Skattestyrelsen har anset fondens udgifter til drift og vedligeholdelse på 479.860 kr. i 2015, 229.808 kr. i 2016 og 423.448 kr. i 2017 vedrørende ejendommen "Ejd-1" som uddelinger og nægtet fradrag i henhold til det udvidede driftsomkostningsbegreb.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1-Fond har siden den 1. januar 1987 været registreret med skattepligt efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af Fundats for H1-Fond fremgår det af § 2 om fondens formål følgende:

"§ 2.
Fondens formål er i overensstemmelse med de i nærværende fundats indeholdte forskrifter dels at administrere ejendommen "Ejd-1", matr.nr. […], og efter nærmere af bestyrelsen fastlagte retningslinier stille denne ejendom til disposition for børnebørn og oldebørn efter afdøde direktør A, født [dato] 18xx, død [dato] 19xx, ved sin død boende Adresse Y1, By Y1, dels at yde kontant støtte til børnebørn og oldebørn efter afdøde direktør A.

Når alle børnebørn og oldebørn efter nævnte direktør A er afgået ved døden, overgår fonden til rent almennyttige formål. Fondens formål er da at yde støtte til sygdomsbekæmpelse.

Fondens midler kan anvendes til uddannelse og dygtiggørelse, bosætning og etablering, samt sådanne andre formål, som bestyrelsen finder støtteværdige.

Dog kan der ikke ydes støtte til stifteren eller andre bidragydere eller til stifterens eller andre bidragyderes samlevende ægtefælle eller de hos disse personer hjemmeboende, mindreårige børn.

Ingen skal ved domstolene kunne rejse krav på hjælp fra fonden, idet bestyrelsen afgør, hvem der skal komme i betragtning ved uddeling af fondens midler samt hvordan og i hvilken udstrækning støtten til de angivne formål skal ydes."

Ejendommen "Ejd-1" er et sommerhus beliggende Adresse Y2, By Y2.

Det fremgår af fondens opgørelse af skattepligtig indkomst, at fonden i indkomstårene 2015, 2016 og 2017 har fratrukket ejendomsomkostninger på henholdsvis 479.860 kr., 229.808 kr. og 423.448 kr. vedrørende ejendommen matr.nr. […] (herefter sommerhuset).

I indkomståret 2014 udgjorde fondens udgifter til drift og vedligeholdelse af sommerhuset 484.291 kr.

Skattestyrelsen sendte forslag til fonden om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2015-2017 den 25. april 2019.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015-2017 anset fondens udgifter til drift og vedligeholdelse af sommerhuset som uddelinger.

Skattestyrelsen har godkendt fradrag for uddelingerne i indkomståret 2015 og 2016, medens Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for uddelingerne i indkomståret 2017.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 9. juli 2019 fremgår bl.a. følgende:

"Beskrivelse af fonden
H1-Fond har siden den 1/1 1987 været registreret med skattepligt efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det fremgår af § 2 i fondens vedtægter, at fonden har til formål:
-          at administrere og stille ejendommen "Ejd-1" matr.nr. […] til disposition for afdøde As børnebørn og oldebørn
-          at yde kontant støtte til afdøde As børnebørn og oldebørn.

Når alle børnebørn og oldebørn er afgået ved døden, skal fonden overgå til rent almennyttige formål, og yde støtte til sygdomsbekæmpelse.

Ejendommen "Ejd-1" er et sommerhus beliggende Adresse Y2, By Y2.

Sagsfremstilling og begrundelse
Erhvervsmæssig indkomst - Ejendommen Ejd-1

De faktiske forhold
Alle udgifter på ejendommen bliver fratrukket som erhvervsmæssig indkomst. Der er ingen indtægter på ejendommen.

Det er et af fondens formål at administrere ejendommen "Ejd-1", og stille den til disposition for As børnebørn og oldebørn

Det er overladt til bestyrelsen, at fastsætte retningslinjerne for at få stillet ejendommen til disposition. Da der, som ovenfor nævnt, ikke er indtægter på ejendommen, må det være udtryk for at ejendommen stilles til rådighed vederlagsfrit.

Der er således tale om en familiefond, hvis formål er hverken almennyttigt eller almenvelgørende.

Sagsbehandling
Driftsomkostning eller uddeling
Det følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, at de almindelige regler om fradrag for omkostninger, der gælder for selskaber mv., også gælder for fonde mv., der beskattes efter fondsbeskatningsloven.

Fonde har herefter fradrag for driftsomkostninger efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a, hvorefter der er fradrag for udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten

Der skal altså være en direkte forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Fradrag i erhvervsmæssig indkomst forudsætter tillige, at udgiften har relation til de indtægter, der anses som erhvervsmæssige (JV afsnit C.D.9.6.3)

For fonde gælder et udvidet omkostningsbegreb, hvorefter der kan godkendes fradrag for omkostninger, der knytter sig til, og som er nødvendige for fondens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller have karakter af en uddeling. (JV afsnit C.D.9.6.4)

Uddelinger er defineret som ydelser, som fonden afholder for at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne. (JV afsnit C.D.9.6.2)

Fondens aktivitet, som består i at stille sommerhuset til rådighed for familien, kan ikke anses erhvervsmæssig, og udgifterne kan derfor ikke godkendes som fradragsberettigede driftsomkostninger

Omkostningen anses ej heller omfattet af det udvidede omkostningsbegreb, idet den ikke knytter sig til selve fondens virke.

Omkostningerne på sommerhuset anses afholdt for at realisere fondens vedtægtsmæssige formål, at stille sommerhuset til rådighed for As børnebørn og oldebørn.

På dette grundlag anses omkostningerne derfor at være uddelinger, og fradragsberettigede i det omfang der er hjemmel efter fondsbeskatningslovens §4.

Denne opfattelse støttes af afgørelsen i lignende sag SKM2006.417.LSR. I denne sag havde en fond i henhold til fundatsen bl.a. til formål, at stille et nærmere angivet sommerhus til rådighed for stifterens efterkommere. Ved opgørelsen af indkomsten havde fonden fratrukket omkostninger til drift og vedligeholdelse på sommerhuset som driftsudgifter
Landsskatteretten afgjorde, at fonden ikke kunne anses at drive erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af sommerhuset. Det forhold at fonden stillede sommerhuset til rådighed for stifterens familie blev anset for uddeling, idet udgifterne blev afholdt for at realisere fondens vedtægtsmæssige formål.

Under sagsbehandlingen er ovennævnte problemstilling forelagt og drøftet med revisor HJ. 

HJ fastholder, at udgifterne skal anses som fradragsberettigede driftsudgifter. Der er fremlagt følgende argumentation:
1.       Henvisning til kendelse fra Skatteforvaltningen i By Y3 Kommune dateret den 10/11 2000, og som træffer beslutning om den skattemæssige behandling af fondens ejendom. Der er modtaget kopi af afgørelsen.
2.       Mail fra den 1/3 2019 hvori HJ skriver:
"I praksis gælder som bekendt det udvidede omkostningsbegreb for fonde. Der kan i henhold hertil godkendes fradrag for omkostninger, der knytter sig direkte til fondens aktivitet, og som er nødvendige af hensyn til driften af denne.
En manglende fradragsret, vil i denne situation betyde, at fonden på sigt vil blive nødlidende, og ikke kan opfylde formålsbestemmelsen, og derfor her konkret er nødvendige for at sikre den fremtidige drift af fonden."

