Indkomståret 2009
Skattepligtig indkomst / skattepligtig sambeskatningsindkomst

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Fradrag for regnskabsmæssig hensættelse til "legal provision" ikke godkendt.	10.000.000 kr.	0 kr.	10.000.000 kr.

Faktiske oplysninger
Selskabet er administrationsselskab for en sambeskatning, og for indkomståret 2009 var selskabet sambeskattet med knap 20 selskaber.

I indkomståret 2009 hensatte selskabet regnskabsmæssigt 10.000.000 kr. til "legal provisions". Selskabet har under Skattestyrelsens behandling af sagen oplyst, at det drejer sig om en samlet hensættelse til juridisk bistand, som er udtryk for igangværende juridisk bistand på årsafslutningstidspunktet, og som endnu ikke er faktureret fra advokater og lignende. Beløbet blev ikke tilbageført i den skattemæssige indkomstopgørelse for indkomståret 2009.

Det kan ikke ses af selskabets årsrapport for 2009 indgivet til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen eller af selskabets skattespecifikationer for indkomståret 2009, at selskabet har anset hensættelsen for fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Om sagens forløb i Skattestyrelsen fremgår, at Skattestyrelsen ved en gennemgang af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2015 blev opmærksom på, at der tidligere var blevet hensat 10.000.000 kr. til "legal provision". Følgende fremgår således af selskabets skattespecifikationer for indkomståret 2015 (spec 19):

Afsat 1. januar, legal provision	-10.000 TDKK
Afsat 1. januar, kapacitetsomkostninger	0 TDKK	-10.000 TDKK
Afsat 31. december, legal provision	17.500 TDKK
Afsat 31. december, kapacitetsomkostninger	14.900 TDKK	32.400 TDKK
Tilbageført skattemæssigt 2015		22.400 TDKK

Hensættelsen primo 2015 på -10.000.000 kr. fremgik ikke som tilbageført ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014 som en hensættelse ultimo, og Skattestyrelsen anmodede derfor selskabet om at redegøre for beløbet.

Selskabet svarede ved brev af 18. oktober 2018 bl.a., at man indførte en principændring i den regnskabsmæssige opgørelse af udskudt skat mellem 2014 og 2015, hvor man i 2015 også har valgt at indregne primoværdien af "legal provision" som et skatteaktiv, jf. reglerne for opgørelse af udskudt skat i IAS 12, og at der alene er tale om en regnskabsmæssig problemstilling, som ikke har en skattemæssig effekt.

Selskabet oplyste desuden, at opbygningen af primosaldoen på 10.000.000 kr. skete i indkomståret 2009 ved en postering i SAP, og at beløbet blev udgiftsført på konto 610020 "Consultant fees …".

Skattestyrelsen anmodede herefter den 12. december 2018 selskabet om at redegøre for og dokumentere, at hensættelsen på 10.000.000 kr., som selskabet foretog i 2009 og løbende i efterfølgende år, er tilbageført ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskabet svarede ved brev af 28. marts 2019 bl.a., at man kan bekræfte, at beløbet ikke er tilbageført i den skattemæssige indkomstopgørelse for 2009, og at man ved en gennemgang af senere selvangivelser for 2010 og 2011 ikke kan se, at beløbet er tilbageført. Selskabet angav desuden, at beløbet må anses som fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i 2009 eller et senere år, men ikke senere end 2011.

Skattestyrelsen udsendte herefter den 15. april 2019 forslag til afgørelse i sagen. Ved brev af 8. maj 2019 indsendte selskabet bemærkninger hertil, og den 22. maj 2019 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse forhøjet selskabets skattepligtige indkomst og selskabets skattepligtige sambeskatningsindkomst med 10.000.000 kr. for indkomståret 2009, idet man ikke har godkendt fradrag for en regnskabsmæssig hensættelse til "legal" provision efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skattestyrelsen har herved bl.a. henvist til Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.5.3.1.2, "Pligtpådragelsesprincippet".

