Spørgsmål

1.
Er det korrekt, at en overdragelse af aktierne i Datterselskaberne (jf. definitionen i afsnit 2. nedenfor) fra A til et helejet nystiftet datterselskab (i det følgende benævnt "Holding") som led i en skattefri tilførsel af aktiver inden udgangen af indkomståret 2000, og A's efterfølgende ophør ved en skattepligtig fusion med B pr. 1. januar 2001 ikke vil påvirke den eksisterende sambeskatning af Koncernselskaberne i henseende til:

a. anvendelsen af de skattemæssige underskud, der er fremført og opgjort til fremførsel ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for A, Holding og Koncernselskaberne for indkomståret 2000, til fremførsel og modregning i fremtidige indkomstopgørelser for de Koncernselskaber, der omfattes af en sambeskatning med Holding for indkomståret 2001 og senere indkomstår?

b.genbeskatning af underskud efter ligningslovens §§ 33 D og 33 E?

2.
Er det uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1.a. og 1.b., at overdragelsen af aktierne i Datterselskaberne fra A ikke sker inden udgangen af indkomståret 2000 til Holding, men i stedet sker den 1. januar 2001 til et eksisterende skuffeselskab (i det følgende benævnt "Holding II"), der vil indgå i sambeskatningen med A og Koncernselskaberne for indkomståret 2000 og som inden udgangen af indkomståret 2000 overdrages fra den nuværende ejer (et Koncernselskab) til A?

3.
Er det uden betydning for besvarelsen af spørgsmål 1.a. og 1.b., at overdragelsen af aktierne i Datterselskaberne fra A ikke sker inden udgangen af indkomståret 2000 til Holding, men i stedet sker den 1. januar 2001 til Koncernselskabet D (jf. definitionen i afsnit 2. nedenfor) der har været omfattet af sambeskatningen med A og øvrige Koncernselskaber i de seneste 5 indkomstår, og som inden udgangen af indkomståret 2000 overdrages fra den nuværende ejer (et andet Koncernselskab) til A?

Svar

Ad 1.
Nej, det er ikke korrekt, jf. afsnittet om sagsfremstilling og begrundelse nedenfor.
Ad 2.
Ja, det er uden betydning, idet svaret også for så vidt angår dette spørgsmål vil være negativt, jf. afsnittet om sagsfremstilling og begrundelse nedenfor.
Ad 3.
Nej, det er ikke uden betydning, idet Ligningsrådet kan acceptere den i dette spørgsmål omtalte model, jf. afsnittet nedenfor om sagsfremstilling og begrundelse.

Sagsfremstilling og begrundelse
1. BAGGRUND.
Ledelsen i en koncern ønskede at gennemføre en fusion af koncernens to selskaber, A og B med A som ophørende selskab. A ejede 52 % af aktierne i B.

Fusionen skulle gennemføres som en skattepligtig fusion.

I den eksisterende sambeskatning med A indgik 8 selskaber, hvoraf 3 var direkte ejet, mens aktiebesiddelsen i de øvrige koncernselskaber var indirekte ejet. Efter opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 1999 var der til modregning i sambeskatningsindkomsten for efterfølgende år opgjort skattemæssige underskud. Der var i sambeskatningsindkomsterne for 1998 og 1999 et samlet underskud i udenlandske datterselskaber, hvoraf en del var fremført til modregning for indkomståret 2000 og senere.

2. DEN PÅTÆNKTE TRANSAKTION
2.1. Overdragelse til Holding inden udgangen af 2000
Som et led i forberedelsen af fusionen påtænktes aktierne i Datterselskaberne indskudt i et nyt helejet datterselskab af A (i det følgende benævnt "Holding") inden udgangen af 2000. Indskuddet påtænktes gennemført som led i en skattefri tilførsel af aktiver, der omfattede hele A's virksomhed og samtlige aktiver, med undtagelse af A's aktier i B og en gæld, som A havde optaget til finansiering af anskaffelsen af disse aktier. Holding ville blive etableret med første regnskabs- og indkomstår fra stiftelsen og til 31. december 2000.

Holding forventedes inddraget i sambeskatningen med A og Koncernselskaberne for indkomståret 2000. A ville ophøre ved den påtænkte fusion med B pr. 1. januar 2001 og ville derfor kun indgå i sambeskatningen indtil ophøret.

2.2. Overdragelse til Holding II den 1. januar 2001

Som første alternativ til den i 2.1. anførte transaktion påtænktes aktierne i Datterselskaberne i stedet indskudt i Holding II den 1. januar 2001. Dette ville indebære en betydelig administrativ lettelse af transaktionen, idet der i så fald ikke ville være noget behov for udarbejdelse af særskilte regnskaber for Holding og Koncernselskaberne for perioden fra overførslen frem til den 31. december 2000.