Ad 1.
Kendelsen fra By Y3 Kommune er afsagt den 10/11 2000.
I kendelsen bliver det afgjort, at fonden skal indtægtsføre en værdi, der svarer til den gratis rådighedsstillelse af ejendommen for stifterens efterkommere.

Der gives fradrag for de udgifter på ejendommen, som kan anses som vedligeholdelsesudgifter, mens udgifter til forbedringer betragtes som interne uddelinger uden fradragsret.

At der gives fradrag for vedligeholdelsesudgifterne på ejendommen antages, at have sin begrundelse i, at der skal indtægtsføres en indtægt svarende til værdien af den gratis rådighedsstillelse, og at der således er direkte forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

I Landsskatterettens kendelse fra den 23/5 2006 - SKM2006.417.LSR - bliver det imidlertid afgjort, at der i situationen med gratis rådighedsstillelse, ikke er tale om erhvervsmæssig aktivitet, og at udgifterne på ejendommen ikke kan godkendes som driftsomkostninger, men i stedet skal fratrækkes efter reglerne om uddelinger.

Landsskatterettens kendelse anses for gældende praksis, da kendelsen er foretaget af en højere instans, og på et senere tidspunkt end kendelsen fra By Y3 Kommune.

Ad 2.
Det følger af den Juridiske Vejledning afsnit C.D.9.6.4, at i relation til fonde mv., så er det generelle driftsomkostningsbegreb udvidet fra kun at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til fonden mv.s øvrige virksomhed. Der kan være udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller have karakter af en uddeling.

Omkostningerne på sommerhuset anses afholdt for at kunne realisere fondens formål, og der gives fradrag efter reglerne om uddeling. Udgiften anses herefter ikke omfattet af det udvidede omkostningsbegreb.

Fradrag for uddelinger
Fradrag for uddelinger har hjemmel i fondsbeskatningslovens § 4.

Bestemmelsen blev ændret med vedtagelsen af L27 ved lov nr. 473 af 15/5 2017 (Justering af fondes adgang til fradrag for ikke-almennyttige uddelinger).

Efter vedtagelsen af L 27 er der alene fradrag for uddelinger til vedtægtsmæssige formål, der er almennyttige/ almenvelgørende med hjemmel i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Loven trådte i kraft den 1. juli 2017, og har virkning for uddelinger, der er besluttet den 5/10 2016 eller senere.

Før vedtagelsen var der tillige fradrag for uddelinger til vedtægtsmæssige formål, der ikke er almennyttige/almenvelgørende, når modtageren af uddelingen var skattepligtig til Danmark heraf.

I loven var der indføjet følgende 2 overgangsbestemmelser:

1.       Uddelinger foretaget den 5/10 2016 eller senere, men i det indkomstår, hvori 5/10 2016 indgår kan fratrækkes uanset om modtageren er skattepligtig af uddelingen til Danmark eller ej. Fradraget er dog maksimeret således, at de ikke almennyttige uddelinger i indeværende år, ikke kan overstige de ikke almennyttige uddelinger som fonden foretog i 2014. (§ 4, stk. 2, 3. pkt.)
2.       Uddelinger foretaget før 5/10 2016 = fuld fradrag uanset om modtageren er skattepligtig af uddelingen til Danmark eller ej. (§ 4, stk. 3)

H1-Fond har kalenderårsregnskab.

Der kan således gives fradrag for uddelinger i 2015 og 2016, uanset formålet ikke er almennyttigt/almenvelgørende.

For 2016 kan fradraget dog ikke overstige de ikke almennyttige uddelinger i 2014. For 2014 udgjorde driftsudgifterne på ejendommen - og dermed uddelingen - 484.291 kr.

Fra og med 2017 kan der ikke gives fradrag for uddelinger til det vedtægtsbestemte formål - at stille sommerhuset til rådighed for familien - da formålet ikke anses almennyttigt/almenvelgørende.

Omkostninger til drift og vedligeholdelse af sommerhuset anses at være en ekstern uddeling, da omkostningerne er afholdt som fondens vedtægtsmæssige anvendelse af nettoindkomsten - uden forventning om modydelse. (JV afsnit C.D.9.9.1.1)

Omkostninger afholdt til forbedring af sommerhuset anses ligeledes afholdt i tilknytning til fondens formål. Da fonden med denne uddeling opnår en modydelse i form af en ejendom i bedre stand, anses uddelingen at være intern, og dermed uden ret til fradrag, da formålet er ikke almennyttigt/almenvelgørende. (JV afsnit C.D.9.9.1.1)

Fradrag for uddelinger kan ikke overstige nettoindkomsten, som opgjort efter fondsbeskatningslovens § 3.

Fondens indsigelse:
Fonden er ikke enig i Skattestyrelsens forslag om, at udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" skal anses som eksterne uddelinger.

Fonden er enig i, at udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" ikke skal anses som driftsudgifter.

Det er i stedet fondens påstand, at udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" er fradragsberettigede efter det udvidede omkostningsbegreb, som gælder for fonde.

Fondens bemærkninger og begrundelse for indsigelsen

Ad. Kendelse fra Skatteforvaltningen i By Y3 Kommune vedrørende indkomstårene 1998 og 1999.

SM bemærker indledningsvist, at der i forslaget er refereret til "Kendelse fra By Y3 Kommune afsagt den 10/11 2000". Kendelsen blev rettelig afsagt den 29/11 2000.

SM oplyser herefter, at den pågældende kendelse efterfølgende blev videreklaget til Landsskatteretten.

Sagen blev efterfølgende trukket tilbage fra Landsskatteretten, fordi Landsskatteretten under sagsbehandlingen tilsagde By Y3 kommune at rette forslaget således, at der ikke skulle indtægtsføres fiktiv leje, og at der skulle gives fradrag for alle udgifterne på ejendommen.

Fonden er ikke i besiddelse af det nye forslag, som blev lavet på grundlag af Landsskatterettens anvisning, og som efterfølgende har dannet grundlag for fondens skattemæssige opgørelse af ejendommen "Ejd-1".

Der fremlægges 5 bilag, som vedrører klagesagen, og som udgør diverse korrespondance mellem advokat SL, Landsskatteretten og Skatteforvaltningen i By Y3 Kommune.

1) 12.01.2001. Brev med klageindgivelse fra advokat SL til Landsskatteretten.
2) 16.01.2001. Kvittering fra Landsskatteretten til advokat SL for modtagelsen af klagen.
3) 27.03.2001. Brev fra advokat SL til Landsskatteretten med tilbagekaldelse af klagen. Det fremgår af brevet, at advokat SL er indforstået med at tilbagekalde klagen, idet han forventer, at selskabsbeskatningen genoptager ansættelsen.
4) 11.09.2001. Brev fra advokat SL til Skatteforvaltningen i By Y3 Kommune. Brevet er en klage over ny skatteansættelse dateret 28.08.2001.
5) 05.11.2002. Brev fra revisor HJ til advokat SL, med kommentarer til nyt forslag fra skatteforvaltningen til ansættelse af indkomstårene 1998 og 1999. Sammen med brevet er der vedlagt "Oversigt vedrørende skattepligtig indkomst" for 1998, 1999 og 2000.

Skattestyrelsens bemærkninger, begrundelse og konklusion:
Det er korrekt, at kendelsen fra Skatteforvaltningen i By Y3 Kommune er dateret 29/11 2000. Det er i stedet den vedlagte sagsfremstilling, som er dateret 10/11 2000.