Skattestyrelsen har i den forbindelse genoptaget selskabets indkomstansættelse og sambeskatningsindkomstansættelse for indkomståret 2009 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet selskabet er anset for at have handlet groft uagtsomt ved at selvangive det omhandlede fradrag på 10.000.000 kr. Skattestyrelsen har herved bl.a. henvist til følgende:

"…
Som udgangspunkt skal forslag til ændring af skatteansættelse være afsendt senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

For indkomståret 2009 udløb denne frist således den 1. maj 2013.

Fristen gælder imidlertid ikke, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I denne sag finder Skattestyrelsen, at selskabet ved selvangivelsen for indkomståret 2009 har handlet groft uagtsomt ved at foretage det uretmæssige fradrag på 10 mio. kr.

Der er herved henset til, at det skattemæssige regelsæt på området er klart, og da der hverken er tale om hensættelse til garantiforpligtelser eller serviceforpligtelser, burde det have stået selskabet klart, at beløbet ikke kunne fratrækkes skattemæssigt. Dette skal også ses i sammenhæng med, at selskabet har egen skatteafdeling og også havde det på tidspunktet for indleveringen af selvangivelsen for indkomståret 2009.

Der er også henset til, at der ikke er tale om et uvæsentligt beløb.

I øvrigt kunne det uretmæssige fradrag ikke udledes af skattespecifikationerne for indkomståret 2009 eller af årsrapporten for 2009.

Se endvidere Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed.

Når der som her er tale om en ansættelse foretaget efter skatteforvaltningslovens § 27, skal den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

I denne sag anses kundskabstidspunktet at være tidspunktet, hvor Skattestyrelsen modtog selskabets brev af 28. marts 2019. Her blev det bekræftet, at beløbet var fratrukket skattemæssigt i indkomståret 2009 og alene udgjorde en hensættelse. Kundskabstidspunktet kan under ingen omstændigheder være tidligere end den 18. oktober 2018, hvor Skattestyrelsen modtog det første brev fra selskabet, hvor forholdet blev kommenteret.

Da Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse ved brev af 15. april 2019, er 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 overholdt.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. fremgår det, at afgørelsen skal være truffet senest 3 måneder efter den dag, hvor forslaget er afsendt. Denne frist er også overholdt.

Dermed har Skattestyrelsen adgang til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2009.

Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 forhøjes herefter med 10.000.000 kr.

Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets brev af 8. maj 2019
Skattestyrelsen har ikke som anført i selskabets brev af 8. maj 2019 primært henset til, at selskabet har egen skatteafdeling samt beløbets størrelse.

Som det fremgår ovenfor, har Skattestyrelsen primært henset til, at der er tale om en klar regel, hvorfor det må tilregnes selskabet groft uagtsomt, at der ikke er selvangivet i overensstemmelse hermed. I den sammenhæng har det relevans, at selskabets har skattemæssig indsigt i form af egen skatteafdeling. Se f.eks. byrets dom af 23. april 2014 (SKM2014.565.BR), hvor der bl.a. blev lagt vægt på den skattepligtiges stilling og uddannelse. Pågældende var ansat som økonomidirektør og var cand.merc.

Det skal for god ordens skyld understreges, at manglende kendskab til reglerne som udgangspunkt ikke fører til, at der alene foreligger simpel uagtsomhed. Se Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed, under overskriften "Manglende kendskab til reglerne".

Det bemærkes endvidere, at vurderingen ikke tager udgangspunkt i om, medarbejderne i skatteafdelingen har handlet groft uagtsomt. Vurderingen foretages ud fra selskabet som helhed.

Det kan ikke tillægges betydning, at der er tale om en ud af ca. 866.000 transaktioner for 2009. Udfærdigelsen af skatteregnskabet foretages/bør ikke foretages ud fra en manuel gennemgang af årets transaktioner, men i stedet ud fra en struktureret tilrettelæggelse af de informationer og data, der er nødvendige for opgørelsen af den korrekte skattepligtige indkomst. Her vil regnskabsmæssige hensættelser normalt være et fokuspunkt, da der som udgangspunkt ikke er fradrag herfor skattemæssigt.

