1. Baggrund for ændring af praksis
Baggrunden for ændring af praksis skyldes den underkendelse af dansk praksis vedrørende nægtelse af modregning af en filials underskud i andre selskabers indkomst, som fandt sted ved EU-domstolens dom af 4. juli 2018 i sag C-28/17, NN A/S mod Skatteministeriet. EU-domstolens dom medfører, at den praksis, som Skattestyrelsen har fulgt, er blevet underkendt.
Skattestyrelsen har efterfølgende taget bekræftende til genmæle i sagen, jf. Østre Landsrets dom af 23. august 2019.
Ifølge Skattestyrelsens hidtidige praksis kan underskud fra en filial kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud i filialen ikke kan medregnes ved beregning af indkomstopgørelsen i den fremmede stat.
Det følger af EU-domstolens dom, at den frie etableringsret skal fortolkes således, at den principielt ikke er til hinder for en national lovgivning som den danske. EU-domstolen fandt imidlertid, at den frie etableringsfrihed er til hinder for en lovgivning, der medfører, at en koncern fratages enhver reel mulighed for at fradrage et underskud i sin samlede indkomst, når en modregning af underskuddet i filialens udenlandske selskabs indkomst ikke er mulig i den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende.
Som en konsekvens af EU-domstolens dom skal underskud fra en filial tillades modregnet i andre selskabers indkomst, hvis koncernen konkret godtgør, at modregning af filialens underskud i det udenlandske selskabs indkomst faktisk er umulig.
2. Det retlige grundlag
Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. (dagældende)
Underskud i et fast driftssted kan kun modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, eller hvis der er valgt international sambeskatning efter § 31 A. (…)
Selskabsskattelovens § 8 D
Stk. 1.Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, fondsbeskatningslovens § 1 eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, har ikke fradrag, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt Fradrag. Der er dog fradrag, hvis Danmark er betalerens jurisdiktion og fradraget nægtes i investorens jurisdiktion. Uanset 1. og 2. pkt. kan der foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.
Stk. 2. Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag for betalinger, i det omfang et hybridt mismatch fører til fradrag uden medregning. Selskaber og foreninger m.v. skal medregne betalinger, i det omfang et hybridt mismatch ellers ville give anledning til fradrag uden medregning, når fradraget ikke nægtes i betalerens jurisdiktion. 1. pkt. finder ikke anvendelse i de situationer, der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., når betalingsmodtageren beskattes af betalingen som følge af direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater.
Stk. 3. Selskaber og foreninger m.v. har ikke fradrag for betalinger, i det omfang en sådan betaling direkte eller indirekte finansierer fradragsberettigede udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer, eller som indgår som led i et struktureret arrangement. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har foretaget en tilsvarende justering i forbindelse med et sådant hybridt mismatch.
Stk. 4. Selskaber og foreninger m.v. skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne den indkomst, der ellers ville blive henført til et tilsidesat fast driftssted i udlandet, i det omfang et hybridt mismatch omhandler indkomst fra et tilsidesat fast driftssted.
3. Tidligere praksis
Det fremgik af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., at underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark kun kunne modregnes i andre selskabers indkomst, hvis underskuddet ikke kunne medregnes ved beregningen af den skattepligtige indkomst i den fremmede stat, hvor selskabet var hjemmehørende, eller der var valgt international sambeskatning.
Uanset ovenstående kunne underskud opstået i det faste driftssted fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det faste driftssted for de følgende indkomstår efter reglerne i selskabsskattelovens § 12.
Skattestyrelsen praktiserede bestemmelsen således, at underskud fra en filial kun kunne modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet var hjemmehørende, medførte, at underskud i filialen ikke kunne medregnes ved beregning af indkomstopgørelsen i den fremmede stat.
I de tilfælde, hvor den fremmede stat efter sin lovgivning generelt ikke afskar modregning i selskabets indkomst med et eventuelt underskud i filialen opgjort efter den fremmede stats regler, nægtede Skattestyrelsen modregning. Det var ved bedømmelsen underordnet, om der konkret var opgjort et underskud i filialen efter reglerne i den fremmede stat.
4. Underkendelse af lovgivning
4.1 Sagens faktiske omstændigheder og juridiske problemstilling
Sagen vedrører en koncern, som består af både danske og svenske selskaber. Et af de svenske koncernselskaber har en filial (et fast driftssted) i Danmark, som indgår i en national sambeskatning med koncernens danske selskaber og fast driftssteder i Danmark, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 31.
