Klagen skyldes, at SKAT har pålagt selskabet H1 ApS (herefter benævnt selskabet) at udlevere oplysninger om udenlandske selskabers og en udenlandsk virksomheds regnskab og bogføring mv.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har pålagt selskabet at udlevere oplysninger i form af regnskaber for to udenlandske selskaber samt skatteregnskab med kontospecifikationer for en udenlandsk virksomhed tillige med dokumentation for overdragelse af et varelager mellem et udenlandsk selskab og en udenlandsk virksomhed.

Landsskatteretten ophæver SKATs pålæg om, at selskabet skal udlevere de omhandlede oplysninger.

Sagens oplysninger
SKAT sendte den 16. februar 2012 en e-mail til selskabets repræsentant og selskabets revisor vedrørende indkaldelse af materiale. Af denne e-mail fremgår blandt andet følgende:

".....
Som opfølgning på dette møde fremsender jeg hermed som aftalt en oplistning af det materiale, der ønskes indsendt.

• Dokumentation for eksistensen af og ejerskabet til varelageret i Polen jf. modtagne bilag 1.
• Årsrapporterne for 2006-2010 vedrørende selskaberne H2 SP. Z.o.o og H3 SP.Z.o.o.
• Regnskaber for 2006-2010 vedrørende H4.
• Jf. fra den udleverede forklaring til bilag 1 er der anført værdien for hovedgrupperne: beholdere, plader, rør, underdele samlet pris 9.332.813 kr. samt vægt for plader og rør. Disse samlede beløb og vægtangivelser bedes specificeret ud på de enkelt vareenheder jf. bilag 1., således priser og vægt fremgår af lageropgørelserne (bilag 1).

....."

Selskabets repræsentant besvarede denne materialeindkaldelse den 1. marts 2012. Heraf fremgår blandt andet følgende:

".....
Under henvisning skattecentrets mail af 16. februar 2012 fremsender jeg hoslagt det ønskede regnskabsmateriale.

Jeg bemærker følgende:

Ad. 1. Som dokumentation for eksistensen og placeringen samt ejerskabet til varelageret i Polen fremsender jeg billeder af varelageret og erklæring af 27. februar 2012 afgivet af H4. Som det allerede er skattecentret bekendt, er varelaget genstand for en tvist med G1 om erstatning i forbindelse med G1s opsigelse af samhandelsaftale, og varelaget skal som led i rettens behandling af denne sag forevises på forlangende.

Ad 2 og 3. H1 ApS ejer ikke H2 SP. Z.o.o., H3 SP. Z.o.o. og H4, og dermed kan selskabet ikke udlevere årsrapporter for de nævnte selskaber. Jeg bemærker, at skattecentret ikke oplyser om hjemlen til at kræve regnskabsoplysninger vedrørende udenlandske selskaber for årene 2006-2010. Såfremt begæringen om fremlæggelse af regnskaber fastholdes, bedes skattecentret have ulejlighed med at oplyse hjemlen til at kræve oplysninger af den ønskede art.

Ad 4 Den ønskede dokumentation til spørgsmål 4 er vedlagt.
....."

Den 8. november 2012 sendte SKAT en materialeindkaldelse til selskabet. Af denne fremgår blandt andet følgende:

".....
Som opfølgning på materialeindkaldelse pr. mail af 16. februar 2012 samt svaret herpå ved brev af 1. marts 2012 anmodes selskabet om at indsende følgende:

1. Årsrapporterne for 2006-2010 vedrørende selskabet H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o.
2. Kopi af regnskab og skatteregnskaber med specifikationer for årene 2006-2010 vedrørende H4.
3. På mødet den 6. februar blev det fremført, at varelagerne, som overdrages mellem H1 og de interesseforbundne parter i Polen ikke nødvendigvis var aktiveret. Såfremt dette er tilfældet bedes endvidere fremsendt kontospecifikationer, der viser udgiftsførelsen af de pågældende varelagrer.
4. Dokumentation for overdragelsen af "varelager G1" beløb 9.332.813 kr. jf. bilag 1 mellem H2 SP Zoo og H4.
5. Selskabet bedes fremsende dokumentation for kost- og handelspriserne i form af købs- og salgsfakturaer for de udvalgte stikprøver samt yderligere dokumentation og forklaring på afvigelserne vedrørende stikprøve 1099 jf. nedenstående bemærkninger til dette punkt (AD5).
6. Selskabet bedes redegøre nærmere for overdragelsen og værdiansættelsen af det immaterielle aktiv (Kundekreds) mellem de interesse forbundne parter H1 ApS og H4 jf. nedenstående bemærkninger til dette punkt (AD 6).