En hensættelse udgør i øvrigt ikke en transaktion. Der er i stedet tale om en regnskabsmæssig bogføring baseret på en positiv stillingtagen til hvor stort et beløb, der skal debiteres på resultatopgørelsen og krediteres på balancen. I den sammenhæng er det følgelig selskabets ansvar, at forholdet bliver behandlet skattemæssigt korrekt, f.eks. herunder at medarbejderne i skatteafdelingen får de nødvendige informationer til brug for udarbejdelsen af skatteregnskabet.

Endelig lægger Skattestyrelsen fortsat vægt på, at der er tale om et ikke uvæsentligt beløb. Det forhold, at der relativt set er tale om et begrænset beløb, ændrer ikke på, at beløbet i absolutte tal har en sådan størrelse, at det burde have haft selskabets agtpågivenhed ved udfærdigelsen af skatteregnskabet.

Selskabets bemærkninger i brevet af 8. maj 2019 giver herefter ikke anledning til, at Skattestyrelsen har ændret opfattelse.

Derved fastholdes det, at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 skal forhøjes med 10.000.000 kr.

…"

I udtalelse af 10. september 2019 til klagen har Skattestyrelsen indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Der er herved bl.a. henvist til følgende:

"…
Skattestyrelsens henvisning til byrets dom af 23. april 2014 (SKM2014.565.BR):
På side 2, afsnit 3 i klagen anføres det, at dommen ikke har relevans for sagen mod H1, da dommen vedrører en korrekt behandling af løn/honorar indkomst efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at dommen har relevans, da den er et eksempel på, at den skattepligtiges forudsætning og baggrund i relation til indsigt i skatteregler har betydning for vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed. Se side 7 i Skattestyrelsens afgørelse.

Grov uagtsomhed i forhold til strafferetten:
På side 2 i klagen anføres:

"…Kriterierne for vurdering af grov uagtsomhed i skattekontrollovens § 13 og i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er sammenfaldende. For at kunne genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal der være begået en strafbar handling efter skattekontrollovens § 13…".

Det fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 2 i lov nr. 410 af 2. juni 2003 (LFF 2003-03-12 nr. 175):

"…Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag...".

Dette understøtter således det anførte af klager dog med den modifikation, at der bevismæssigt skal mindre til at statuere grov i uagtsomhed i relation til ekstraordinær skatteansættelse i forhold til ved pålæggelse af straf efter fx skattekontrollovens § 13.

Dog har byretten i dom af 12. september 2016 (SKM2016.388.BR) anført:

"…Det følger af praksis herunder U.2011.1458H (SKM2011.209.HR) og de forud derfor liggende afgørelser TfS 2009.572 V (SKM2009.172.VLR) og TfS 2001.825 Ø (SKM2001.582.ØLR) at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål. Det er heller ikke en forudsætning for genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, at der er pålagt eller kan pålægges et strafansvar.

Det er således uden betydning, om der ved tilblivelsen af den bestemmelse, der nu foreligger i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, muligt var tænkt et andet og snævrere anvendelsesområde…".

Byretten finder således på trods af bemærkningerne til LFF 2003-03-12 nr. 175, at uagtsomhedsbedømmelsen er mere lempelig ved afgørelsen af, om der kan foretages ekstraordinær skatteansættelse i sammenligning med en egentlig strafsanktionering.

Uanset hvilken afgrænsning, der skal foretages ved vurderingen af grov uagtsomhed, finder Skattestyrelsen, at der i denne sag er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der henvises til Skattestyrelsens vurdering af de konkrete omstændigheder sammenholdt med gældende praksis på området.

Praksis for statuering af grov uagtsomhed:
På side 2 i klagen anføres:

"…I praksis skal der ganske meget til, før der statueres grov uagtsomhed. I alle tilfælde, hvor der statueres grov uagtsomhed, foreligger der en ganske særlig og bestyrket grad af skyld…".

Skattestyrelsen finder ikke, at gældende praksis understøtter ovenstående udsagn.

I Østre Landsrets dom af 29. juni 2007 (SKM2007.546.ØLR) havde en advokat undladt at selvangive skattepligtige avancer ved salg af driftsmidler. Der blev anset for at foreligge grov uagtsomhed på trods af advokatens sygdom og revisorskift.