Det er en ny oplysning i sagen, at kendelsen blev videreklaget til Landsskatteretten, og at klagen resulterede i et nyt forslag fra Skatteforvaltningen i By Y3 Kommune.

Fonden har desværre ikke kopi af det nye forslag, som ifølge revisor HJs brev til advokat SL fra den 05.11.2002 skulle være dateret den 25.10.2002

Efter mødet har vi sendt rekvisition til Skattestyrelsens arkiv for at få al materiale vedrørende indkomstårene 1998 og 1999 tilsendt. Det seneste forslag var kke at finde i materialet.

I materialet findes imidlertid den udtalelse, som Skatteforvaltningen i By Y3 Kommune fremsender til Landsskatteretten i forbindelse med fremsendelse af materialet på sagen. Udtalelsen er dateret 06.03.01

Det fremgår blandt andet af udtalelsen:
"Imidlertid er det en del af fondens formål i henhold til dennes godkendte fundats at stille sommerhuset til rådighed for stifterens børnebørn og oldebørn, hvilket må betragtes som en anerkendt "uddeling" i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2, som fuldt ud er i overensstemmelse med fondens formål. Da der ikke er knyttet nogen modydelse til denne rådighedsstillelse af sommerhuset, ses der ikke at være hjemmel til at beskatte fonden af en fiktiv indtægt, som ikke er faktisk oppebåret. Vurderingen af omtalte spørgsmål er principielt uafhængig af, hvorvidt de ifølge fundatsen tilgodesete personer faktisk har indtægtsført sommerhusopholdets værdi i deres personlige selvangivelser. Fonden må i øvrigt anses som en ikke-erhvervsdrivende fond."

Herudover skriver sagsbehandleren at ejendomsudgifterne til vedligeholdelse principielt anses for en fradragsberettiget udgiftspost i fondens regnskab, idet ejendommens vedligeholdelse er en forudsætning for, at fonden kan opfylde sit formål.

Det anbefales til slut i udtalelsen, at ansættelserne sendes tilbage til genoptagelse hos skatteforvaltningen.

Advokat SL tilbagekalder sin klage hos Landsskatteretten den 27.03.2001.

Skatteforvaltningen fremsender i første omgang et ny forslag dateret den 28.08.2001. Dette forslag bliver efterfølgende annulleret på foranledning af klage fra advokat SL.

Den 05.11.2002 skriver revisor HJ advokat SL den 05.11.2002, og kommenterer et nyt forslag fra skatteforvaltningen, som er dateret den 25.10.2002. Forslaget er ikke inkluderet skrivelsen.

Det synes uomtvisteligt, at forslaget følger ovennævnte udtalelse fra skatteforvaltningen til Landsskatteretten, da denne netop har været grundlaget for at advokat SL tilbagekalder sin klage hos Landsskatteretten.

- Fonden anses ikke at drive erhvervsmæssig virksomhed, og der er ikke hjemmel til beskatning af fiktiv leje.
- Der kan gives fradrag for udgifter til vedligeholdelse, idet ejendommens vedligeholdelse er en forudsætning for, at fonden kan opfylde sit formål.

Udtalelsen er vedlagt som Bilag A.

På trods heraf har fonden - i hver tilfælde siden indkomståret 2004 -selvangivet udgifterne til drift og vedligeholdelse på ejendommen som erhvervsmæssig indkomst.

At sagen blev påklaget til Landsskatteretten, for derefter at blive trukket tilbage med henblik på ny sagsbehandling hos skatteforvaltningen i By Y3 Kommune anses ikke, at have betydning for afgørelsen i denne sag.

De kendelser fra Landsskatteretten, som er anvendt i nærværende afgørelse, anses for gældende praksis på området, fordi de begge er truffet af en højere retsmæssig instans og på et senere tidspunkt end forslaget fra skatteforvaltningen i By Y3 Kommune.

Ad. SKM2006.417.LSR

SM mener at Landsskatterettens kendelse SKM2006.417.LSR, som er anvendt til støtte for Skattestyrelsens forslag, ikke er sammenlignelig med fondens forhold.

SM påpeger, at i H1-Fondens formålsbestemmelse er det direkte bestemt, at fonden skal administrere og stille netop ejendommen "Ejd-1" til rådighed for stifterens efterkommere.

Fonden har dermed en særlig pligt til at drive og vedligeholde ejendommen "Ejd-1".

I den anvendte kendelse er det fondens formål på Afdeling 1 Familiedelen at yde støtte og opmuntringslegater til familie og venner. Det omtalte sommerhus, som stilles til rådighed er ikke nævnt direkte i formålsparagraffen, men er i stedet anset som en del af fondens formueplacering.

Skattestyrelsens bemærkninger, begrundelse og konklusion:

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at fonden blandt andet har til formål at yde støtte og opmuntringslegater til stifterens familie og venner som bestemt i § 3.2.1.

Sommerhusejendommen er nævnt i § 7.5 i fundatsens afsnit om formueplacering, hvor det samtidig er bestemt, at sommerhuset skal stilles til rådighed for den personkreds, som er omfattet af fundatsens § 3.2.1.

Det fremgår af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse at:
"På baggrund af ordlyden af fundatsen, må det forhold, at fonden stiller sommerhuset til rådighed for personkredsen omfattet af § 3.2.1, anses for uddeling omfattet af fundatsens §3.2.1, idet udgifterne anses for afholdt til varetagelse af fondens formål og ikke for at sikre driften af fonden".

Landsskatteretten anser således rådighedsstillelsen af sommerhuset for omfattet af formålsbestemmelsen, og udgifterne til drift og vedligeholdelse anses som uddelinger.

Såvel H1-Fonden som fonden i Landsskatterettens kendelse har således til formål at stille sommerhuset til rådighed for stifterens efterkommere.

På dette grundlag anser Skattestyrelsen fortsat Landsskatterettens kendelse for direkte sammenlignelig med nærværende sag, og til støtte for afgørelsen om, at udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" skal anses som uddelinger.

Ad Det udvidede driftsomkostningsbegreb, som gælder for fonde.

SM påstår, at udgifter til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" ikke skal anses som uddelinger, men i stedet er fradragsberettigede efter reglen om det udvidede omkostningsbegreb, som gælder for fonde.

Til støtte for påstanden anfører SM, at det er fondens pligt at tage vare på sommerhuset, så det kan stilles til rådighed jævnfør fondens formålsbestemmelse.        

Udgifterne bliver afholdt for, at fonden kan varetage sit formål, og må derfor anses omfattet af det udvidede omkostningsbegreb.

SM er enig i, at der ikke tale om driftsomkostninger, der bliver afholdt for at erhverve indkomst.

SM henviser i øvrigt til fondsloven, hvor det er bestemt, at det er årets overskud, som skal uddeles. Når der i H1-Fonden er foretaget fradrag for udgifter til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1", så er der ingen overskud, og derfor har fonden ingen uddelinger.

Skattestyrelsens bemærkninger, begrundelse og konklusion:

Som allerede beskrevet, følger det af Juridisk Vejledning afsnit C.D.9.6.4 at det generelle driftsomkostningsbegreb i relation til fonde mv. er udvidet fra kun at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til fonden mv.s øvrige virksomhed (det udvidede driftsomkostningsbegreb).
Der er således tale om udgifter, der hverken knytter sig til erhvervsmæssig virksomhed eller er uddeling.