Filialen i Danmark er resultat af en sammenlægning af to danske filialer af hver sit svenske selskab. Sammenlægningen skete ved overførsel af en filial fra det ene svenske selskab til det andet.
Sammenlægningen blev i Sverige behandlet som en skattefri virksomhedsomstrukturering, således at der ikke blev opgjort en skattepligtig avance, og dermed opstod der heller ikke nogen afskrivningsberettiget goodwill.
I Danmark blev sammenlægningen behandlet som en skattepligtig aktivitetsoverdragelse til markedsværdi. Avancen for den overdragne goodwill blev derfor medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark, og filialen kunne herefter foretage afskrivninger af kostprisen af den erhvervede goodwill. Afskrivninger medførte et skattemæssigt underskud i filialen i Danmark.
Ved beregning af sambeskatningsindkomsten nægtede Skattemyndighederne at modregne filialens underskud i den danske sambeskatningsindkomst med henvisning til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Efter Skattestyrelsens (dengang SKAT’s) opfattelse var kravet, om at filialens underskud ikke kunne modregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i udlandet, ikke opfyldt, idet de svenske regler ikke afskar modregning i det svenske selskabs indkomst med et eventuelt underskud i filialen opgjort efter svenske regler.
4.2 Sag C-28/17, NN A/S mod Skatteministeriet
EU-domstolen har ved dom af 4. juli 2018 i sag C-28/17 fastslået, at den frie etableringsret (artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde) skal fortolkes således, at den principielt ikke er til hinder for en national lovgivning som den danske, hvorefter underskud i et fast driftssted kun kan modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskud ikke kan medregnes ved beregningen af selskabets indkomstopgørelse i den fremmede stat.
EU-domstolen fandt imidlertid, at den frie etableringsret skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning, der medfører, at en koncern fratages enhver reel mulighed for at fradrage et underskud i sin samlede indkomst, når en modregning af underskuddet i datterselskabets indkomst ikke er mulig i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, jf. præmis 57.
Hvis en koncern godtgør, at modregning af underskud i det udenlandske selskabs indkomst faktisk er umulig, efter reglerne i udlandet, må underskudsmodregning ikke nægtes.
4.3 Østre Landsrets dom af 23. august 2019
Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for selskabets påstand, således at Skatteministeriet anerkendte, at filialens underskud kunne modregnes i den danske sambeskatningsindkomst for indkomståret 2008.
Landsretten afsagde dom i overensstemmelse hermed.
5. Ny praksis
I det omfang det godtgøres, at det "faktisk er umuligt" at modregne en filials underskud i filialens udenlandske selskabs indkomst, finder undtagelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., ikke anvendelse. En filials underskud skal herefter tillades modregnet i andre selskabers skattepligtige indkomst efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31.
Det påhviler koncernen konkret at godtgøre, at modregning af filialens underskud i det udenlandske selskabs indkomst faktisk er umulig.
Hvis koncernen ikke har godtgjort, at det faktisk er umuligt at modregne filialens underskud i det udenlandske selskabs indkomst, vil begrænsningen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fortsat finde anvendelse.
Ligeledes vil begrænsningen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fortsat finde anvendelse i tilfælde, hvor manglende modregning af filialens underskud i den fremmede stat skyldes forskelle i reglerne for indkomstopgørelsen, jf. nærmere nedenfor.
Selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., er ophævet med virkning fra og med den 1. januar 2020.
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, har virkning fra og med den 1. januar 2020 og regulerer tilfælde med et hybridt mismatch med dobbelt fradrag.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, indebærer, at dansk ret er i overensstemmelse med EU-Domstolens dom af 4. juli 2018. Se også Skatteministeriets kommentar til pkt. 41 til spørgsmål 1 i L 28 A 2018-19 (1. samling).
Ifølge bestemmelsen har et fast driftssted ikke fradrag, hvis et dobbelt fradrag forekommer. Der er dog fradrag, hvis fradraget nægtes i det land, hvor hovedkontoret er hjemmehørende, og der kan altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst.
Den nye bestemmelse bygger således på, at der ikke skal ske asymmetrisk beskatning.
5.1 Hvornår er modregning af underskud "faktisk umulig"?
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af, om det er faktisk umuligt at modregne et underskud efter EU-domstolens praksis, skal ske en konkret vurdering af de skatteregler m.v., der er gældende i det land, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende.
Medfører reglerne, at der konkret ikke er nogen mulighed for at modregne et eventuelt beregnet underskud fra filialen i det udenlandske selskabs indkomst eller udenlandske koncernselskabers indkomst i hverken tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller senere indkomstår, vil betingelsen efter Skattestyrelsens vurdering være opfyldt.