I kendelse af 29. november 2012 fra Landsskatteretten (SKM2013.194.LSR) havde den skattepligtige undladt at selvangive en skattepligtig ejendomsavance ved salg af en ejerlejlighed i England. Forud for indsendelsen af selvangivelsen havde den skattepligtige rettet henvendelse til SKAT. SKATs svar havde givet den skattepligtige den opfattelse, at avancen var skattefri. På trods heraf fandt Landsskatteretten, at der forelå grov uagtsomhed.

I byrets dom af 23. april 2014 (SKM2014.565.BR) havde den skattepligtige modtaget bestyrelseshonorar fra et schweizisk selskab. Der var indeholdt skat heraf i Schweiz. Den skattepligtige havde slået op i dobbeltbeskatningsoverenskomsten og havde fejlagtigt fået det indtryk, at Schweiz havde den fulde beskatningsret. Der forelå på trods heraf grov uagtsomhed, da den skattepligtige ikke havde undersøgt forholdet hos de danske skattemyndigheder.

På grundlag af bl.a. ovenstående domme og afgørelser kan det konstateres, at der efter praksis ikke skal foreligge en ganske særlig og bestyrket grad af skyld ved vurderingen af, om den skattepligtige har udvist den handlemåde og den agtpågivenhed, som er krævet i den pågældende situation.

Betydningen af egen skatteafdeling:
Skattestyrelsen har i afgørelsen, s. 7 og 8 taget stilling til det anførte fra klager om dette forhold. Der henvises dertil.

Henvisningen til, at hensættelsen udgør blot én af ca. 866.000 transaktioner:
På side 2 i klagen anføres:

"… Selskabet har en lang række komplicerede skatteforhold, herunder også garantiforpligtelser. Det er ikke sådan, at selskabets bevidst har undladt at selvangive den omhandlede hensættelse til legal cases…".

Derudover henvises til, at hensættelsen udgør blot én af ca. 866.000 transaktioner.

Det skal for god ordens skyld bemærkes, at Skattestyrelsen ikke finder det for godtgjort, at selskabet bevidst (dvs. forsætligt) har selvangivet forkert, men derimod har selskabet handlet groft uagtsomt. Vedrørende hensættelsen på 10.000.000 kr. er der ikke tale om komplicerede skatteregler, da det er ganske klart, at en hensættelse af denne karakter uanset omstændighederne ikke kan fratrækkes skattemæssigt. Der henvises til side 5-6 i Skattestyrelsens afgørelse. Der kan heller ikke lægges vægt på, at der i regnskabsåret 2009 er et stort antal transaktioner. Se begrundelsen herfor på side 8 øverst i Skattestyrelsens afgørelse. 

Betydningen af, at selskabet har haft ekstern rådgiver til at gennemgå selvangivelsen:
Ovenstående kan ikke tillægges betydning. På side 7 og 8 i rådgiverens notat er hensættelser kommenteret. Hensættelsen til legal fees indgår ikke i rådgiverens beskrivelse, hvorfor det må antages, at rådgiveren ikke har fået forelagt oplysninger herom.

Det er i øvrigt uden betydning, om rådgiveren havde kendskab til de faktiske omstændigheder omkring hensættelsen til legal fees. Således fremgår det, af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." (Skattestyrelsens understregning).

Spørgsmålet om væsentlighed:
På side 3 i klagen er anført:

"…Hvorvidt beløbet er uvæsentligt eller ikke er uvæsentligt vil variere afhængigt af perspektivet. Da vi ikke har kunnet finde retningslinjer nogen steder herfor hos Skattestyrelsen eller i Ligningsvejledningen om hvornår noget er ikke uvæsentligt, har selskabet anmodet SKAT om en henvisning til hvad denne opfattelse støtter sig på. SKAT ikke vendt tilbage med relevant henvisning efter selskabets opfattelse…".

Skattestyrelsen bemærker, at vurderingen af væsentlighed altid vil bero på en konkret vurdering af alle relevante omstændigheder vedrørende forholdet. Derfor er der ikke generelle retningslinjer herfor.

