Klagen skyldes, at SKAT, nu Skattestyrelsen, har nedsat den indgående afgift, herunder ændret den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for H1, herefter benævnt virksomheden eller filialen, med 1.547.959 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at der ikke ved beregning af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, kan modregnes renteudgifter til H2 AB, ved opgørelse af den momsfrie omsætning. SKAT har herved henset til, at H2 AB, ikke kan anses for at have foretaget en leverance mod vederlag til virksomheden, filialen, hvorfor renteudgifterne ikke kan indgå som en del af omsætningen.

Klagen skyldes videre, at SKAT har forhøjet virksomhedens lønsumsafgift med 7.967.186 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at virksomheden skal opgøre afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, metode 2, der gælder for virksomheder inden for den finansielle sektor.

Landsskatteretten ændrer delvis SKATs afgørelse. Der henvises til afsnittet "Landsskatterettens afgørelse" nedenfor.

Faktiske oplysninger
Følgende fremgår bl.a. af SKATs afgørelse vedrørende de faktiske forhold:

Beskrivelse af virksomheden
Virksomheden er en filial af H2 AB, og er registreret ved Finanstilsynet som filial af et udenlandsk kreditinstitut. H2 AB er underlagt lovgivningen i selskabets hjemland, og Finansinspektionen, hvor H2 AB er registreret som bankaktiebolag.

Virksomheden er ved Erhvervsstyrelsen registreret som bank og i CVR-registret registreret med branchekode 641900, banker, sparekasser og andelskasser, momsregistreret pr. 1. januar 2009 samt lønsumsafgiftsregistreret pr. 1. januar 2006. Der er afregnet lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, metode 4.

Virksomheden har udlån til private og samarbejder med en række større detailhandelskæder i Danmark, bl.a. […]. Virksomheden finansierer disse virksomheders produkter over for slutkunderne - både som lån og som kreditkort. Efter regnskabsåret 2013 har virksomheden også indlån.

Virksomheden leaser endvidere driftsmateriel ud til erhvervskunder. Det drejer sig bl.a. om IT-udstyr, tandlæge- og kontorudstyr, kopimaskiner, telefonsystemer, produktionsmaskiner, drikkeautomater, rengørings- og sikringsudstyr, entreprenørmaskiner, lifte samt gaffeltrucks til mange forskellige brancher.

Virksomhedens udlån er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Leasingindtægterne er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Opgørelse af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1
Virksomheden har opgjort følgende omsætning og delvis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Opgørelse af delvis fradragsret	2012	2013
Momsfri omsætning	269.246.507	252.236.019
Momspligtig omsætning	506.671.528	593.986.575
Omsætning i alt	775.918.035	846.222.594
Fradragsprocent	65,30%	70,19%
Fradragsprocent oprundet	66%	71%

I virksomhedens opgørelse af momsfri omsætning for 2012 og 2013 indgår "rente, H3 BV", med 45.815.774 kr. for 2012 og 41.201.399 kr. for 2013. Beløbene er debetbeløb og modregnet i opgørelsen af den momsfri omsætning.

Virksomheden har i brev til SKAT af 31. juli 2014 anført, at virksomheden siden medio 2011 har deltaget i en nordisk cash pool sammen med bankens afdelinger i Sverige og Norge med henblik på at minimere renteudgifterne for koncernen som helhed. Hver afdeling har sine egne konti i F1-Bank, men i modsætning til en traditionel konto beregnes renteudgiften på baggrund af koncernens samlede mellemværende med F1-Bank. Har en afdeling således likviditetsoverskud, anvendes dette til at dække en af de andre afdelingers likviditetsbehov, inden der trækkes på F1-Bank. På den måde betales der alene renteudgifter af nettolikviditetstræk, som koncernen som helhed har hos F1-Bank.

I det daglige mærker virksomheden ikke noget til dette cash pool-arrangement, idet alle ind- og udbetalinger passerer virksomhedens konti i F1-Bank. Virksomheden sørger for bogføring af indbetalinger og foretager udbetalinger. Renteudgiften står opført som en udgift til H3 B.V. - eller H2 ABs Treasury-afdeling, idet det er dem, der har "hovedkontoen" hos F1-Bank.