....."

Selskabets repræsentant besvarede den 6. december 2012 SKATs anmodning. Heraf fremgår blandt andet følgende:

".....
På vegne af ovennævnte klient skal jeg besvare skattecentrets henvendelse af 6. november 2012 vedrørende indkaldelse af regnskabsmateriale.

Skattecentret har under punkterne 1. - 4. anmodet H1 ApS om at indsende årsrapporter for årene 2006-2010 for H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o., samt regnskaber og skatteregnskaber for H4, ligeledes for årene 2006-2010, ligesom selskabet er anmodet om at indsende kopi af kontospecifikationer vedrørende nævnte virksomheds driftskonti og dokumentation for aftaler mellem de udenlandske virksomheder.

I den anledning kan jeg oplyse, at H1 ApS ikke har adgang til de nævnte polske virksomheders årsregnskaber eller bogholderi, og virksomheden kan derfor ikke fremsende de ønskede oplysninger.

Jeg bemærker i øvrigt, at skattekontrolloven ikke indeholder bestemmelser om, at danske selskaber har pligt til at fremlægge årsrapporter og skattespecifikationer for udenlandske virksomheder mv., og jeg har noteret mig, at skattecentret ikke oplyser om hjemlen til at forlange fremlæggelse af oplysninger om udenlandske virksomheders regnskaber, bogholderi mv.
....."

SKAT fastholdt ved afgørelse af 15. januar 2013 (den påklagede afgørelse), at selskabet havde oplysningspligt i overensstemmelse med SKATs anmodning af 8. november 2012.

SKATs afgørelse
Selskabet er pålagt at fremlægge oplysninger fra selskaberne H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o. samt virksomheden H4, med henvisning til skattekontrollovens § 9, stk. 1.

Der er henvist til skattekontrollovens § 6, stk. 1, og ligningslovens § 2 samt SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.C.2.1.1.2.

Der er tale om en vurdering af værdiansættelsen af henholdsvis varelager og kundekreds, som er overdraget mellem interesseforbundne parter. Da der er tale om transaktioner mellem interesseforbundne parter, er der en skærpet bevisbyrde for, at transaktionerne er sket på armslængdevilkår efter ligningslovens § 2. SKAT har indkaldt de omhandlede oplysninger som dokumentation for og sandsynliggørelse af de omhandlede transaktioner, der efter ligningslovens § 2 skal dokumenteres at være foretaget efter armslængdeprincippet.

Samtidig er selskabet oplyst om, at der efter skattekontrollovens § 6, stk. 6, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, kan ske skønsmæssig ansættelse, såfremt selskabet ikke efterkommer pålægget.

I forbindelse med revisionen af de kontrollerede transaktioner mellem selskabet og henholdsvis H2 SP Z.o.o. og H4 har SKAT fra selskabet modtaget bogføringsmateriale og en lang række interne bilag fra de interesseforbundne parter H2 SP Z.o.o. og H4, herunder interne bilag i form af transportbilag, varelagerlister, pakkelister og fotografier af uidentificerede vareenheder. Disse bilag er fremsendt som dokumentation for værdien af de omhandlede varelagre. Der er efter skattekontrollovens § 6, stk. 1, pligt til at indsende andre dokumenter end regnskabsmateriale i den situation, hvor dette kan have betydning for skatteligningen. Det omhandlede regnskabsmateriale vedrørende de interesseforbundne parter er indkaldt som dokumentation for de af selskabet forelagte interne bilag fra samme og til afstemning heraf. Oplysningerne har betydning for skatteansættelsen af selskabet, idet disse oplysninger kan sandsynliggøre eksistensen og værdien af varelagre.

Selskabets påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at pålægget om at udlevere oplysninger i form af udenlandske selskabers og virksomheders regnskab og bogføringsmateriale skal afvises som uhjemlet.

Til støtte for påstanden om afvisning af kravet om oplysningspligt vedrørende de udenlandske selskaber gøres det gældende, at den af SKAT påberåbte bestemmelse i skattekontrollovens § 6 om oplysningspligt ikke pålægger danske virksomheder at indsende årsrapporter, skatteregnskaber og kontospecifikationer vedrørende udenlandske selskaber eller virksomheder. Skattekontrollovens § 6 pålægger alene erhvervsvirksomheder at aflevere oplysninger og eget regnskabsmateriale til brug for skatteligningen.