Skattestyrelsen har konkret begrundet sin vurdering på side 8, 2. afsnit i afgørelsen. Der henvises dertil.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at den påklagede forhøjelse skal nedsættes til 0 kr., idet der ikke er grundlag for at genoptage selskabets skatteansættelse ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Selskabet har herved anført følgende i klagen:

"…
Vi skal i det følgende kort redegøre for de faktiske omstændigheder, der danner baggrund for ovenstående punkt. Der henvises i øvrigt til sagsfremstillingen i SKATs afgørelse af 22. maj 2019, hvor vi er enige med SKAT i sagens materielle forhold.

Sagen handler om, at selskabet i regnskabsåret 2009 har foretaget én hensættelse til udgifter (legal cases) med 10 mio. kr., g derved regnskabsmæssig udgiftsført samme beløb i det pågældende regnskabsår. Beløbet er også skattemæssigt fratrukket i indkomståret 2009, hvilket ikke var i overensstemmelse med den daværende lovgivning.

Ud fra SKATs afgørelse (side 6 nederst) er det SKATs opfattelse, at det er muligt at regulere indkomsten ud fra skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 som følge af:

-          At det skattemæssige regelsæt er klart på området, da det hverken er en garantiforpligtelse eller en serviceforpligtelse
-          At selskabet har egen skatteafdeling
-          At der ikke er tale om et uvæsentlig beløb

SKAT henviser til en byrets dom af 23. april 2014 (SKM2014.565.BR), hvor en veluddannet skatteyder havde misforstået en dobbeltbeskatningsoverenskomst og undladt at selvangive et udenlandsk bestyrelseshonorar i hans danske personlige selvangivelse. Det er SKATs opfattelse, at denne afgørelse kan anvendes direkte på sagen mod H1, hvilket vi ikke er enige i. Den pågældende sag vedrører en korrekt beskatning af løn/honorar indkomst efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. H1’s konkrete sag har intet med dette at gøre.

De danske regler om selvangivelsespligt pålægger skatteydere at selvangive korrekt til skattemyndighederne. Reglerne har til hensigt, at vi som skatteborgere skal opføre os fornuftigt og ansvarligt. Men skattelovgivningen er kompliceret, og kompleksiteten gør, at fejl vil forekomme, og der vil derfor være skatteydere, der selvangiver forkert.

Lovgiver har balanceret disse to modstridende forhold ved i skattekontrollovens § 13, at fastslå, at skatteydere kun skal straffes for fejl i selvangivelsen, hvis fejlen skyldes grov uagtsomhed. Der skal være noget væsentligt at bebrejde skatteyderen i form af et groft brud på adfærdsnormen. Skatteyderen skal have opført sig i klar strid med, hvad man med rimelighed kan forlange af en god samfundsborger. Hvis der er noget væsentligt at bebrejde skatteyderen, sanktioneres overtrædelsen af adfærdsnormen med straf.

Professor, dr.jur Jan Pedersen anfører på side 74 i "Skatte- og Afgiftsstrafferet", Jurist- og økonomforbundets Forlag, 1999, at "Uagtsomheden kan foreligge som simpel eller grov uagtsomhed. Sidstnævnte er udtryk for den særdeles bebrejdelsesværdige afvigelse fra normal handlemåde".

Grov uagtsomhed forudsætter en kvalificeret afvigelse fra den gældende adfærdsnorm. En mindre afvigelse fra adfærdsnormen henhører under betegnelsen simpel uagtsomhed, som er straffri.

Kriterierne for vurdering af grov uagtsomhed i skattekontrollovens § 13 og i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er sammenfaldende. For at kunne genoptage ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal der være begået en strafbar handling efter skattekontrollovens § 13.

Indskrænkningen af strafbarheden og genoptagelsesadgangen til de grove tilfælde indebærer, at almindelige fejl, der forekommer som følge af fejltagelser, misforståelser, forglemmelser og lignende, ikke straffes, og den almindelige 3-årige forældelse opretholdes for sådanne almindelige fejl.