I forhold til renteberegningen fungerer de danske og øvrige deltagende enheders konti som sub-accounts til den hovedkonto, som styres centralt af H2 AB´s Treasury-afdeling. Det er saldo på denne hovedkonto, hvori summen af sub-accounts indgår, som renteberegnes af F1-Bank. De anførte renteudgifter er virksomhedens andel af de samlede renteudgifter til F1-Bank og andre fundingkilder.

Der er i forbindelse med klagen til Landsskatteretten fremlagt kontoudskrift fra F1-Bank. Der er derudover ikke fremlagt dokumentation for renteberegningen, herunder renteudgifter og andre fundingkilder, eller dokumentation for, at der er indgået en låneaftale mellem virksomheden og F1-Bank. Der er fremlagt en aftale adresseret til Branch Office: By Y1, hvoraf bl.a. følger, at Main Account Holder er H2. Følgende fremgår bl.a. videre af aftalen:

"[…]

Registration of Sub-account, approval of the Group Entity:

The Holder of the Main Account (the "Company") hereby applies for registration of a Sub-account for the Group Entity mentioned below.

The Group Entity hereby agrees with the conditions in the current General Terms and Conditions for Group Accounts which are attached to this application. It is the Group Entity's responsibility that the payments/issue of securities from the Group Entity, caused by the attachment of the Group Entity to the Group Account, takes place in accordance with applicable Danish, National and EU-legislation. F1-Bank is not responsible for any taxation consequences this agreement might have. F1-Bank advises the Group Entity to seek professional assistance regarding any taxation issues.

If the Sub-account registered in this agreement is replacing an existing account registered for the Group Entity, all existing agreements regarding this account continues to be valid and binding by all parties unless otherwise agreed upon.

Important information for the Group Entity!

The Group Entity is in agreement with and accepts that payments to or withdrawals from the Main Account through the Sub-account of the Group Entity will not have any claim on or debt to the Bank. The fact that the Sub-account number is stated on a Power of Attorney in connection with the Group Account or in other connections does not entail any change hereto.

Termination of Sub-account:
Termination of a Sub-account takes place upon written notice from the Company or Group Entity to the Bank. The termination will take force on the first banking day after the interest period.

Registration of Sub-account(s)

Name/Agent: H1 H1 H1 H1 H1 H1 H1 H1 H1 H1 H2

Customer No. x x x x x x x x x x y

Via Sub-account No. / Currency […] …..89 / DKK […] …..37 / DKK […] …..97 / DKK […] …..04 / DKK […] …..79 / DKK […] …..27 / DKK […] …..35 / DKK […] …..43 / DKK […] …..51 / DKK […] …..78 / DKK […] …..32 / DKK

F1-Bank

Remarks: Account no. […] …..32 is only used for cash pool transfers and therefore only available for account information in GlobalOn-Line.

Power of Attorney (This Power of Attorney applies to the above mentioned Agent)

We have as Main Account Holder entered into a Main Account Agreement with the Bank.

We hereby authorize the individual specified above as Agent on our behalf - through withdrawals, transfers and other transactions - to dispose of funds on the Main Account via the Sub-accounts specified above. The authorization includes the right to dispose of funds by use of any of the Bank's payment and information services for corporate customers, that at any time is or will be agreed on the Bank by us or the holder of the relevant Sub-account. The authorization also includes the right to receive information about the balance, any internal credits granted and transactions on the respective Sub-account. This Power of Attorney shall be valid until cancelled or revoked by us in writing at the above named Branch Office.

[…]"

Lønsumsafgift
Virksomheden har angivet følgende i lønsumsafgift for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013:

Angivelsesperiode	Aconto kvartal	Aconto år	Lønsumsafgiftstilsvar
1.1. - 31.3.2012	173.277		173.277
1.4. - 30.6.2012	175.297		175.297
1.6. - 30.9.2012	163.121		163.121
1.10. -31.12.2012	160.970		160.970
2012		-672.665	-672.665
I alt for 2012			0
1.1. - 31.3.2013	173.277		173.277
1.4. - 30.6.2013	264.828		264.828
1.6. - 30.9.2013	255.396		255.396
1.10. -31.12.2013	267.731		267.731
2013		-961.232	-961.232
I alt for 2013			0

Afgiften efter lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, udgør for 2012, 3,08 % og for 2013, 4,12 %.