Territorialindkomstprincip
Hvis det udenlandske selskab er hjemmehørende i et land, der anvender territorialindkomstprincippet, således at beskatningsgrundlaget er begrænset til indkomst fra indenlandske kilder, giver reglerne i udlandet ikke mulighed for at modregne et underskud opgjort i filialen i den udenlandske indkomst.
I de situationer vil det være faktisk umuligt at modregne en filials underskud i det udenlandske selskabs indkomst, og begrænsningen om modregning i sambeskatningsindkomsten i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., finder ikke anvendelse.
Ved nedlukning af filialen gives der som udgangspunkt fradrag, selvom selskabets hjemland giver fradrag for endelige tab, jf. EU’s praksis. Underskud kan dog ikke overføres til fradrag hos sambeskattede selskaber, hvis der i hjemlandet rent faktisk er adgang til fradrag, uanset at underskuddet faktisk kan udnyttes i Danmark.
Likvidation af udenlandsk selskab
Hvis det udenlandske selskab likvideres, uden at et opgjort underskud fra filialen er anvendt i den udenlandske indkomst, og koncernen godtgør, at der ikke foreligger nogen mulighed for, at selskabet eller koncernselskaber kan anvende underskuddet i forbindelse med tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller fremtidige indkomstår, vil det efter Skattestyrelsens vurdering være "faktisk umuligt" at modregne filialens underskud i en udenlandsk indkomst.
Ved likvidation af det udenlandske selskab skal der foretages en konkret opgørelse af, hvor stor en del af filialens underskud, som ikke er modregnet i den udenlandske indkomst.
Grundlæggende forskellig skattemæssig behandling - underskud kan ikke opstå i udlandet
Hvis en dispositions skattemæssige behandling er forskellig i Danmark og i det land, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, kan der opstå underskud i filialen, som er faktisk umulige at anvende i udlandet.
Det vil eksempelvis være tilfældet i den situation, som bliver behandlet i C-28/17, NN A/S mod Skatteministeriet.
For at der kan ske fradrag i sambeskatningsindkomsten i Danmark, er det afgørende at fastslå, at modregning i det udenlandske selskabs indkomst konkret ikke vil være mulig.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det vil være tilfældet, når der er asymmetri i beskatningen landene imellem. Når det land, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, ikke beskatter indkomst og tilsvarende ikke giver fradrag, vil det være "faktisk umuligt" at modregne underskud opstået i filialen i det udenlandske selskab.
Afskrivninger af et aktiv med mere end 100 pct.
I de tilfælde, hvor Danmark har særlige regler for afskrivninger af et aktiv med mere end 100 pct. (f.eks. for driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3), vil den del af fradraget, der overstiger 100 pct., være "faktisk umulig" at anvende i udlandet og kan derfor fradrages i sambeskatningsindkomsten i Danmark.
Det er en betingelse, for at modregning af underskud i udlandet anses for "faktisk umuligt" og derfor kan fradrages i sambeskatningsindkomsten i Danmark, at den del af fradraget, der overstiger 100 pct., ikke anerkendes skatteretligt efter reglerne i det land, hvor hovedkontoret er hjemmehørende.
I den situation vil den del af fradraget, der overstiger 100 pct., ikke udgøre et dobbelt fradrag, og det er derfor uden betydning, om fradraget sker i indkomst, der ikke er dobbelt medregnet indkomst.
Se også Skatteministeriets kommentar til pkt. 38 til spørgsmål 1 i L 28 A 2018-19 (1. samling).
5.2 Hvornår er modregning af underskud ikke "faktisk umulig"?
Hvis det ud fra en konkret vurdering ikke er "faktisk umuligt" at modregne et underskud opstået i filialen i det udenlandske selskabs indkomst, vil begrænsningen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fortsat finde anvendelse.
Periodisering
Det vil ikke være "faktisk umuligt" at modregne underskud opstået i filialen i det udenlandske selskab, hvis der alene er tale om forskellig periodisering af fradrag.
I Danmark kan udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv f.eks. fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvor udgifterne afholdes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, se afskrivningslovens § 41.
Hvis den skattepligtige indkomst i filialen eller det faste driftssted opgjort efter danske regler giver underskud, vil begrænsningen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fortsat finde anvendelse, uanset at udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder i udlandet skal afskrives over en årrække.
Forskellig periodisering af udgifter medfører således ikke, at det er "faktisk umuligt" at modregne underskud opstået i filialen i udlandet.
