S A/S ejes af to personlige aktionærer, hver med 50%. Den ene aktionær, PA, flyttede i 2000 til USA. I forbindelse med fraflytningen blev der efter regelsættet i aktieavancebeskatningslovens § 13 a opgjort urealiseret avance vedrørende PA’s aktier i S A/S. PA blev af skatteforvaltningen bevilget henstand med betalingen af den pålignede fraflytterskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5.

Der anmodes om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt en påtænkt skattefri ophørsspaltning af S A/S til to nye selskaber medfører, at pålignet fraflytterskat i forbindelse med aktionærens fraflytning til USA forfalder til betaling.

Styrelsen er enig med forespørgeren i, at der ikke forefindes offentliggjorte afgørelser, hvori der er taget stilling til den omhandlede problemstilling, nemlig hvorvidt henstandsbeløbet efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, forfalder til betaling, hvis det pågældende selskab ophører ved skattefri spaltning. Der forefindes ej heller afgørelser vedrørende ophør ved skattefri fusion.

Forespørgslen omfattes ikke af de ændringer i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, der er gennemført ved lov nr. 221 af 31. marts 2004, idet ændringen kun har virkning for skattepligtige, hvis skattepligt er ophørt den 1. januar 2004 eller senere.

I forarbejderne til lov nr. 310 af 25. maj 1987 (L 208 1986/87), hvorved § 13 a blev indsat i aktieavancebeskatningsloven, omtales problemstillingen ikke. Der må således tages udgangspunkt i formuleringen af § 13 a, stk. 5, 2. pkt., som stedse har været affattet således:

”Henstandsbeløbet forfalder til betaling, når aktierne afstås eller aktionæren dør.”

Spørgsmålet er således, om ophørsspaltning af selskabet indebærer, at PA i forhold til aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, skal anses for at have afstået aktierne i S A/S.

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 4 bestemmer følgende:

”Spaltes et selskab, og beskattes selskaberne efter reglerne i stk. 1 eller 2, skal beskatningen af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab ske efter reglerne i 2.-14. pkt. I det omfang aktierne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier i de modtagende selskaber, anses aktierne for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses vederlag med andet end aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber som udbytte. Bortset fra de afståede aktier anses aktierne i det indskydende selskab for ombyttet med aktier i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab, finder § 11 tilsvarende anvendelse på aktierne i hvert af de modtagende selskaber. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses dets deltagere for at have anskaffet aktierne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab.  ...” (kursiv typografi tilføjet).

Blandt andet de fremhævede sætninger indgik i den oprindelige bestemmelse, som blev vedtaget i forbindelse med implementeringen af fusionsdirektivet (90/434/EØF) ved lov nr. 219 af 3. april 1992 (L 20 1991/92). I forarbejderne til bestemmelsen anføres følgende:

”... I det omfang aktier i det indskydende selskab vederlægges med kontant udligningssum fra et eller flere af de modtagende selskaber, anses de for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i § 9, stk. 1, og de ved fusion gældende bestemmelser i § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen.

Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier i hvert enkelt af de modtagende selskaber.

De ved fusion gældende regler i § 11 og i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse på aktierne i hvert af de modtagende selskaber. ...”

Lovens formulering (herunder de fremhævende passager) er i et vist omfang åbne for fortolkning angående spørgsmålet, om der er sket afståelse af aktierne ved skattefri ophørsspaltning. Lovforarbejderne taler med væsentlig vægt for, at de ”ombyttede” aktier ikke skal anses for afstået.

I forarbejderne henvises til fusionsskattelovens § 9, der blev vedtaget ved lov nr. 647 af 19. december 1975 (L 58 1975/76). § 9 bestemmer bl. a. ”Aktier i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand i det omfang, de vederlægges med andet end aktier i det modtagende selskab.” (som § 15 b, stk. 4, 2. pkt.). Bemærkningerne vedrørende § 9 i lovforslaget er meget kortfattede, og yder ikke fortolkningsbidrag til den foreliggende problemstilling. I Betænkning nr. 723 (1974) om Selskabsbeskatning ved fusion anføres følgende (s. 17):

”I det omfang, hvor aktierne i det ophørende selskab ombyttes med aktier i det fortsættende selskab, skal aktionærerne i det ophørende selskab ikke i deres indkomstopgørelse medregne den fortjeneste eller det tab, som er konstateret ved ombytningen. De aktier, der modtages ved ombytningen, træder skattemæssigt i de ombyttede aktiers sted. De behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller særlige indkomst ved senere afståelse eller ved likvidation af det fortsættende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum, som de ombyttede aktier.”