Skatteligningen omfatter ikke spørgsmålet om afregningspriser, og selskabet ejer ikke aktier eller kapitalandele i hverken selskabet H3 SP Z.o.o. eller H4.

Selskabet har i øvrigt ikke adgang til de ønskede oplysninger om de nævnte polske selskabers og virksomheders regnskabsbilag, skattebilag, kontospecifikationer mv., og selskabet har imødekommet SKATs anmodning om fremlæggelse af alt foreliggende regnskabsmateriale og oplysninger om selskabets egne regnskabsmæssige forhold.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Indledningsvis bemærkes, at klagen alene angår spørgsmålet om, hvorvidt selskabet er forpligtet til at efterkomme SKATs pålæg om udlevering af oplysninger vedrørende selskaberne H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o. samt virksomheden H4.

Skattekontrollovens § 6, stk. 1-3, og § 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

".....
§ 6. Enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, har, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligt til på begæring af told- og skatteforvaltningen til denne at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet. Indsendelsespligten omfatter også regnskabsmateriale m.v. vedrørende den skattepligtiges virksomhed i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 2. Samme pligt som nævnt i stk. 1 påhviler enhver juridisk person, hvad enten den er erhvervsdrivende eller ej.

Stk. 3. Beror regnskabsmaterialet m.v. hos tredjemand, skal denne, selv om den pågældende har tilbageholdsret herover, efter anmodning udlevere materialet til told- og skatteforvaltningen, som i så fald drager omsorg for, at materialet afleveres til den pågældende tredjemand efter benyttelsen.

[...]

§ 9. Vægrer nogen sig ved at efterkomme bestemmelserne i § 3 A, stk. 1-4 og 6 og 7, § 6, stk. 1-3, § 6 A, stk. 2, § 6 B, §§ 7 F-7 H, § 7 K, §§ 8 A-8 G, § 8 H, stk. 1-3, § 8 L, § 8 P, stk. 1, § 8 Q, stk. 1, § 8 S, § 8 T, stk. 1 og 3, § 8 U, stk. 1 og 3, § 8 X, stk. 1, § 10, § 10 A, stk. 1-3, § 10 B, stk. 1 og 2, § 10 E, stk. 1, § 11 A, stk. 4-6, § 11 B, stk. 4, 5 og 8, § 11 C, stk. 3-5, og § 11 D afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt vedkommende er pligtig dertil, og kan om fornødent fremtvinge pligtens efterkommelse ved pålæg af en daglig bøde.
....."

SKAT har den 8. november 2012 bedt selskabet om at fremlægge oplysninger i form af årsregnskaber for selskaberne H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o., skatteregnskab og kontospecifikationer for virksomheden H4 tillige med dokumentation for overdragelse af et varelager mellem selskabet H2 SP Z.o.o. og virksomheden H4.

Selskabet har den 6. december 2012 vægret sig ved at fremlægge de ønskede oplysninger, og selskabet har i den forbindelse blandt andet anført, at SKAT savner hjemmel til at kræve de omhandlede oplysninger.

SKAT har herefter truffet den påklagede afgørelse efter skattekontrollovens § 9, stk. 1, om, at selskabet er pligtig at fremlægge de omhandlede oplysninger, herunder med angivelse af, at manglende opfyldelse heraf vil medføre, at SKAT kan foretage skønsmæssig ansættelse efter skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Som det fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 1 og 2, har selskabet pligt til at fremlægge oplysninger i form af regnskabsmateriale med bilag samt andre dokumenter, der kan have betydning for ligningen. Efter skattekontrollovens § 6, stk. 1, 2. pkt., gælder denne pligt også for selskabets virksomhed i udlandet.

I bestemmelsen i skattekontrollovens § 6, stk. 1, 1. pkt., er anvendt ordet "sit" i relation til regnskabsmateriale med bilag og andre dokumenter. Dermed er det i bestemmelsen angivet, at oplysningspligten omfatter pligtsubjektets eget regnskabsmateriale med bilag og andre dokumenter.

I nærværende situation er der tale om, at SKAT har pålagt selskabet at udlevere oplysninger i form af regnskaber, bogføring mv. for andre end selskabet selv. Selskabet er således blevet pålagt at udlevere oplysninger om regnskaber og andre dokumenter fra selskaberne H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o. samt virksomheden H4. Selskabet er med andre ord pålagt at udlevere regnskabsmateriale og andre dokumenter, der ikke hidrører fra selskabet selv. Selskabet ses heller ikke at være part i korrespondance eller aftale i relation til de omhandlede oplysninger.  Denne situation er således ikke omfattet af skattekontrollovens § 6, stk. 1, 1. pkt.

