsselskabet ejede ejendomme rent faktisk sker til medlemmer af andelsselskabet, således som disse er defineret i vedtægterne, finder retten efter en konkret vurdering, at indtægten herved må anses for omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 5 om medlemsleverancer. Der findes således ikke grundlag for i det konkrete tilfælde at anvende en så indskrænkende fortolkning af bestemmelsen som de stedlige myndigheder har gjort, når det samtidig tages i betragtning, at der er tale om en forening med helt sædvanlige foreningsmæssige karakteristika. Det findes uden betydning, at medlemskabet sker i kraft af, at der tegnes forsikring i B A/S. Der er endelig henset til, at det af Ligningsvejledningen – som anført af andelsselskabets repræsentant – ganske utvetydigt og uforbeholdent er anført, at udlejning af (fast ejendom) til andelsselskabets medlemmer er omfattet af bestemmelsen.
Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, dog således at det overlades til de stedlige skattemyndigheder at foretage en fornyet ansættelse af andelsselskabets skattepligtige indkomst på dette punkt, såfremt der i de pågældende indkomstår har fundet udlejning sted til ikke-medlemmer.