Virksomhedens opgørelse af lønsumsafgift: 

		2012		2013
			jan-feb	mar-dec	total
Virksomhedens opgørelse af lønsumsafgiftspligtig lønsumsgrundlag	.	65.617.336	11.117.268	65.338.044	76.455.312
Konjunkturudligningsgrundlag
Skattepligtigt resultat		127.253.297			64.564.648
Renteudgifter	+	46.558.252			41.202.743
Renteindtægter	-	254.653.783			236.231.819
Lønsumsafgift betalt i regnskabsåret	+	673.818			961.232
					-672.665
Samlet konjunkturudligningsgrundlag		-80.168.416			-130.175.861
Lønsumsafgiftsgrundlaget (før nedslag af afgiftsfrie andele) jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1	.	-14.551.080			-53.720.549

Beregning af konjunkturudligningsgrundlag er for 2012 beregnet af selskabet. For 2013 er grundlaget beregnet af SKAT på baggrund af specifikationer for selvangivelsen for indkomståret 2013. Resultatet er, at lønsumsafgiftsgrundlaget beregnet efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er negativt, hvorfor afgiftstilsvaret for såvel 2012 og 2013 er 0.

Offentlighedens primære adgang til virksomheden er via et websted, der for tidspunktet for SKATs afgørelse er beskrevet således af SKAT:

Indgangssiden vedrører primært kontokort og lån til private med link til: lån, opsparing, H1 Visa og Kontokort. Der er endvidere link til erhvervskunde med en opdeling på erhvervskunde detail (lån og kontokort) og erhvervskunde leasing.

SKATs afgørelse
SKAT har nedsat den indgående afgift, herunder ændret den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for virksomheden, filialen, med 1.547.959 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at der ikke ved beregning af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, kan modregnes renteudgifter til H2 AB, ved opgørelsen af den momsfrie omsætning. SKAT har herved henset til, at H2 AB, ikke kan anses for at have foretaget en leverance mod vederlag til virksomheden, filialen, hvorfor renteudgifterne ikke kan indgå som en del af omsætningen.

SKAT har videre forhøjet virksomhedens lønsumsafgift med 7.967.186 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at virksomheden skal opgøre afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, metode 2, der gælder for virksomheder inden for den finansielle sektor.

SKAT har bl.a. anført følgende begrundelse for nedsættelsen af den indgående afgift og ændringen af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1:

"[…]

Det er SKATs opfattelse, at opgørelsen af omsætningen i H1 skal opgøres i henhold til SKM2010.446.SKAT, punkt 3 om opgørelse af pengeinstitutters omsætning. Det fremgår heraf, at renteudgifter modregnes i renteindtægter. Af punkt 4 fremgår at ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele.

Ved renteudgifter forstås, et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til rådighed.

I regnskabet for H1 fremgår "rente - H3 B.V", men det er oplyst hertil, at posten vedrører H2 ABs Treasury-afdeling. Det er således H2 AB der er kreditor. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at der er indgået en låneaftale mellem filialen H1 i Danmark og F1-Bank.

Det er derfor SKATs opfattelse, at H1 ikke kan modregne de pågældende renteudgifter ved opgørelsen af omsætningen, da filialen H1 i Danmark og H2 AB tilsammen udgør en enkelt afgiftspligtig person. H2 AB kan således ikke anses for at have leveret en ydelse mod vederlag til filialen, hvorfor renterne ikke kan indgå som en del af omsætningen.

Der henses hertil EU-dom FCE Bank plc, Sag C-210/04. Det fremgår af dommens præmis 23, at det er ubestridt, at FCE IT der er FCE banks sekundære driftssted, ikke er en selvstændig juridisk person og derfor er en filial af sidstnævnte. Af præmis 37 fremgår: som bankfilial råder FCE IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hviler risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor er FCE IT afhængig af sidstnævnte og de udgør tilsammen en enkelt afgiftspligtig person. Af præmis 51 fremgår: Det er således blevet fastslået i denne doms præmis 37, at en filial af et ikke-hjemhørende selskab ikke er selvstændigt, og at der følgelig ikke består noget retsforhold mellem dem. De skal anses for at være én og samme afgiftspligtige person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 1. FCE IT er således blot en del af FCE Bank.