Der er enighed om, at fondens udgifter til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" ikke er forbundet med erhvervsmæssig virksomhed, og at der derfor ikke er tale om driftsudgifter med fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" bliver afholdt af hensyn til fondens øvrige virksomhed, eller om der er tale om uddeling.

Det følger af Juridisk Vejledning afsnit C.D.9.6.2 at:
- Driftsomkostninger er udgifter, som bringer fonden i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne.
- Uddelinger er ydelser, som fonden afholder for at realisere de formål, som fremgår af vedtægterne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at driftsomkostningerne relaterer til fremskaffelsen af den indkomst, som skal til for at fonden kan varetage formålet, mens uddelingen er udtryk for anvendelsen af indkomsten.

H1-Fonden opnår sine indtægter fra afkastet af sine værdipapirer, og har adgang til fradrag for udgifter efter det udvidede omkostningsbegreb heri.

Fondens overskud anses at blive anvendt til realisering af formålet ved afholdelse af udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1".

Til støtte herfor kan der henvises til følgende afgørelser:

SKM2006.417.LSR
Denne kendelse anses, som tidligere anført, direkte sammenlignelig med nærværende sag.

Landsskatteretten udtaler heri:
"I praksis gælder der imidlertid et udvidet omkostningsbegreb for fonde, idet der kan godkendes fradrag for omkostninger, der knytter sig direkte til fondens virksomhed, og som er nødvendige af hensyn til driften af denne".

Landskatteretten konkluderer i sagen, at udgifterne til sommerhuset anses afholdt for at realisere fondens formål - som er rådighedsstillensen af sommerhuset -, og ikke for at sikre driften af fonden.

SKM2005.188.LSR
Kendelsen er en stadfæstelse af Ligningsrådets afgørelse i samme sag SKM2004.72.LR

Det var fondens formål at eje og værne om ejendommen X, bestående af hovedejendommen og tilstødende ejendomme, således at den landskabsmæssige skønhed såvel som den traditionelle kulturværdi på stedet bevares. Eje og værne om ejendommen Y, således at de traditionelle kulturværdier, der er knyttet til det gamle købmandshus bevares.
Fonden gjorde det udvidede driftsomkostningsbegreb gældende, idet fonden mente at være nødsaget til at afholde udgifter til forbedringer på de 2 ejendomme.
LSR anså ikke udgifterne for at være afholdt for at sikre driften af fonden, men til direkte varetagelse af fondens formål og derfor karakter af udlodning.

På dette grundlag kan udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" ikke anses at være omfattet af det udvidede omkostningsbegreb.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse at udgifterne bliver afholdt for at realisere fondens formål, og anses derfor at være en uddeling.

Endelig konklusion
Fonden anses ikke at drive erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af sommerhuset "Ejd-1", hvorfor udgifter til drift og vedligeholdelse ikke kan fratrækkes som en driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Udgifterne til drift og vedligeholdelse anses heller ikke for omfattet af det udvidede driftsomkostningsbegreb med fradrag efter fondsbeskatningslovens § 3, da udgifterne ikke er afholdt for at sikre driften af fonden.

Udgifterne til drift og vedligeholdelse af sommerhuset anses afholdt for at kunne realisere fondens formål; at stille sommerhuset til rådighed for As børnebørn og oldebørn. Omkostningerne på sommerhuset anses på dette grundlag som uddeling.

Der kan gives fradrag for uddelinger i indkomståret 2015 og 2016 (under iagttagelse af overgangsreglen for uddelinger foretaget den 5/10 2016 eller senere)

Der kan ikke gives fradrag for ikke almennyttige/almenvelgørende uddelinger foretaget fra og med indkomståret 2017."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på fondens vegne nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at fondens udgifter til drift og vedligeholdelse af sommerhuset anses som driftsomkostninger med hertil knyttet fradragsret i henhold til det udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde.

Til støtte herfor er der i klagen af 4. oktober 2019 anført følgende:

"Ingen af de afgørelser, som Skattestyrelsen påberåber sig, dækker efter min opfattelse den foreliggende sag eller kan anses for at tjene som principiel retningslinie på dette i praksis for fonde vigtige afgrænsningsområde. Der findes efter min opfattelse i denne sag alene som direkte sammenlignelig den af By Y3 Kommune til LSR afgivne erklæring af 6/3 2001, hvori udtales:

"ejendomsudgifterne til vedligeholdelse (må) principielt anses for en fradragsberettiget udgiftspost i fondens regnskab. Fonden må være berettiget til at kunne fradrage nødvendige vedligeholdelsesudgifter, idet ejendommens vedligeholdelse er en forudsætning for, at fonden kan opfylde sit formål. Disse udgifter er ikke at anse som "interne udgifter", der forekommer i fonde med almennyttige/almenvelgørende formål".

Advokat SL, der i sin tid behandlede sagen for fonden, har bekræftet, at sagen for LSR blev tilbagekaldt, fordi kommunen ændrede opfattelse, efter LSR under sagens behandling tilkendegav, at de mente fonden skulle have fradrag.

Ingen af de øvrige sager omtalt af Skattestyrelsen er sammenlignelig med nærværende sag, jf. nedenfor.

I SKM2006.417.LSR var det ikke en del af fondens formål at administrere og vedligeholde ejendommen (forudsætningen for, at det kan være en udvidet driftsomkostning), i SKM2005.188.LSR vedrører det alene forbedringsudgifter, hvilket ikke er et omtvistet punkt i denne sag.

------------------  oOo ------------------

Om klagens enkelte punkter bemærkes, idet jeg i øvrigt henviser til den medsendte sagsfremstilling:

1.    Udgifterne til vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" er efter fondens opfattelse omfattet af det udvidede omkostningsbegreb.

Fondens formål fremgår af vedtægternes § 2 og består af tre punkter: (vedlagt som Bilag 2)
a)       .... dels at administrere ejendommen "Ejd-1"
b)      .... stille denne ejendom til disposition for børnebørn og oldebørn
c)       ...  dels at yde kontant støtte

Det er således et selvstændigt formål for fonden at administrere og dermed afholde de nødvendige udgifter til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1". Dette gælder, uanset om de berettigede vælger at benytte ejendommen eller ej. Fonden har en formålsretlig forpligtelse til at administrere og afholde de nødvendige udgifter vedrørende ejendommen.

Omkostningerne der medgår til vedligeholdelse af "Ejd-1" har ikke karakter af en ekstern uddeling. Der er ingen modtager af disse omkostninger.

Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at udgifter til at opnå indtægt fra afkast af værdipapirer er omfattet af det udvidede omkostningsbegreb. Dette er en almindelig driftsomkostning. Det er heller ikke korrekt, når det anføres, at al anvendelse af indkomst er en uddeling. Der er netop for fonde givet mulighed for, at der kan anvendes indkomst med fradragsmulighed, som hverken relaterer sig til opnåelse af et økonomisk overskud eller som har karakter af en uddeling. Det er fondens formålsbestemmelse, der er afgørende for, hvornår denne fradragsret kan finde anvendelse.

Der henvises til TfS 1988.437 hvorefter udgifter til vedligeholdelse kan fradrages som driftsomkostninger, når udgiften er nødvendig af hensynet til fondens fremtidige virke, når formålet er at eje og drive ejendommen.

2.    Afgørelsen SKM2006.417.LSR, der påberåbes af Skattestyrelsen

Denne fonds formål fremgår af vedtægterne § 3 og er:
a)       At forvalte fondens kapital
b)      3.1.2.... uddele afkast af kapitalen
c)       3.1.3 ... videreførelse af erhvervsaktiviteter
d)      3.2. Familieafdelingens uddelingsformål søges opfyldt ved: 3.2.1. Primært at yde støtte og opmuntringslegater ....

