Revisor havde på vegne af A A/S klaget over, at den skatteansættende myndighed havde nægtet at give tilladelse til sambeskatning mellem A A/S og datter-datterselskaberne C A/S og D A/S for indkomståret 2001.
A A/S var som moderselskab i en årrække sambeskattet med datterselskaberne C A/S og D A/S. Selskabernes regnskabsperiode var 1. maj til 30. april. Den 30. september 2000 foretog A A/S en skattefri aktieombytning af aktierne i de to datterselskaber med aktier i et nystiftet holdingselskab, B A/S. Ved indsendelsen af selvangivelsen for 2001 anmodede A A/S blandt andet om sambeskatning mellem A A/S, det nye holdingselskab B A/S, C A/S og D A/S.
Den 13. februar 2002 meddelte den skatteansættende myndighed, at det fremgår af betingelse 1 og 1.1. i TS-cirkulære nr. 44 af 21. december 2000, og Ligningsvejledningen 2000, afsnit S.D.4.5, at betingelsen for sambeskatning er, at holdingselskabet B A/S skal have ejet aktierne i datterselskaberne C A/S og D A/S i såvel hele moderselskabets indkomstår 30. september 2000 - 30. april 2001 som i datterselskabernes indkomstår 1. maj 2000 - 30. april 2001. Da denne betingelse efter den skatteansættende myndigheds opfattelse ikke var opfyldt, meddelte den skatteansættende myndighed afslag på anmodningen om sambeskatning mellem selskabet A A/S og datter-datterselskaberne C A/S og D A/S for indkomståret 2001. Den skatteansættende myndighed meddelte ved samme lejlighed, at der kunne anmodes om sambeskatning for indkomståret 2002, ligesom den skatteansættende myndighed meddelte, at afgørelsen endvidere medførte, at C A/S og D A/S udtrådte af sambeskatningen med A A/S og dermed ikke kunne indgå i sambeskatning med A A/S på ny, medmindre der blev indhentet tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Der blev endelig meddelt tilladelse til sambeskatning mellem blandt andet A A/S og B A/S.
Ved brev af 11. marts 2002 klagede selskabernes revisor over den skatteansættende myndigheds afgørelse. Revisor anførte som begrundelse herfor, at ifølge TS-cirkulære nr. 44 af 21. december 2000, pkt. 1.1, skal to betingelser være opfyldt for, at sambeskatning kan tillades:
- Selskabernes regnskabsår skal slutte samtidig, og
- Moderselskabet skal have ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår. Denne betingelse modificeres dog ifølge revisor på visse punkter.
Der var efter revisors opfattelse ingen tvivl om, at samtlige de omhandlede selskabers regnskabsår sluttede samtidig. Problemet var således ifølge revisor, om den af revisor nævnte betingelse 2 var opfyldt.
Revisor anførte i tilknytning hertil:
"Det er vores opfattelse, at man ved afgørelsen af, om der kan tillades sambeskatning, skal tage udgangspunkt i det øverste moderselskab, her A A/S.
Sambeskatning med datterselskaber, datterdatterselskaber osv. til A A/S kan herefter ske i det omfang, A A/S har ejet aktierne i datterselskaberne og datterdatterselskaberne i såvel hele A A/S's indkomstår, som i hele datter- og datterdatterselskabernes indkomstår.
I den første del af datterselskabernes regnskabsår, perioden 1. maj 2000 til 30. september 2000, har A A/S ejet datterselskaberne direkte.
I anden del af datterselskabernes regnskabsår, perioden 1. oktober 2000 til 30. april 2001, har A A/S ejet selskaberne, der nu er blevet datterdatterselskaber, gennem det nystiftede datter-/holdingselskab B A/S.
Eftersom B A/S også ønskes inddraget under sambeskatningen, har A A/S ejet aktierne i C A/S og D A/S direkte eller indirekte i såvel hele A A/S's regnskabsår, som i hele C A/S's og D A/S's regnskabsår.
Eftersom hovedreglen i 1. punkt i sambeskatningscirkulærets vilkår 1.1. er opfyldt, er det ikke nødvendigt at overveje, om de efterfølgende modifikationer til vilkår 1.1. er opfyldt. Modifikationerne har til hensigt at udvide adgangen til sambeskatning i visse situationer og kan derfor ikke fortolkes således, at de medfører begrænsninger i sambeskatningsmulighederne.