Holding II var et helejet datterselskab af et af de af A indirekte ejede selskaber "C" , der havde ejet samtlige aktier i hele indkomståret 2000. Holding II var købt som skuffeselskab og havde indtil nu været uden aktivitet. Samtlige aktier i Holding II ville inden udgangen af indkomståret 2000 blive overdraget fra C til A. Holding II påtænktes i så fald at blive inddraget i sambeskatningen med A og Koncernselskaberne fra og med indkomståret 2000.

Den 1. januar 2001 påtænktes aktierne i Datterselskaberne overdraget som led i en skattefri tilførsel af aktiver fra A til Holding II, hvorefter A ville ophøre ved fusionen med B. Sambeskatningen for indkomståret 2001 ville derfor omfatte Holding II og Koncernselskaberne

2.3. Overdragelse til "D" den 1. januar 2001
Som andet alternativ til den i 2.1. anførte transaktion påtænktes aktierne i Datterselskaberne i stedet indskudt i D den 1. januar 2001. Fordelene ved dette alternativ ville være de samme, som er anført for det første alternativ i afsnit 2.2. ovenfor. I forhold til løsningen i afsnit 2.2. ville dette alternativ dog indebære en række væsentlige praktiske ulemper.

D var et helejet datterselskab af et af A´s helejede datterselskaber og havde været omfattet af sambeskatningen med A og de øvrige Koncernselskaber i de seneste 5 indkomstår. Samtlige aktier i D forventedess inden udgangen af indkomståret 2000 at blive overdraget til A. Den 1. januar 2001 påtænktes aktierne i Datterselskaberne overdraget som led i en skattefri tilførsel af aktiver fra A til D, hvorefter A ville ophøre ved fusionen med B. Sambeskatningen for indkomståret 2001 ville derfor omfatte D og de øvrige Koncernselskaber.

Rådgivers bemærkninger.
Rådgiver fandt, at samtlige de stillede spørgsmål skulle besvares bekræftende.

Sambeskatningsenheden, der bestod af Koncernselskaberne, ville fortsætte uafbrudt fra 2000 til 2001 med uændret mulighed for modregning af underskud mellem selskaberne efter reglerne i Sambeskatningscirkulæret (Cirk. nr. 209 af 23. december 1999), pkt. 2.4.

Rådgiver henviste til Ligningsvejledningen 1999, S.D.4.10, hvor det anføres:

"Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab. Underskud i det indskydende selskabs datterselskaber fra tiden forud for fusion kan som udgangspunkt kun udnyttes af selskaberne selv og eventuelt disse selskaber imellem. (revisionsfirmaets understregning)"

Ligningsvejledningen omtaler den situation, hvor der gennemføres en skattefri fusion af to moderselskaber, uden at der for det indskydende moderselskabs sambeskattede datterselskaber indskydes en nyt moderselskab, svarende til Holding/Holding II i den foreliggende sag. Det fastslås i den fremhævede sætning, at moderselskabets ophør ved fusionen ikke ændrer ved adgangen til modregning af skattemæssige underskud fra før fusionen mellem det indskydende selskabs sambeskattede datterselskaber. Dette er tilsvarende fastslået i Ligningsrådets afgørelse, refereret i TfS 1993.563.

Der henvistes desuden til Ligningsrådets afgørelse, refereret i TfS 1995.388. I denne sag var der for 1994 etableret en sambeskatning mellem et dansk selskab, M, og dettes engelske datterselskab, D. I forbindelse med en omstrukturering af koncernen ville aktierne i M i løbet af 1994 blive overdraget fra dets udenlandske moderselskab til dets danske søsterselskab H, som således ikke ville have været omfattet af sambeskatningen med M og D i 1994. Herefter ville aktierne i D i løbet af 1995 blive overdraget fra M til H, således at M og D blev søsterselskaber. Ligningsrådet fastslog, at den i 1994 etablerede sambeskatningsenhed mellem M og D fra og med 1994 ville fortsætte med at være sambeskattet som en selvstændig enhed, og at eventuelle underskud i 1994 i M og D kunne bringes til fradrag i overskud, der i følgende år blev optjent i ét af disse to selskaber. Ligningsrådet fastslog desuden, at salget af aktierne i D fra M til H i 1995 ville være uden sambeskatningsmæssig betydning.