Det er således ikke en del af fondens formål at eje eller administrere de sommerhuse, der stilles til rådighed for familien, og allerede derfor kan der ikke gives fradrag efter det udvidede omkostningsbegreb for omkostningerne til vedligeholdelse sommerhusene. Klageren anfører tillige selv, at det ikke er fondens direkte formål at vedligeholde ejendommen. Fonden har ikke en formålsretlig forpligtelse til at administrere ejendommen.

Sommerhusene er en del af fondens formue i henhold til vedtægten afsnit V, og når de stilles til rådighed for familien, kan det kun ske med hjemmel i formåls paragraffens § 3.2.1. ".. at yde støtte og opmuntringslegater ..". At stille sommerhusene til rådighed er et støtte- eller opmuntringslegat med en modtager.

Når LSR i afgørelsen anfører, at det forhold, at fonden stiller sommerhuset til rådighed ... anses for uddeling omfattet af formålet i fundatsens 3.2.1. - at yde støtte og opmuntringslegater - er det netop fordi det ikke er en del af fondens formål at have ejendommene, men kun at yde støtte og opmuntringslegater til konkrete modtagere og derfor er omkostningerne til vedligeholdelse af sommerhusene ikke nødvendige af hensyn til driften af fonden.

Denne afgørelse kan derfor ikke finde anvendelse på forholdene i H1-Fond.

3.    Afgørelsen SKM2005.188.LSR, der påberåbes af Skattestyrelsen.

Denne sag vedrører forbedringer. Fonden er enig med LSR i, at udgifter til forbedringer ikke kan anses som fradragsberettigede efter det udvidede omkostningsbegreb, men må betragtes som uddelinger. Der er ikke tale om forbedringer i nærværende sag, og dette spørgsmål er ikke omtvistet i denne sag.

4.    Kendelse fra Skatteforvaltningen i By Y3 Kommune af 29.11.2000

Hverken Fonden eller Skattestyrelsen er desværre i besiddelse af denne kendelse.

Resultatet af kendelsen står dog klart og blev - og det er en praksis, der er fulgt af fonden siden - at udgifterne til vedligeholdelse er en fradragsberettiget udgiftspost i fondens regnskab, idet ejendommens vedligeholdelse ansås som en forudsætning for, at fonden kan opfylde sit formål.

Der er en formodning for, at en fonds fordeling af udgifter mellem driftsomkostninger og uddelinger er korrekt.

5.    Ad pligt til indberetning af benyttelse af sommerhuset

Skattestyrelsen er enig i, at der er sket indberetning i henhold til indberetningsloven af benyttelse af sommerhuset. Skattestyrelsen mener imidlertid, at fonden også burde have indberettet værdien af denne benyttelse.

Rent bortset fra, at der på den skrabede formular (Bilag 3), som fonden skal udfylde, ikke er plads til noget sådant og det ikke ses, at fonden ved siden af denne indberetning er pligtig at sende yderligere bilagsmateriale, er fonden ikke enig i, at den skal opgive værdien af benyttelsen af sommerhuset. Rent faktisk har fonden ingen mulighed herfor. For hvad er værdien af benyttelsen af dette sommerhus?

Det spørgsmål blev stillet af Folketinget til daværende skatteminister Ole Stavad i forbindelse med behandling af L237 således: "hvorledes er beskatningsforholdene for følgende situationer:

''b) For en pulje af uafhentede feriepenge i f.eks. en kommune købes sommerhuse, dvs. også for ubeskattede midler. Disse udlejes til medarbejdere for et symbolsk beløb."

Ministerens svar var følgende:

"Feriefondens udlejning til kommunens ansatte vil således kun udløse beskatning i de tilfælde, hvor skattemyndighederne kan godtgøre, at der konkret er tilflydt den pågældende medarbejder en økonomisk fordel. Hvis skattemyndighederne kan bevise, at medarbejderen ville have lejet et tilsvarende sommerhus på markedsvilkår, hvis ikke den pågældende havde kunnet leje fondens sommerhus til en lavere pris, skal beskatning ske med et beløb svarende til forskellen mellem den betalte leje og markedslejen. Det vil i praksis være meget vanskeligt for skattemyndighederne at tilsidesætte skatteyderens forklaring om, at den pågældende ville have valgt et billigere sommerhus, eller en anden og billigere måde at holde ferie på, hvis sommerhuset skulle have været lejet på markedsvilkår."

Jeg henviser til vedlagte spørgsmål fra Folketinget af 12 april 2000 og ministerens svar i sin helhed (Bilag 4).

By Y3 kommune var i 2001 ifølge advokat SL fuldstændig enig med fonden i, at det måtte være den enkelte kommune, hvori benytteren af sommerhuset boede, der alene kunne og skulle foretage denne vurdering. Fonden har ingen mulighed for at vurdere om den enkelte benytter af sommerhuset ville have lejet et sommerhus af tilsvarende karakter til markedspris eller lejet et billigere eller helt undladt at udnytte adgangen til at benytte sommerhuset, ligesom fonden i givet fald ikke har mulighed for at vurdere markedsværdien.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af klagen
Skattestyrelsen har ved udtalelse af 23. oktober 2019 anført følgende:

"Klagen indeholder ikke nye faktiske oplysninger, men indholdet giver anledning til følgende bemærkninger til klagens punkt 1 og punkt 5.

AD klagens punkt 1. "Udgifterne til vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" er efter fonden opfattelse omfattet af det udvidede omkostningsbegreb."

SM henviser til TfS1988,437 til støtte for klagens påstand om, at udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" skal anses omfattet af det udvidede omkostningsbegreb.

Afgørelsen er truffet af Skattedepartementet som følge af, at en række selvejende kollegier havde anmodet Skattedepartementet om fritagelse for beskatning i lighed med kollegier, der tilhører et almennyttigt boligselskab. Anmodningen blev fremsat fordi de selvejende kollegier var af den opfattelse, at beskatningen ville betyde, at lejen i de selvejende kollegier ville blive højere end i kollegier tilhørende et almennyttigt boligbyggeri.

Afgørelsen handler om selvejende institutioner, hvis formål - at eje og drive ejendommen med henblik på at stille boligerne til rådighed for unge under uddannelse - anses almennyttigt. Boligerne bliver stillet til rådighed mod betaling af husleje.

Afgørelsen anses på dette grundlag ikke sammenlignelig med problemstillingen i H1-Fond - der har til formål at administrere og stille ejendommen "Ejd-1" vederlagsfrit til disposition for en udvalgt kreds.

Skattestyrelsen fastholder derfor sin afgørelse.

AD klagens punkt 5. "Ad pligt til indberetning af benyttelse af sommerhuset."

Dette punkt anses ikke omfattet af den påklagede del af afgørelsen jævnfør klagens første afsnit. Problemstillingen bliver beskrevet og fremlagt, fordi SM anser spørgsmålet om værdiansættelse af den frie benyttelse af sommerhuset for principielt, og derfor fortjener procedure for rettens medlemmer.

Skattestyrelsen har ikke yderligere kommentarer hertil."

Repræsentantens supplerende indlæg til klagen af 21. november 2019
Af repræsentantens indlæg fremgår bl.a. følgende:

"(…)
1.    Vedligeholdelses- og driftsomkostninger vedrørende ejendommen "Ejd-1" blev i 2001 anerkendt af Landsskatteretten som værende fradragsberettigede driftsomkostninger.