Til illustration af problemstillingen kan henvises til en bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 2001,711. Afgørelsen vedrører primært mulighederne for underskudsanvendelse efter en omstrukturering, men forudsætter, i forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 1, at et indskud, i løbet af regnskabsåret af et holdingselskab, mellem moderselskabet og de øvrige koncernselskaber ikke medfører, at sambeskatning nægtes. Konsekvenserne i den situation vil således udelukkende være, at gamle underskud kun kan fremføres inden for de gamle sambeskatningsenheder.
På baggrund af ovenstående er det således vores opfattelse, at den skatteansættende myndighed uberettiget har nægtet sambeskatning af selskaberne."
Den regionale told- og skattemyndighed, til hvem klagen blev indsendt, foretog på baggrund af klagen høring af den skatteansættende myndighed, der ved brev af 11. april 2002 fastholdt sin afgørelse og gentog sin begrundelse for afgørelsen. Til støtte for afgørelsen henviste den skatteansættende myndighed yderligere til TfS 1993, 149.
Told- og Skattestyrelsen sendte sagsfremstillingen i høring hos den skatteansættende myndighed, den regionale told- og skattemyndighed og revisor. På denne baggrund fremkom revisor med følgende:
"Vi har ingen kommentarer til beskrivelsen af faktiske forhold.
Det fremgår af beskrivelsen, at den skatteansættende myndighed har henvist til afgørelsen, offentliggjort i TfS 1993,149. Afgørelsen vedrører sambeskatning mellem moder- og datterselskab i en situation, hvor et moderselskab, som er skuffeselskab, køber aktierne i et igangværende selskab i løbet af første regnskabsår. Ligningsrådet afviser at anvende en analogislutning fra reglerne om moderselskabers køb af aktier i skuffeselskaber til den situation, hvor moderselskabet er et skuffeselskab.
Såfremt der foretages en isoleret betragtning af den del af A-koncernen, der omfatter B A/S, D A/S og C A/S, vil sambeskatningsbetingelserne og ovenfor nævnte afgørelse medføre, at der ikke kan ske sambeskatning i 2001. Det er dog vores opfattelse, at der ikke kan foretages en sådan isoleret bedømmelse af den del af selskaberne i den ønskede sambeskatning. Derimod skal der foretages en overordnet bedømmelse af, om sambeskatningsbetingelserne er opfyldt med udgangspunkt i det øverste selskab i den ønskede sambeskatning, her A A/S.
At udgangspunktet er det øverste selskab i sambeskatningen fremgår direkte af kravet i selskabsskattelovens § 31, om at "tilladelse kun meddeles, hvis samtlige aktier i datterselskabet ejes af moderselskabet eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen".
En nægtelse af fortsat sambeskatning i den konkrete situation vil bero på en uhjemlet og unødig strikt fortolkning af sambeskatningsbetingelserne, idet nægtelsen hverken vil kunne begrundes i ordlyden i selskabsskattelovens § 31 eller i risiko for skatteunddragelse eller lign., men derimod udelukkende vil være begrundet i en formalistisk fortolkning af Ligningsrådets cirkulære om sambeskatning. En nægtelse vil endvidere indebære en unødig hindring for erhvervsmæssigt betingede omstruktureringer indenfor koncerner.
Det er derfor vores klare opfattelse, at Ligningsrådet bør imødekomme vores klage."
Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse:
Det fremgår entydigt af selskabsskattelovens § 31, og TSS-cirkulære 2000-44 (cirkulære nr. 44 af 21. december 2000), betingelse 1, der er det for det relevante indkomstår gældende cirkulære, at en af de grundlæggende forudsætninger for, at selskaber kan få tilladelse til sambeskatning, er, at selskaberne har samme regnskabsår. Hovedregelen er følgelig ikke som af revisor anført, at regnskabsårene skal slutte samtidig, men derimod at regnskabsårene skal være sammenfaldende, det vil sige begynde samtidig og slutte samtidig, jf. således også senest SKM 2002.410 LR.