I betænkningen anvendes således også udtrykket ”ombyttes”, men ikke som modsætning til afståelse. Ombytningen er her snarere baseret på en generel succession.

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (L 118 1995/96) ændredes fusionsskatteloven således, at der åbnedes mulighed for at gennemføre skattefri spaltning uden ophør af det indskydende selskab (”grenspaltning”). Ændringsforslaget til fusionsskatteloven blev først fremsat i Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 8. maj 1996. I relation til problemstillingen om successionen for selskabsdeltagerne anføres her følgende:

”I modsætning til det, der gælder i øjeblikket vil selskabsdeltagerne i et selskab, der deltager i en spaltning, og som ikke opløses i forbindelse hermed, ikke afstå aktier i det indskydende selskab. Tværtimod vil de beholde alle deres aktier m.v. i det indskydende selskab, idet der alene vil ske det, at de vil falde i værdi svarende til de aktiver og passiver, som overføres til det eller de modtagende selskaber. Også på aktionærsiden vil der derfor ske en art succession, idet deltagerne i det indskydende selskab anses at have erhvervet aktierne i det indskydende selskab på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Endvidere vil aktionærernes oprindelige anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab blive anset som anskaffelsessum for aktierne i det eller de modtagende selskaber samt det indskydende selskab. Tilsvarende overføres særlig aktionærstatus (f.eks. næringsdrivende) eller særlig skattemæssig karakteristika af aktierne i det indskydende selskab til aktierne i det eller de modtagende selskaber. ...” (kursiv typografi tilføjet).

Den fremhævede sætning må ses som udtryk for den opfattelse, at der ved ophørsspaltning sker afståelse.

På baggrund af de ovennævnte retskilder konkluderes, at hverken lovbestemmelserne eller forarbejderne tager entydigt stilling til, om ”ombytningen” af aktier ved skattefri ophørsspaltning skal betragtes som afståelse i skattemæssig henseende.

Fusionsskattelovens § 11 anvender terminologien ”ombyttede aktier”, men regulerer alene den skattemæssige behandling af de modtagne aktier. Efter styrelsens opfattelse kan § 11 derfor ikke være afgørende for, om aktierne i det ophørende selskab anses for afstået.

Fusionsdirektivets artikel 4 bestemmer følgende:

”1. Fusion eller spaltning medfører ingen form for skat på kapitalvinding beregnet som forskellen mellem den indre værdi af de overførte aktiver og passiver og disses skattemæssige værdi. ...”

Efter styrelsens opfattelse, vil det stride mod EU-retten, såfremt et henstandsbeløb efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, opstået ved flytning til et andet EU-land, forfaldt ved ophørsspaltning af det danske selskab.

Det ligger inden for en fortolkning af de omhandlede lovbestemmelser at nå det resultat, at henstandsbeløbet efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, ikke forfalder ved skattefri ophørsspaltning af et dansk selskab, selv om aktionæren ikke længere er skattepligtig til Danmark. Reglerne i aktieavancebeskatningsloven og fusionsskatteloven skal derfor efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse fortolkes således, at henstandsbeløbet ikke forfalder i den omhandlede situation.

Idet dette resultat nås ved fortolkning af fusionsskatteloven, findes forholdet at måtte afgøres på samme vis, selv om forespørger er fraflyttet til USA.

På grundlag af ovenstående er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at skattefri ophørsspaltning af S A/S som beskrevet ikke medfører, at den pålignede fraflytterskat, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 a, i forbindelse med PA’s fraflytning til USA, forfalder til betaling.

I forhold til aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 5, træder de ved ophørsspaltningen modtagne aktier i de ombyttede aktiers sted.

Ligningsrådet tiltræder med den anførte begrundelse Told- og Skattestyrelsens indstilling.