Det fremgår af By Y3 Kommunes skrivelse af 06.03.01 til LSR at "Fonden må være berettiget til at kunne fradrage nødvendige vedligeholdelsesudgifter, idet ejendommens vedligeholdelse er en forudsætning for, at fonden kan opfylde sit formål. Disse udgifter er ikke at anse som "interne uddelinger", der forekommer i fonde med almennyttige/almenvelgørende formål." Bilag 5.

Herefter anmoder LSR fonden om at trække klagen tilbage og hjemviser spørgsmålet om sondring mellem forbedring og vedligeholdelse til behandling af skattemyndighederne. Bilag 6. Fonden imødekommer anmodningen. Det er fondens opfattelse, at LSR herved måtte være enig i By Y3 Kommune' s indlæg for at bede om, at klagen blev trukket tilbage. Det bør ikke nu komme fonden til skade at man ikke insisterede på en formel LSR kendelse.

2.    Sondring mellem uddelinger og (udvidede) driftsomkostninger.

Fonden fremlægger Spørgsmål 21 og ministerens svar under Folketingsbehandlingen af L 108, fremsat 5. december 1985 samt s. 167-169 i Susanne Nørgaards bog: Fonde og ideelle foreninger Skattepligt, Forlaget Foreningen af Yngre Revisorer 1987.

Der er ikke mulighed for såkaldt "interne uddelinger" i en ikke-almennyttig fond. For at der kan være tale om en ekstern uddeling skal der være en modtager. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen i afgørelsen af 9. juli 2019 anfører, at omkostningerne anses for at være uddelinger. De eventuelt berettigede modtager ikke vedligeholdelses- og driftsudgifterne som en uddeling.

Af ministerens svar på Spørgsmål 21 fremgår, at der skal tages hensyn til at fonde har et videre formål og at der ifølge forholdets natur må gælde temmelig vide rammer for hvornår noget bør anses som en fradragsberettiget driftsomkostning. Peter Loft har beskrevet det som en omkostning, der er afholdt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde fondsvirksomheden som sådan. Det udvidede omkostningsbegreb skal således ikke forstås som en udvidelse af selve omkostningens karakter, men derimod som en udvidelse af det underliggende aktivitetsområde. (TfS 1987.58).

Susanne Nørgaard konkluderer på baggrund af forarbejderne til loven og de besvarede spørgsmål, at fondene kan vælge at anse drifts- og vedligeholdelsesudgifter som uddelinger eller som fradragsberettigede driftsomkostninger, og for så vidt angår ikke-almennyttige fonde, når der ikke er nogen modtager (uddelingen har karakter af en "intern uddeling"), må der kunne opnås fradrag som en driftsomkostning.

3.    Skattestyrelsens bemærkning vedrørende TfS 1988.437

Hvorvidt der er tale om en almennyttig fond eller institution eller ikke almennyttig har alene relevans for, hvorvidt der er fradrag for en uddeling og hensættelser, MEN det er uden betydning for, om en driftsomkostning er fradragsberettiget. Afgørelsen sidestiller for så vidt angår fradrag for udgifter til vedligeholdelse som driftsudgifter ejerformen selvejende kollegier med fonde og afgørelsen finder følgelig anvendelse for denne sag."

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Af Skattestyrelsens udtalelse af 3. april 2023 fremgår følgende:

"I den ovenfor anførte klagesag har Skatteankestyrelsen i brev dateret den 23. marts 2023 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse i sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, der indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen omhandler sagen spørgsmålet om, hvorvidt fonden har fradrag for afholdelse af udgifter til drift af ejendommen "Ejd-1", der er et sommerhus, fonden stiller til disposition for børnebørn og oldebørn efter afdøde direktør A, eller hvorvidt der må anses at være tale om uddelinger.

Af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.9.6.2 Sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger fremgår blandt andet følgende definitioner:

"Definitioner
Som driftsomkostninger anses udgifter, der bringer fonden mv. i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne.

Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden mv. afholder for faktisk at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne."

Som også anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen er det ifølge fundatsens § 2 fondens formål at administrere sommerhuset og stille dette til disposition for børnebørn og oldebørn efter afdøde direktør A.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at på baggrund af ordlyden i fundatsen, anses det forhold, at fonden afholder udgifter til drift og vedligeholdelse af sommerhuset, for uddelinger omfattet af fundatsens § 2, idet udgifterne anses at være afholdt til varetagelse af fondens formål og ikke for at sikre driften af fonden, jf. Landsskatterettens afgørelse af 23. maj 2006 offentliggjort som SKM2006.417.LSR.

Skattestyrelsen anser således omkostningerne på sommerhuset afholdt for at realisere fondens vedtægtsmæssige formål, som er at stille sommerhuset til rådighed for As børnebørn og oldebørn.

Fondens aktivitet, som består i at stille sommerhuset til rådighed for familien, kan ikke anses erhvervsmæssig, og udgifterne kan derfor ikke godkendes som fradragsberettigede driftsomkostninger.

Omkostningen anses heller ikke for omfattet af det udvidede omkostningsbegreb, idet den ikke knytter sig til selve fondens virke.

Udgifter, der kan henføres til uddelinger, er fradragsberettigede i det omfang, der er hjemmel hertil i fondsbeskatningslovens § 4.

Denne bestemmelse blev ændret ved lov nr. 473 af 17. maj 2017 således, at der alene er fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Det fremgår af § 4, stk. 1 i lov nr. 473 af 17. maj 2017 (ændringsloven), at ændringen af § 4 trådte i kraft de 1. juli 2017.

Der kan ikke gives fradrag for ikke almennyttige/almenvelgørende uddelinger foretaget fra og med indkomståret 2017.

Som også anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen bestrides det ikke, at fonden er en ikke-almennyttig fond.

Skattestyrelsen fastholder således den fordeling af fradragsberettigede uddelinger og ikke-fradragsberettigede uddelinger i medfør af ændringsloven, og således også den i afgørelsen opgjorte skatteansættelse for fonden for indkomstårene 2015-2017.

For så vidt angår Landsskatterettens afgørelse af 23. maj 2006 offentliggjort som SKM2006.417.LSR. anser Skattestyrelsen fortsat denne for direkte sammenlignelig med nærværende sag.

I Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.9.6.2 Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. er SKM2006.417.LSR omtalt således:

"Sagen vedrørte en fond, som i henhold til fundatsen bl.a. skulle stille nærmere angivne sommerhusejendomme til rådighed for fondsstifterens familie/efterkommere. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde fonden medregnet et driftsresultat vedrørende sommerhusejendommene på minus 381.309 kr. Landsskatteretten konkluderede på baggrund af fundatsens ordlyd, at de afholdte omkostninger til drift og vedligeholdelse af ejendommene, som efter vedtægterne udelukkende skulle stilles til rådighed for fondsstifterens familie, ikke kunne fradrages som driftsomkostninger, men skulle anses for uddelinger. Landsskatteretten vurderede, at fondens formål konkret medførte, at traditionelle driftsomkostninger konkret måtte betragtes som en uddeling.
Ikke driftsomkostninger, men uddeling."