I praksis skal der ganske meget til, før der statueres grov uagtsomhed. I alle tilfælde, hvor der statueres grov uagtsomhed, foreligger en ganske særlig og bestyrket grad af skyld.

SKAT lægger i afgørelsen vægt på at selskabet har egen skatteafdeling, for at kunne anvende reglerne skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5. Dette er en klar henvisning til ovennævnte byretsdom, hvor den veluddannede skatteyder havde misforstået en konkret dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det må være en misforståelse og en misfortolkning, at SKAT mener at kunne anvende reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5 alene fordi der er en skatteafdeling i e virksomhed. Deraf vil det jo kunne udledes, at der ikke længere eksisterer nogen "almindelig" 3 års frist for en lang række virksomheder, der har dedikerede medarbejdere i en afdeling til rådighed til at udarbejde selvangivelse mv. således at ganske komplicerede regler kan overholdes. Denne henvisning er efter vores opfattelse en udvidet fortolkning af fristreglerne, som der ikke er hjemmel til. De almindelige fristregler må gælde for alle virksomheder.

Selskabet har en lang række komplicerede skatteforhold, herunder også garantiforpligtelser. Det er ikke sådan, at selskabet bevidst har undladt at selvangive den omtalte hensættelse til legal cases.

Selskabet egne interne kontroller (og kontrol miljø) har ikke fanget den pågældende hensættelse, og reguleringen er således ikke kommet til selskabets kundskab. Den manglende regulering vedrører 1 bestemt transaktion i 2009, som er én ud af i alt ca. 866.000 transaktioner for 2009 i H1 A/S. Dette er et ganske anderledes faktum i forhold til den omtalte byretsdom, hvor skatteyderen i byretsdommen konkret havde taget stilling til den udeladte indtægt i den danske indkomst. Dette er netop ikke tilfældet i denne sag, hvor den konkrete hensættelse ikke er komme til skatteafdelingens kundskab.

Selskabet har endvidere haft en ekstern rådgiver til at gennemgå selvangivelsen, som heller ikke har bemærket eller fundet den pågældende transaktion. Vi henviser til sagens bilag 2, hvor notatet fra rådgiver (R1) er vedlagt. Selskabet har derfor gjort alt hvad der med rimelighed kan forventes, for at selvangive efter gældende regler.

Grov uagtsomhed forudsætter som tidligere nævnt en kvalificeret afvigelse fra den gældende adfærdsnorm. En mindre afvigelse fra adfærdsnormen hører under betegnelsen simpel uagtsomhed, som er straffri. Vi mener ikke det er godtgjort, at H1 i den pågældende sag har afveget groft fra de gældende adfærdsnormer.

Hvorvidt beløbet er uvæsentligt eller ikke er uvæsentligt vil variere afhængigt af perspektivet. Da vi ikke har kunnet finde retningslinjer nogen steder hos Skattestyrelsen eller i Ligningsvejledningen om hvornår noget ikke er uvæsentligt, har selskabet anmodet SKAT om en henvisning til hvad denne vurdering støtter sig på. SKAT ikke vendt tilbage med relevant henvisning efter selskabets opfattelse.

En væsentlighedsbetragtning kan være at sammenholde beløbet mod H1’s regulerede sambeskatningsindkomst for 2009, som udgør ca. 2.141 mio. kr., hvor et beløb på 10 mio. kr. dermed udgør mindre end 0,5%.

Ses beløbet 10 mio. kr. i forhold til omsætningen i H1 A/S for 2009 (som udgør 8.293 mio. kr.), udgør posten på 10 mio. kr. 0,1%. Det er derfor vores holdning, at Skattestyrelsen ikke kan anvende et målegreb som "ikke et uvæsentligt beløb", når der ikke samtidigt henvises til konkrete retningslinjer desangående.