Særligt bemærkes, at det ikke medfører en pligt til fremlæggelse af oplysninger fra tredjemand, at der i bestemmelsen i skattekontrollovens § 6, stk. 1, 1. pkt., omtales andre dokumenter, der kan have betydning for ligningen, herunder dokumenter af betydning for afgørelsen for spørgsmålet om skattepligt. Disse andre dokumenter skal således fortsat knytte sig til eller hidrøre fra det pågældende pligtsubjekt, og omtalen af andre dokumenter i bestemmelsen har kun betydning for spørgsmålet om afgrænsningen af de i forhold til bestemmelsen relevante typer af dokumenter.

Det gør ingen forskel på pligten til udlevering af oplysninger efter skattekontrollovens § 6, stk. 1, at selskabet tidligere frivilligt måtte have fremlagt oplysninger fra andre, herunder oplysninger fra de pågældende udenlandske selskaber og den udenlandske virksomhed. En sådan frivillig udlevering af oplysninger kan ikke føre til en anden fortolkning af oplysningspligten efter skattekontrollovens § 6, stk. 1.

Ligeledes gør det ingen forskel på pligten til udlevering af oplysninger efter skattekontrollovens § 6, stk. 1, at der måtte være tale om kontrollerede transaktioner efter ligningslovens § 2. Bestemmelsen i skattekontrollovens § 6, stk. 1, indeholder ikke en speciel eller skærpet regulering af oplysningspligten i relation til kontrollerede transaktioner.

Bestemmelsen i skattekontrollovens § 6, stk. 1, 2. pkt., refererer til pligten efter skattekontrollovens § 6, stk. 1, 1. pkt., med den tilføjelse, at pligten også gælder for eventuel udenlandsk virksomhed. Oplysningspligten i skattekontrollovens § 6, stk. 1, 2. pkt. er derfor, som pligten efter skattekontrollovens § 6, stk. 1, 1. pkt., begrænset til at angå selskabets egne oplysninger.

Som anført ovenfor, har SKAT pålagt selskabet at udlevere oplysninger for andre end selskabet selv i form af regnskaber og andre dokumenter fra selskaberne H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o. samt virksomheden H4. Der er derfor ikke tale om udlevering af oplysninger om selskabets virksomhed i udlandet, men derimod om udlevering af oplysninger fra andre udenlandske subjekter. Denne situation er heller ikke omfattet af skattekontrollovens § 6, stk. 1, 2. pkt.

Efter skattekontrollovens § 6, stk. 3, har selskabet pligt til at udlevere regnskabsmateriale mv. fra andre, hvis dette materiale beror hos selskabet. Bestemmelsen medfører en oplysningspligt i de tilfælde, hvor regnskabsmaterialet mv. for et pligtsubjekt efter skattekontrollovens § 6, stk. 1 og 2, befinder sig hos tredjemand.

Selskabet har efter de foreliggende oplysninger ikke fungeret som administrator, revisor eller andet for de udenlandske selskaber og den udenlandske virksomhed, ligesom selskabet har erklæret ikke at være i besiddelse af det omhandlede regnskabsmateriale. Herefter er situationen ikke omfattet af skattekontrollovens § 6, stk. 3.

Det bemærkes, at SKAT efter art. 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. december 2001, som ændret ved protokol af 7. december 2009, mellem Danmark og Polen og den tilhørende aftale om gensidig administrativ bistand i skattesager af 23. oktober 2003 mellem Danmark og Polen har mulighed for at anmode de polske skattemyndigheder om at indhente de ønskede oplysninger fra selskaberne H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o. samt virksomheden H4.

Som anført ovenfor, indeholder skattekontrollovens § 6, stk. 1-2, ikke hjemmel til at pålægge et pligtsubjekt at udlevere andet end subjektets eget regnskabsmateriale eller subjektets egne dokumenter. Da SKAT netop har pålagt selskabet at udlevere andres regnskabsmateriale og andres dokumenter, kan dette ikke ske med hjemmel i skattekontrollovens § 6, stk. 1-2.

Landsskatteretten ophæver på denne baggrund SKATs pålæg om udlevering af oplysninger i form af årsregnskaber for selskaberne H2 SP Z.o.o. og H3 SP Z.o.o., skatteregnskab og kontospecifikationer for virksomheden H4 tillige med dokumentation for overdragelse af et varelager mellem selskabet H2 SP Z.o.o. og virksomheden H4.