SKM2006.417.LSR er også omtalt i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.9.6.2. Sondring mellem driftsomkostninger og uddelinger i afsnittet med overskriften Driftsomkostninger. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"Afgrænsningen mellem uddelinger og driftsomkostninger er nærmere belyst i et svar fra skatteministeren, hvoraf fremgår, at som driftsomkostninger kan fradrages udgifter, som afholdes for at fonden kan varetage sine formål ifølge vedtægterne. Ved uddelinger forstås derimod den dis-position, hvorved fonden eller foreningen rent faktisk varetager sit formål. Se Folketingstidende 1985/1986, tillæg B, spalte 878.

Udgangspunktet er derfor, at der skal sondres mellem driftsomkostninger og uddelinger. Se i overensstemmelse hermed SKM2006.417.LSR, hvor det blev lagt til grund, at en ejendomsfonds omkostninger til drift og vedligeholdelse af et sommerhus stillet til rådighed for stifterens familie ikke kunne fradrages som driftsudgifter, men var uddelinger, som derfor kun var fradragsberettigede i det omfang, modtageren var skattepligtig i Danmark.

Den enkelte fond kan derfor ikke frit vælge, om en udgift skal anses for en driftsomkostning eller en uddeling. Kun hvor der er rimelig begrundet tvivl om resultatet - og sondringen i øvrigt er af begrænset betydning - fordi udgiften både vil være fradragsberettiget som uddeling og som driftsomkostning, kan fonden derfor falde tilbage på praksis om, at fonden selv kan afgøre, om en udgift skal anses for en uddeling eller en driftsomkostning. Se SKM2020.416.SR."

Endelig er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at den kommunale skattemyndigheds udtalelse af 6. marts 2001 til Landsskatteretten ikke kan medføre et andet resultat henset til nyere praksis fra en højere instans, jf. SKM2006.417.LSR.

Skattestyrelsen bemærker også, at fonden - i hvert tilfælde siden indkomståret 2004 - har selvangivet udgifterne til drift og vedligeholdelse på ejendommen som erhvervsmæssig indkomst.
(…)."

Repræsentantens bemærkninger til kontorindstillingen og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har i indlæg af 29. maj 2023 anført følgende:

"Fonden fastholder, at udgifterne til drift og vedligeholdelse af ejendommen "Ejd-1" er omfattet af det udvidede driftsomkostningsbegreb.

Til Skattestyrelsens udtalelse og Skatteankestyrelsens indstilling har fonden en række bemærkninger, idet tillige henvises til de tidligere skrivelser af 8. oktober 2019 og 19. november 2019:

1.       Skattestyrelsen og skatteankestyrelsen overser den væsentlige og altafgørende forskel mellem SKM2006.417.LSR og nærværende sag.

I SKM2006.417.LSR var AKTIVITETEN ikke formålsbestemt og udgiften kunne dermed ikke anses som afholdt for at fonden kunne bringes i stand til at varetage sit formål iht vedtægten. Denne afgørelse kan følgelig ikke anvendes som præcedens i sager til at afskære udgifter som udvidede driftsomkostninger, hvor aktiviteten er et led i formålet.

I denne sag er aktiviteten formålsbestemt og udgifterne er afholdt for at bringe fonden i stand til at varetage sit formål ifølge vedtægten.

Når det er et led i fondens formål at eje og drifte huset "Ejd-1" er omkostninger dertil led i driften af fonden.

Den relevante afgørelse i denne sag er TfS1988.437 (s.438 mf.): "Det er imidlertid ikke tilfældet for de selvejende kollegiers vedkommende eftersom de netop har til formå at eje og drive ejendommen med henblik på at stille boliger til rådighed for unge under uddannelse. Når sådanne opgaver er en del af formålet, vil udgifter til forbedringer af kollegiet kunne fradrages som uddelinger.

Dertil kommer, at kollegierne kan fradrage udgifter til vedligeholdelse som driftsomkostninger. Udgiften behøver ikke - som det er tilfældet for selskabers vedkommende - at være afholdt med henblik på at erhverve, sikre eller vedligeholde driften af kollegiet. Det er tilstrækkeligt, at udgiften har været nødvendig af hensyn til kollegiets fremtidige virke."

2.       Der er forskel på en uddeling og en omkostning:

I C.D.9.6.2. defineres en intern uddeling som:" ..udgifter til at forbedre eller udvide en stiftelses bygninger …. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse, der består af …., en forbedring,..".

Det er følgelig ikke i overensstemmelse med definitionen på en intern uddeling at sidestille udgifter til drift og vedligeholdelse af sommerhuset med en intern uddeling. Det er alene forbedringsomkostninger eller omkostninger til udvidelse, der er uddelinger. Der er i sagen enighed for, at udgifter til forbedringer ikke kan fradrages efter det udvidede omkostningsbegreb.
Her henvises tillige igen til TfS1988.437, hvori fastslås, at udgifter til forbedringer kan fradrages som uddelinger og udgifter til vedligeholdelse som driftsomkostning.

3.       Skattestyrelsens standpunkt og skatteankestyrelsens indstilling gør det udvidede omkostningsbegreb illusorisk. 

Den meget snævre fortolkning, der anvendes i denne sag, giver reelt kun adgang til fradrag for omkostninger til kontorhold og bankomkostninger. Dette er i strid med forarbejderne som disse er citeret i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.

Såvel for så vidt angår en udvidet driftsomkostning som en intern uddeling kræves, at udgiftens afholdelse skal have hjemmel i og understøtte fondens formål. Det er derfor ikke præciseret nok, når der alene henvises til formålsbestemmelsen for at afvise fradrag for en udvidet driftsomkostning.

Den vigtige sondring er, hvornår udgiften afholdes for at bringe fonden i stand til at varetage sine formål eller hvornår den afholdes for faktisk at realisere formålet.

Men det er også en meget vanskelig sondring. I det nu historiske cirkulære til fondsbeskatning (CIR 147 af 19/08/1992) pkt. 16.3 er direkte nævnt, at en udvidet driftsomkostning er en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger.

Såfremt driften af huset var indtægtsgivende, ville der ikke herske tvivl om, at udgifterne ville være fradragsberettigede som driftsomkostninger. Hele filosofien bag det udvidede driftsomkostningsbegreb er, at der skal bortses fra om aktiviteten er indtægtsgivende i traditionel økonomisk forstand, når der skal vurderes om udgiften er fradragsberettiget som en driftsomkostning. Det er arten af omkostningen, der skal vurderes.

4.       Der gælder temmelig vide rammer 

Det fremgår af svaret til spørgsmål 22, at i "fastlæggelse af, hvad der ligger i begrebet uddelinger, …, forudsætter både en afgrænsning i forhold til driftsomkostninger …. For så vidt angår forholdet til driftsomkostninger må der ifølge forholdets natur gælde temmelig vide rammer. Den typisk ret begrænsede skattemæssige betydning af sondringen gør, at der normalt næppe til være grund til at tilsidesætte fondens eller foreningens skøn."

Det forhold, at der seneres er sket ændringer i skatteretten, hvorefter andre end almennyttige og almenvelgørende uddelinger ikke kan fradrages, ændrer ikke på, at der fortsat gælder temmelig vide rammer og at der skal være en god grund til at tilsidesætte fondens skøn samt ændrer ikke på fradragsretten for de omhandlede omkostninger i nærværende sag.

Såfremt forslaget til afgørelse følges af Landsskatteretten vil det være udtryk for en administrativ væsentlig og klar indskrænkning af de regler og forudsætninger, der har været gældende siden Fondsbeskatningslovens indførelse i 1986.

Til Skattestyrelsens bemærkning nederst s. 3, skal bemærkes, at der ikke på selvangivelsen findes en rubrik kaldet "udvidede driftsomkostninger" og at det derfor er et skøn uden betydning for nærværende sag, hvilken rubrik, der i stedet anvendes.