…
Vi vil i det følgende redegøre nærmere for vores anbringender. H1 er grundlæggende uenig i SKAT’s vurdering af, hvorvidt de formelle forhold kan give adgang til korrektion af indkomsten efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 5

Til støtte for de nedlagte påstande gør selskabet gældende:

At: selskabet ikke har handlet groft uagtsomt,
At: den skete fejl må karakteriseres som simpel uagtsomhed,
At: grov uagtsomheds bedømmelsen efter skatteforvaltningsloven og skattekontrolloven er sammenfaldende, og der kan kun ske genoptagelse i tilfælde, hvor skatteyderen har handlet strafbart,
At: selskabet ikke har haft til hensigt at snyde eller unddrage skat, og at der ikke foreligger skødesløshed,
At: Selskabet har foretaget alle foranstaltninger og undersøgelser, der kan forventes af en skatteyder med en afdeling med dedikerede ressourcer, og at det ikke medfører et skærpet ansvar ved fejl.
At: betingelserne for genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 om grov uagtsomhed ikke er opfyldt.

…"

Retsmøde
Selskabets bemærkninger
Selskabet fastholdt den tidligere fremsatte påstand om, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Selskabet redegjorde dernæst i korte træk for anbringenderne herfor, i det væsentligste således, som dette er kommet til udtryk i klageskrivelsen og efterfølgende indlæg, hvortil der henvises.

Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen redegjorde i korte træk for begrundelsen herfor, i det væsentligste således, som dette er kommet til udtryk i den påklagede afgørelse og efterfølgende udtalelse, hvortil der henvises.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har været berettiget til at genoptage selskabets indkomstansættelse for indkomståret 2009 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteyders skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse for indkomståret 2009 den 15. april 2019, hvilket er senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er dermed overskredet for indkomståret 2009.

Uanset fristerne i § 26 kan skatteforvaltningen foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Af forarbejderne til bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, jf. lovforslag nr. 110 som fremsat den 24. februar 2005, fremgår, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, jf. lovforslag nr. 175 fremsat den 12. marts 2003 fremgår følgende af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser bl.a.:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven …

…

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag."

Af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 6, jf. lovforslag nr. 192 fremsat den 4. marts 1999, fremgår følgende af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser bl.a.:

"Under nr. 6 foreslås, at skattemyndighederne ikke skal være bundet af de almindelige ansættelsesfrister i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men at der er udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten."

Fra praksis kan bl.a. henvises til SKM2004.252.LSR, som kan findes på www.skat.dk, og til Landsskatterettens afgørelse af 7. december 2022, sagsnr. 17-0948965, som kan findes på https://afgoerelsesdatabasen.dk.

Ved at fradrage den omhandlede hensættelse ved opgørelsen af den selvangivne skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 anses selskabet for mindst ved grov uagtsomhed at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor forældelsesfristen i § 26, stk. 1, er suspenderet.

Der er herved henset til, at der påhviler selskabet en selvangivelsespligt, herunder at der selvangives korrekt. Der er desuden henset til, at der trods omfanget af selskabets og sambeskatningens virksomhed og aktiviteter er tale om et ikke uvæsentligt beløb, og til karakteren af fradraget. Det drejede sig om et spørgsmål om fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, af en regnskabsmæssig hensættelse til igangværende juridisk bistand, som endnu ikke var faktureret fra advokater mv. Det burde have stået selskabet klart, at selvangivelsen af et fradrag for hensættelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst var af afgørende betydning for skatteforvaltningens ansættelse, og at dette bevirkede, at skatteforvaltningen ansatte selskabet skattepligtige indkomst på et urigtigt grundlag.

Af § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse efter § 27, stk. 1 nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Desuden fremgår, at en ansættelse, der er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR.

Den 28. marts 2019 modtog Skattestyrelsen oplysning om, at selskabet havde taget fradrag for hensættelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og tidligst på det tidspunkt kom Skattestyrelsen i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen den 15. april 2019 og traf den påklagede afgørelse den 22. maj 2019. 

Den påklagede skatteansættelse for indkomståret 2009 er derfor foretaget i overensstemmelse med fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses Skattestyrelsens ændring af indkomstansættelsen for indkomståret 2009 at være foretaget rettidigt. Herefter, og idet afgørelsen ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes den påklagede afgørelse.

I konsekvens heraf stadfæstes reguleringen ligeledes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.