Rådgiver gjorde i den forbindelse opmærksom på, at forholdene i de i TfS 1995.388 og de i TfS 1994.58 refererede afgørelser er ens, bortset fra at der i TfS 1994.58 er tale om overdragelse til et nystiftet selskab, hvorfor praksis efter revisionsfirmaets opfattelse er den seneste, som fremgår af TfS 1995.388. Både i TfS 1994.58 og i TfS 1995.388 er der tale om, at det nye moderselskab i sambeskatningen ikke kunne indgå i sambeskatningen i det år hvor underskuddet opstod.

Efter det citerede afsnit fra Ligningsvejledningen og den citerede afgørelse fra Ligningsrådet må sambeskatningen af Koncernselskaberne og adgangen til modregning af underskud mellem selskaberne være uændret efter de ovenfor i afsnit 2 påtænkte transaktioner, uanset om aktierne i Koncernselskaberne indskydes i Holding inden udgangen af 2000 eller i Holding II eller D den 1. januar 2001.

Der henvistes videre til, at ingen af de i afsnit 2 beskrevne modeller for omstruktureringen indebar afhændelse af virksomhed i et fast driftssted i udlandet, som kunne medføre genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 D, eller ophør af sambeskatning med eller afhændelse af et udenlandsk datterselskab, som kunne medføre genbeskatning efter ligningslovens § 33 E.

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet fandt, at såvel den i spørgsmål 1 som den i spørgsmål 2 beskrevne model ville medføre, at anvendelsen af skattemæssige underskud fra indkomstårene 1998 og 1999 ville blive påvirket. Begge modeller ville implicere etableringen af en ny sambeskatningsenhed for indkomståret 2000, idet der indskydes et holdingselskab mellem A og de øvrige sambeskattede selskaber. Ganske vist ville de hidtidige koncernselskaber fortsat deltage i sambeskatningen, men selskaberne ville få et nyt moderselskab, der ikke havde været med i sambeskatningskredsen for de år, hvor der var skattemæssige underskud - nemlig indkomstårene 1998 og 1999.

Ved etablering af en ny sambeskatningsenhed vil skattemæssige underskud, der er opstået i tiden inden etableringen af den nye sambeskatningsenhed, ikke kunne fremføres til andre selskaber i den nye sambeskatningsenhed. Gamle underskud vil dog til trods for etableringen af en ny sambeskatningsenhed kunne fremføres inden for de eksisterende subsambeskatningsenheder.

Det betød, at underskud opstået forud for indkomståret 2000 fortsat ville kunne fremføres mellem selskaberne i de enkelte subsambeskatninger efter de almindeligt gældende sambeskatningsregler.

Underskud i selskaberne indenfor hver af subsambeskatningskredsene vil derimod ikke kunne overføres til selskaber i de andre subsambeskatningskredse.

Dette resultat er i overensstemmelse med den offentliggjorte bindende forhåndsbesked i TfS 1994,58, der har væsentlige lighedspunkter med nærværende sag.

TfS 1994,388 kan ikke medføre et andet resultat. Ligningsrådet fandt, at besvarelsen af spørgsmålene 2 og 3 med sikkerhed indebærer, at der svares på, om der ville kunne ske sambeskatning til trods for de påtænkte ændringer i selskabernes ejerstruktur. Svaret omhandler derimod ikke - med en sådan rimelig grad af sikkerhed, at det er præjudicerende for nærværende sag - en stillingtagen til adgangen til at fremføre gamle underskud i den ændrede selskabsstruktur.

Heller ikke den ovenfor gengivne formulering fra Ligningsvejledningen findes at kunne begrunde et andet resultat. Underskud vil selvsagt altid kunne udnyttes af selskaberne selv i overensstemmelse med reglen i ligningslovens § 15. Underskudsudnyttelse selskaberne imellem (dvs imellem datterselskaberne af et ved en fusion ophørende selskab) kan, som det fremgår af den nævnte formulering eventuelt lade sig gøre. Det vil sige, at en sådan underskudsanvendelse selskaberne imellem forudsætter, at sambeskatningsreglerne er overholdt. Således vil en subsambeskatning kunne fortsætte som en bestående sambeskatning, selvom selskaberne i subsambeskatningen får et nyt moderselskab i forbindelse med en fusion.

Ligningsrådet kunne derimod godkende den model, der er beskrevet i spørgsmål 3. Ifølge denne model ville et selskab, der havde deltaget i den hidtidige sambeskatningskreds, herunder i de 2 indkomstår, hvor der var skattemæssige underskud til fremførsel, blive nyt moderselskab for den bestående sambeskatningsenhed. Modellen implicerede alene omplaceringer af selskaber indenfor den eksisterende sambeskatningskreds, hvilket også tidligere er anerkendt i tidligere offentliggjorte forhåndsbeskeder, jf. TfS 1993,563 og TfS 1994,369.