Jeg håber Landsskatteretten vil revurdere skattestyrelsens holdning og skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse i sagen, idet denne vil effektivt forhindre fonden i fremover at opfylde sit primære formål."

Retsmøde
Klagerens repræsentant nedlagde påstand i overensstemmelse med sine skriftlige indlæg i sagen og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte bl.a., at fonden ved vedligeholdelse af ejendommen sætter sig i stand til at varetage sit formål. Først når fonden stiller sommerhuset til rådighed, er der tale om en uddeling. Der gælder efter forarbejderne vide rammer for ikke at tilsidesætte det af fonden udøvede skøn.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen omhandler spørgsmålet om, hvorvidt fonden har fradrag for afholdelse af udgifter til drift af ejendommen "Ejd-1", der er et sommerhus, fonden stiller til disposition for børnebørn og oldebørn efter afdøde direktør A, efter det udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde, eller om der er tale om uddelinger.

Retsgrundlaget
Fonden er omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler for indregistrerede aktieselskaber, jf. selskabsskattelovens § 8, med de undtagelser, der følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2-6 og §§ 4-6. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 3.

Fonde kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage driftsomkostninger, det vil sige udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Hjemlen til fradrag for driftsomkostninger i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, knytter sig til indkomsterhvervelsen, således at udgifter til erhvervelse, sikring eller vedligeholdelse af indkomsten er fradragsberettigede.

Fonde kan endvidere foretage fradrag for visse uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4.

Det fremgår af forarbejderne til fondsbeskatningsloven, jf. L 108 af 5. december 1985, at der vedrørende fonde og foreninger gælder et udvidet driftsomkostningsbegreb. Der henvises til skatteministerens svar på spørgsmål 22 og 23 fra Skatte- og Afgiftsudvalget i betænkningen til L 1986.145, (FT 1985/1986, tillæg B, side 876-879), hvoraf det bl.a. fremgår:

"Udgangspunktet må herefter være, at fonde og foreningers driftsomkostninger må afgrænses efter tilsvarende retningslinjer som gældende for aktieselskaber. Det er imidlertid formentlig nødvendigt at foretage en nærmere fortolkning af driftsomkostningsbegrebet i relation til fonde og foreninger, idet den for aktieselskaber gældende afgrænsning ikke i alle situationer kan lægges ganske uændret til grund ved fondes og foreningers indkomstopgørelse. Dette skyldes bl.a., at medens selskabers formål hovedsagelig alene består i at erhverve indkomst gennem erhvervsmæssig virksomhed, så har fonde og foreninger et videre formål, der normalt fremgår af fondens eller foreningens vedtægter. Af denne grund vil selskaber normalt alene afholde udgifter, der er forbundet med driften af den erhvervsmæssige virksomhed, medens fonde og foreninger herudover er nødt til at afholde udgifter, der sikrer, at de fortsat vil være i stand til at opfylde deres formål. Eksempelvis er en forening, der ikke driver erhvervsmæssig virksomhed, på trods heraf nødt til at afholde udgifter til kontorhold.

(…)

På denne baggrund bør driftsudgiftsbegrebet i relation til fonde og foreninger fortolkes under hensyntagen til den forskel i formål, virkemåde og indtjening, der er mellem selskaber på den ene side og fonde og foreninger på den anden side.

Herefter må udgifter, der direkte vedrører fondens eller foreningens virksomhed, og som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens formål, i skattemæssig henseende sidestilles med udgifter, der afholdes som et led i den erhvervsmæssige virksomhed. (…).

Fastlæggelse af, hvad der ligger i begrebet uddelinger, jfr. Forslagets § 4, forudsætter både en afgrænsning i forhold til driftsomkostninger (og eventuelt afskrivninger) og i forhold til rene omposteringer, der er uden skattemæssig betydning.

For så vidt angår forholdet til driftsomkostninger må der ifølge forholdets natur gælde temmelig vide rammer. Den typisk ret begrænsede skattemæssige betydning af sondringen gør, at der normalt næppe vil være grund til at tilsidesætte fondens eller foreningens skøn.

Generelt kan det formentlig siges, at som driftsomkostninger kan fradrages udgifter, som afholdes for at sikre eller muliggøre, at fonden eller foreningen kan varetage sine formål ifølge vedtægterne. Ved uddelinger forstås derimod den disposition, hvorved fonden eller foreningen rent faktisk varetager sit formål. (…)"

Landsskatterettens bemærkninger
Ifølge fundatsens § 2 er det fondens formål at administrere sommerhuset og stille dette til disposition for børnebørn og oldebørn efter afdøde direktør A.

På baggrund af ordlyden i fundatsen anses det forhold, at fonden afholder udgifter til drift og vedligeholdelse af sommerhuset for uddelinger omfattet af fundatsens § 2, idet udgifterne er afholdt til varetagelse af fondens formål og ikke for at sikre driften af fonden. Der henvises til SKM2006.417.LSR.

Landsskatteretten finder ikke, at den kommunale skattemyndigheds udtalelse af 6. marts 2001 til Landsskatteretten kan medføre et andet resultat. Der henvises til nyere praksis, jf. SKM2006.417.LSR.

De udgifter, der kan henføres til disse uddelinger, er dermed fradragsberettigede i det omfang, der er hjemmel hertil i fondsbeskatningslovens § 4.

Denne bestemmelse blev ændret ved lov nr. 473 af 17. maj 2017 således, at der alene er fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Det fremgår af § 4, stk. 1, i lov nr. 473 af 17. maj 2017 (herefter benævnt ændringsloven), at ændringen af § 4 trådte i kraft den 1. juli 2017.

Loven har virkning for uddelinger, hvor fonden eller foreningen bliver retligt forpligtet til at foretage uddelingen den 5. oktober 2016 eller senere. Det fremgår af ændringslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Uanset 1. og 2. pkt. vil fonden eller foreningen i det indkomstår, hvori 5. oktober 2016 indgår, kunne foretage fradrag for uddelinger til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige i det omfang indkomstårets samlede uddelinger ikke overstiger de i indkomståret 2014 foretagne uddelinger til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Det fremgår af ændringslovens § 4, stk. 2, 3. pkt.

Fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, kan foretage fradrag for uddelinger, hvor fonden eller foreningen blev retligt forpligtet til at foretage uddelingen fra og med indkomståret 2004 til og med den 4. oktober 2016, og som er sket til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, selv om modtageren af uddelingerne ikke var skattepligtig heraf i henhold til kildeskattelovens §§ 1 eller 2, dødsboskattelovens § 1, stk. 2 eller 3, selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 eller fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4. Det fremgår af ændringslovens § 4, stk. 3, 1. pkt.

Uddelinger, der kan fratrækkes efter § 4, stk. 1-2, er kun fradragsberettigede i det omfang, uddelingen kan rummes i fondens positive indkomst.

I indkomståret 2014 udgjorde fondens udgifter til drift og vedligeholdelse af sommerhuset 484.291 kr.

Det bestrides ikke, at fonden er en ikke-almennyttig fond.

På dette grundlag kan Landsskatteretten tiltræde Skattestyrelsens fordeling af fradragsberettigede uddelinger og ikke-fradragsberettigede uddelinger i medfør af ændringsloven, herunder den af Skattestyrelsen opgjorte skatteansættelse for fonden for indkomstårene 2015-2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.