Denne hovedregel har Ligningsrådet modificeret i nogle konkret opregnede tilfælde. Disse tilfælde, der således er en fravigelse af hovedregelen og dermed må anses for udtømmende opregnet, jf. således også TfS 1993, 149 LR, fremgår af TSS-cirkulære 2000-44, betingelse 1.1, der lyder som følger:
"Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne eller anparterne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.
Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt. Det samme gælder, hvis moderselskabet erhverver aktierne eller anparterne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen.
Ejer moderselskabet aktierne eller anparterne indtil datterselskabets likvidation tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt."Det centrale spørgsmål i sagen er følgelig, i relation til hvilket selskab kravene om samme regnskabsår og ejerskab skal være opfyldt i forhold til C A/S og D A/S.
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, at:
"Ligningsrådet kan tillade, at to eller flere aktieselskaber sambeskattes. Det er dog en betingelse herfor, at aktieselskaberne har samme regnskabsår. Hvis aktieselskaberne er hjemmehørende her i landet, kan tilladelse kun meddeles, hvis samtlige aktier i datterselskaberne ejes af moderselskabet eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen."
Der hersker efter styrelsens opfattelse ikke usikkerhed om, hvornår der kan tillades sambeskatning. Det fremgår således af selskabsskattelovens § 31, at sambeskatning kan tillades, hvis
- Moderselskabet ejer samtlige aktier i det datterselskab, der ønskes sambeskattet med moderselskabet, jf. "hvis samtlige aktier i datterselskaberne ejes af moderselskabet".
- Et datterselskab, i hvilket moderselskabet ejer samtlige aktier, og som er inddraget under sambeskatningen, ejer samtlige aktier i det datter-datterselskab, der ønskes sambeskattet med moderselskabet, jf. "hvis samtlige aktier i datterselskaberne ejes af...et...af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen."
- Flere datterselskaber, i hvilke moderselskabet ejer samtlige aktier, og som er inddraget under sambeskatningen, i forening ejer samtlige aktier i det datter-datterselskab, der ønskes sambeskattet med moderselskabet, jf. "hvis samtlige aktier i datterselskaberne ejes af...flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen."
Udgangspunktet er i alle tre situationer, at alle selskaberne skal have samme regnskabsår, jf. selskabsskattelovens § 31. Modifikationen af dette udgangspunkt i TSS-cirkulære 2000-44, betingelse 1.1., vedrører alene efter ordlyd og formål den ovenfor anførte situation 1.
En analog anvendelse af modifikationen i TSS-cirkulære 2000-44, betingelse 1.1, på situation 2 og 3, medfører, at et eller flere datterselskab/-er, i hvilke/-t moderselskabet ejer samtlige aktier, og som er inddraget under sambeskatningen, skal anses for moderselskab i relation til datter-datterselskabet. Sambeskatning mellem moder-, datter- og datter-datterselskaber forudsætter således, at betingelserne for sambeskatning, herunder betingelserne om ejerskab og regnskabsår, er opfyldt både i forholdet mellem moder- og datterselskabet og i forholdet mellem datter- og datter-datterselskaberne. Det er således ikke tilstrækkeligt, at moderselskabet har ejet aktierne i eller har samme regnskabsår som datter-datterselskaberne. Kravet skal for datter-datterselskabernes vedkommende være opfyldt i relation til datterselskabet.
Efter styrelsens opfattelse følger denne fortolkning såvel direkte af ordlyden af som formålet med selskabsskattelovens § 31. Hvis ikke sambeskatningsbetingelserne skulle være opfyldt i hvert enkelt led i en kæde af moder-, datter- og datter-datterselskaber og sågar datter-datter-datterselskaber o.s.v., ville dette være en omgåelse af selskabsskattelovens § 31. En fortolkning, hvorefter de underliggende selskabers forhold alene skal vurderes i relation til det ultimative moderselskab, findes således hverken foreneligt med selskabsskattelovens § 31 eller TSS-cirkulære 2000-44.