Forskel i reglerne for indkomstopgørelse
Når reglerne i udlandet, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, medfører, at underskud i filialen kan medregnes ved beregning af selskabets indkomstopgørelse i udlandet, men der konkret ikke gives fradrag i udlandet på grund af forskelle i reglerne for indkomstopgørelse, vil bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., efter Skattestyrelsens vurdering fortsat finde anvendelse.
Se også Skatteministeriets kommentar til pkt. 39 til spørgsmål 1 i L 28 A 2018-19 (1. samling).
Det vil eksempelvis være tilfældet, hvis udlandet har regler om begrænsning af rentefradrag.
Danmark skal således ikke tillade modregning i sambeskatningsindkomsten som følge af særlige begrænsninger i fradragsretten i det land, hvor hovedkontoret for den danske filial er hjemmehørende.
Begrænsning i retten til at fremføre underskud
Hvis reglerne i udlandet giver mulighed for at anvende et underskud opstået i den danske filial, men underskuddet ikke kan udnyttes i det udenlandske selskabs indkomst, fordi den skattepligtige indkomst er negativ, vil bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., efter Skattestyrelsens opfattelse fortsat finde anvendelse.
Det samme vil være gældende, hvis der i udlandet er en tidsbegrænsning i retten til at fremføre underskud.
Et filialunderskud, der kan anvendes i udlandet, kan således ikke blive "faktisk umuligt" at anvende som følge af regler om underskudsbegrænsning i udlandet.
6. Genoptagelse
Genoptagelse vil være relevant for koncerner, der ikke har modregnet en eller flere filialers underskud i andre selskabers skattepligtige indkomst ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten med henvisning til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.
Det vil alene være relevant for de koncerner, hvor det "faktisk er umuligt" at modregne filialens eller filialernes underskud i det udenlandske selskabs indkomst, og hvor koncernen godtgør dette.
Der fastsættes derfor følgende retningslinjer for genoptagelse:
6.1 Frister for genoptagelse
6.1.1 Ordinær genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.
6.1.2 Ekstraordinær genoptagelse
Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.
Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der ske ekstraordinær genoptagelse af sager, der vedrører indkomståret 2008 eller senere.
Der gælder en 10-års forældelse af de afledte krav, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.
EU-domstolens dom er afsagt 4. juli 2018 og vedrører indkomståret 2008. I dette tilfælde kan der ske genoptagelse fra indkomståret 2008, så længe anmodningen om genoptagelse fremsættes rettidigt. Forældelsesfristen regnes fra skatternes forfaldstidspunkt. Se selskabsskattelovens § 30, stk. 1.
6.2 Reaktionsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.
6.3 Anmodning om genoptagelse
Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til Skattestyrelsen enten via:
TastSelv Erhverv - mail, hvis genoptagelsesanmodningen vedrører indkomstårene 2008 - 2013, eller
TastSelv Erhverv > TastSelv Selskabsskat > Selvangivelse > "Anmod om genoptagelse af skatteansættelsen", hvis genoptagelsesanmodningen vedrører indkomstår fra og med indkomståret 2014.
Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger fornødne oplysninger til begrundelse/sandsynliggørelse af kravet. Hvad der skal fremlægges er en konkret vurdering, men kan fx være:
- Beskrivelse af de udenlandske skatteregler, der medfører, at det faktisk er umuligt at modregne filialens underskud i det udenlandske selskabs indkomst
- Ved likvidation af det udenlandske selskab (endelig tab) skal fremsendes dokumentation for, at datterselskabets erhvervsaktiviteter er definitivt ophørt, og at de indtægtsgenerende aktiver er solgt eller fjernet, og at der ikke er mulighed for selskabet selv, datterselskabet eller tredjepart efter hjemlandets skatteregler kan anvende underskuddet, hvis datterselskabets erhvervsaktivitet senere måtte blive genoptaget.
- Kopi af det udenlandske selskabs indkomstopgørelse
7. Gyldighed
Med virkning fra og med den 1. januar 2020 blev selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., ophævet.
Tilfælde med et hybridt mismatch med dobbelt fradrag reguleres med virkning fra og med den 1. januar 2020 af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1. Se lov nr. 1726 af 27. december 2018 (L 28 A 2018-19).
Idet selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., er ophævet med virkning fra og med den 1. januar 2020 indarbejdes den ændrede praksis, som er beskrevet i styresignalet, i Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit. C.D.2.4.7 "Hybride mismatch - SEL § 8 C - 8 E". Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2021-2 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 6.2. er styresignalet ophævet.