Det fremgår af EU-dom C-388/11, Le Crédit Lyonnais, præmis 35-38, at der ikke ved beregningen af den pro rata-sats, der finder anvendelse på en hovedvirksomhed, der er beliggende i en medlemsstat, kan tages hensyn til omsætningen fra alle de faste forretningssteder, som den afgiftspligtige person har i andre medlemsstater.

Det kan heraf udledes, at hovedvirksomheden og filialen skal opgøre pro rata-satsen hver for sig. H2 AB kan ikke medregne omsætningen i filialen og filialen kan ikke medregne omsætningen fra H2 AB. H2 ABs renteudgifter til F1-Bank skal således indgå ved beregningen af pro-rata satsen for H2 AB. Det bemærkes, at det af dommens præmis 30 og 31 fremgår, at det er op til skattemyndighederne i hver enkelt medlemsstat at fastlægge metoden for beregning af fradragsretten.

Den bogførte renteudgift skal derfor ikke indgå i den fradragsordning der gælder for filialen i Danmark, og renteudgifterne kan derfor ikke modregnes i renteindtægterne ved opgørelse af omsætningen.

2.4.2. SKATs bemærkninger til høringssvar 

Der er ikke fremlagt dokumentation for at der er indgået en låneaftale mellem filialen H1 og F1-Bank. Ud fra de forelagte oplysninger er det H2 AB der er juridisk debitor i skyldforholdet over for F1-Bank, og indestår for betalingen af renterne. Beskrivelsen af cash pool-arrangement med F1-Bank ændrer ikke herpå. Den økonomiske realitet i nærværende sag må være de oplysninger der fremgår regnskabet og de låneaftaler der er indgået.

Den momsmæssige behandling af renteudgiften kan derfor kun henføres til H2 AB, jf sag C-388/11, Le Crédit Lyonnais.

Filialen H1 betaler renteudgifter til H2 AB, men filialen skal ikke anses for en afgiftspligtig person i relation til de omkostninger der henføres hertil af H2 AB, jf. sag C-210/04, FCE Bank plc. De renteudgifter filialen betaler til H2 AB kan således ikke indgå ved opgørelsen af omsætningen i filialen H1.

SKAT skal derfor fastholde at renteudgifter til H2 AB på 45.815.774 kr. for 2012 og 41.201.399 kr. ikke kan modregnes i renteindtægter i forbindelse med opgørelse af omsætningen i filialen.

Omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1 samt den fradragsberettigede moms kan herefter opgøres til følgende:

Skema 4

SKATS opgørelse af delvis fradragsret	2012	2013
Momsfri omsætning, jf H1s opgørelse	269.246.507	252.236.019
SKATs korrektion. Renteudgift - H3 kan ikke modregnes i renteindtægter	45.815.774	41.201.399
Momsfri omsætning opgjort af SKAT	315.062.281	293.437.418
Momspligtig omsætning	506.671.528	593.986.575
Omsætning i alt	821.733.809	887.423.993
Fradragsprocent beregnet af SKAT	61,66	66,93
Fradragsprocent oprundet	62,00%	67,00%
Fradragsberettiget købsmoms med delvis fradragsret i henhold til H1s opgørelse (100% moms), jf. Skema 2.	17.358.840	21.340.158
Delvis fradragsberettiget moms, jf ML § 38, stk. 1.	10.762.481	14.297.906
H1s opgørelse af fradragsberettiget moms, jf. skema 2	11.456.834	15.151.512
Difference - for meget angivet købsmoms	-694.353	-853.606

Der er angivet i alt 1.547.959 kr. for meget i indgående afgift for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013.

[…]".

SKAT har bl.a. anført følgende begrundelse for, at virksomheden skal opgøre afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, metode 2, der gælder for virksomheder inden for den finansielle sektor:

"[…]

Det er SKATs opfattelse, at H1 skal anses som en finansiel virksomhed, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Dette begrundes med at virksomheden over for offentligheden fremstår som en finansiel virksomhed, jf.. Cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992, punkt 6, idet der henses til

·        at der i virksomhedens navn indgår navnet "bank",

·        at H1 er registreret som med branchekode 641900, banker, sparekasser og andelskasser, og skal opgøre omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1 efter retningslinjerne som pengeinstitutter, jf. styresignal SKM2010.446.SKAT,

·        at offentligheden, det vil sige potentielle kunder og alle andre interessenter, må få det indtryk, at virksomhedens hovedaktivitet er udlån af penge.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, at det er Skatteministeriets opfattelse, at virksomheder der markedsfører sig som finansiel virksomhed, fx som bank er omfattet af metode 2 uanset om deres momsmæssige fradragsret for fællesomkostninger overstiger 50%. Den juridiske vejledning, giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis og er bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis.