Denne opfattelse kommer ligeledes til udtryk i den af revisor refererede afgørelse i TfS 2001, 711 LR/SKM 2001.321.LR. Det fremgår således direkte af Ligningsrådets begrundelse, at "begge (det vil sige 1 og 2 ud af 3) modeller ville implicere etableringen af en ny sambeskatningsenhed for indkomståret 2000, idet der indskydes et holdingselskab mellem A og de øvrige sambeskattede selskaber", og med denne begrundelse afviste Ligningsrådet, at gennemførelsen af to modeller ikke ville påvirke den eksisterende sambeskatning. Model 3, som Ligningsrådet bekræftede ikke ville påvirke den eksisterende sambeskatning, gik derimod ud på, at et selskab, der havde deltaget i den hidtidige sambeskatningskreds, herunder i de 2 indkomstår, hvor der var skattemæssige underskud til fremførsel, vil blive nyt moderselskab for den bestående sambeskatningsenhed. Modellen implicerede alene omplaceringer af selskaber inden for den eksisterende sambeskatningskreds. Herudover havde samtlige selskaber i den eksisterende sambeskatningskreds samme regnskabsår. Styrelsen finder således ikke, at den af revisor anførte fortolkning kan indeholdes i det af Ligningsrådet i sagen udtalte. Styrelsen finder endvidere, at de i sagen afviste modeller er sammenlignelige med situationen i nærværende sag, idet der netop er tale om, at der indskydes et holdingselskab, der ikke indgår i den eksisterende sambeskatning, mellem A A/S og C A/S og D A/S. Det er således styrelsens opfattelse, jf. ovenfor, at Ligningsrådets afgørelse i denne sag understøtter, at sambeskatningsbetingelserne skal være opfyldt i hvert enkelt led i en kæde af moder-, datter- og datter-datterselskaber.
I nærværende sag er der foretaget en skattefri aktieombytning, der har medført, at selskab, der ikke tidligere har været omfattet af sambeskatningen, og som i kraft af dets stiftelsestidspunkt har et fra de øvrige selskaber i sambeskatningen forskelligt regnskabsår, er blevet indskudt som holdingselskab mellem A A/S og C A/S samt D A/S. Det nye holdingselskab, B A/S, er 100 pct. ejet af dets moderselskab, A A/S, der har ejet aktierne fra dets stiftelse, og selskabernes regnskabsår slutter samtidig, uanset at de ikke begynder samtidig. Der kan derfor meddeles tilladelse til sambeskatning mellem A A/S og B A/S, jf. TSS-cirkulære 2000-44, betingelse 1.1., hvad den skatteansættende myndighed også har meddelt. C A/S og D A/S er 100 pct. ejet af B A/S. C A/S og D A/S har regnskabsår fra 1. maj 2000 - 30. april 2001, mens B A/S har første regnskabsperiode fra 30. september 2000 - 30. april 2001. Uanset at regnskabsårene slutter samtidig, har moderselskabet ikke ejet aktierne i datterselskaberne i hele datterselskabernes indkomstår.
Styrelsen skal bemærke, at styrelsen naturligvis finder det uheldigt, at den pågældende omstrukturering har ført til, at der ikke kan meddeles tilladelse til sambeskatning mellem A A/S og datter-datterselskaberne C A/S og D A/S, såfremt det har været intentionen, at selskaberne også efter omstruktureringen skulle sambeskattes. Dette kunne imidlertid være undgået, hvis en anden omstruktureringsform var blevet valgt, og styrelsen finder derfor ikke, at en nægtelse indebærer nogen form for hindring for erhvervsmæssigt betingede omstruktureringer inden for koncerner. Derimod indebærer nægtelsen, at koncernerne, som i alle andre tilfælde af køb, salg og omstruktureringer af selskaber, bør overveje, hvilke konsekvenser købet, salget eller omstruktureringen har i relation til muligheden for sambeskatning. Det er således ikke hensigten med adgangen til at klage over nægtet sambeskatning, at Ligningsrådet skal rette op på uhensigtsmæssige køb, salg eller omstruktureringer af selskaber.
Told- og Skattestyrelsen indstiller på denne baggrund, at Ligningsrådet med de ovenfor anførte bemærkninger tilslutter sig den skatteansættende myndigheds afgørelse i sagen, hvorefter klagen over afslag på tilladelse til sambeskatning ikke kan imødekommes.
Ligningsrådet tiltrådte Told- og Skattestyrelsens indstilling.