Virksomheden markedsfører sig som bank, da "H1" er registreret med navnet og dette fremgår af hjemmeside, breve, reklamering mv. Da ordet bank indgår i navnet er filialen et pengeinstitut i henhold til lov om finansiel virksomhed § 7, stk. 5. H2 AB, ses at have "tillstånd för bank- eller finansieringsrörelse" ved Finansinspektionen i Sverige. Af Lag (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, kap 1, 9 §, fremgår:

Bank i firman m.m.
9 § Bara banker, Sveriges riksbank och utländska kreditinstitut får i sin firma eller i övrigt vid beteckning av sin affärsrörelse använda ordet bank.

H2 AB og dennes filial i Danmark er derfor utvivlsomt en bank, uanset at banken har aktiviteter der ikke er finansielle i henhold til momsloven.

Når der henses til H1s fremtræden over for offentligheden, herunder hjemmeside og reklamer, er der ikke forhold der taler for at H1 primært udbyder leasing - tværtimod.  Lån, opsparing og kontokort til private samt salgsfinansiering til erhvervsdrivende har en fremtræden rolle i det billede offentligheden må få af H1. Der henvises endvidere til denne sagsfremstillings afsnit punkt 3.1, hvor det fremgår, at H1s reklamering for lån til private har været dominerende i forhold til anden reklame for banken.

Når der henses til hvorledes H1 rent faktisk har ageret i relation til henholdsvis bank- og leasingaktiviteten, kan SKAT kun komme frem til det resultat at H1s hovedaktivitet er udlån. Det fremgår af filialregnskabet for H1 (2012, Balance, Tilgodehavender), at udlån udgør 1.815.936.825 kr. og leasing tilgodehavender udgør 931.138.675 kr. Der er derfor sammenhæng mellem H1s fremtræden som finansiel virksomhed og de faktiske aktiviteter.

Det er således SKATs opfattelse, at H1 for 2012 og frem skal afregne lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der omfatter virksomheder inden for den finansielle sektor (metode 2).

4.4.1.2 Vedrørende retsbeskyttet forventning 

Repræsentanten henviser til bindende svar af 28. juni 2008 til H4 A/S.

Der fremgår bl.a. følgende af det bindende svar:

Spørgsmål: Skal H4 A/S anses som en finansiel virksomhed i relation til lønsumsafgiftsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1? Svar: nej.

SKATs begrundelse:

"Det er vores opfattelse, at H4 i relation til opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget ikke skal betragtes som en finansiel virksomhed omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1. Afgiftsgrundlaget skal derfor opgøres efter hovedreglen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1."

Under henvisning til cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992, punkt 4, 5 og 6, fremgår det videre "Vi ligger også vægt på, at virksomheden ikke overfor offentligheden entydigt anses for at fremstå som en finansiel virksomhed.

Lønsumsafgiftsgrundlaget skal derfor opgøres efter metode 4, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 og § 4, stk. 4 og 5, stk. 1."

Det er SKATs opfattelse, at H1 ikke kan støtte ret på det bindende svar i nærværende sag.

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 21,

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet…

Det er en forudsætning, at dispositionen er foretaget eller påtænkes foretaget af spørgeren, eller at spørgeren repræsenterer den, der har foretaget eller påtænker at foretage dispositionen.

H4 A/S, CVR […], har været registreret for lønsumsafgift for perioden 1. april 2001 til 2. januar 2009, hvor virksomheden er ophørt. Seneste offentliggjorte regnskab for H4 A/S er pr. 15. juni 2007. Da det er den juridiske enhed, H4 A/S, der er spørger, har det ikke virkning for forhold i H1. Det tillægges ikke betydning, at aktiviteten i H4 A/S helt eller delvis måtte være overdraget til H1.

SKAT skal endvidere bemærke, at den bindende virkning ophører, hvis der sker ændringer i de forudsætninger, der havde afgørende betydning for svaret. Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.3.11.

Det er også SKATs opfattelse, at det i spørgsmålet om metodevalg efter lønsumsafgiftsloven, er helt afgørende om virksomheden markedsfører sig som bank, jf. punkt 4.1.1, hvorfor de faktiske forudsætninger åbenbart er ændrede. Det bemærkes i den forbindelse, at H4 A/S var registreret med branche: andre kreditselskaber. H1 er registreret med branche: banker, sparekasser og andelskasser. 

4.4.2 SKATs bemærkninger og begrundelse - lønsumsafgiftspligtige andele

Ved opgørelse af kvartalsvise acontoangivelser har H1 anvendt et skøn på baggrund af moms pro rata-satsen. Der henvises til dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse (Bek. nr. 992 af 22. oktober 2008).

Der er ikke forelagt oplysninger om tidsforbrug på lønsum medgået til momspligtige leasingaktiviteter. Ved fordeling af lønsummen medgået til såvel lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter for perioden 1. januar 2012 til 28. februar 2013 lægger SKAT virksomhedens skøn til grund. SKAT har i sagen ikke taget hensyn til andre forhold.

For perioden 1. marts 2013 til 31. december 2013, opgøres de lønsumsafgiftspligtige andele efter en 60/40 fordeling, hvor 60% anses at være benyttet til fuldt afgiftspligtige aktiviteter og 40% til blandede aktiviteter, jf. Bek nr. 183 af 26. februar 2013 og Bek nr. 774 af 21. juni 2013. Det fremgår heraf, at de resterende 40%, der anses for at være anvendt til blandede aktiviteter, skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet efter momslovens § 38, stk. 1. Procentsatsen udregnet efter momslovens § 38, stk. 1 udgør 66,93%, jf. skema 4.

4.4.3 SKATs bemærkninger til høringssvar 

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, at virksomheder inden for den finansielle sektor skal betale lønsumsafgift af virksomhedens lønsum med afgiftssatsen i henhold til lovens § 5, stk. 2 (metode 2). Bestemmelsen bevirker, at bl.a. banker og sparekasser betaler lønsumsafgift efter metode 2 af den løn der medgår til udlånsvirksomhed.

Når virksomheden som her har både lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter, skal der ved fastsættelse af metode lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet. I overvejelserne indgår virksomhedens momsmæssige fradragsret og om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed. SKAT er enig i, at vurderingen af, hvorledes virksomheden fremtræder over for offentligheden kan være subjektiv. Det fremgår imidlertid af Den juridiske vejledning, at det er Skatteministeriets opfattelse, at banker - uanset den momsmæssige fradragsret - skal betale lønsumsafgift efter metode 2. Idet virksomheden de facto er en bank, vurderes lønsumsafgiften på et rent objektivt grundlag.

Det bindende svar er givet til H4 A/S, der er en anden juridisk enhed end H1. Kun de, som det bindende svar er rettet til, kan støtte ret på svarets bindende virkning, hvorfor lighedsgrundsætningen i forbindelse med det bindende svar ikke uden videre er gældende. Uanset om aktiviteterne i H4 A/S er helt sammenlignelige med aktiviteterne i H1 eller ej, er de faktiske forhold ikke ens. Virksomhedsbetegnelsen "bank" er efter SKATs opfattelse afgørende ved vurderingen af om virksomheden fremtræder som en finansiel virksomhed.

SKAT skal derfor fastholde, at H1 er en finansiel virksomhed der skal afregne lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2. Det bindende svar afgivet til H4 A/S kan ikke tillægges betydning i sagen.
SKAT kan herefter opgøre lønsumsafgiften for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013.

Skema 9

	2012		2013
		jan-feb	mar-dec	total
H1s opgørelse af lønsumsafgiftspligtig lønsumsgrundlag	65.617.336	11.117.268	65.338.044	76.455.312
Lønsumsafgiftspligtige lønandele. Jf beregnet momsfradragsprocent af H1:	.	.	.	.
2012: 100 - 65,30 = 34,7% (Jf. Bilag 2A)	34,70%
2013: 100 - 70,19 = 29,81% (jf. Bilag 2B)		29,81%
60% anses for at være anvendt til fuldt afgiftspligtige aktiviteter, jf. Bek. Nr. 774 af 21.6.2013	-	-	39.202.826
Resterende 40% af lønsummen	-	-	26.135.218
Den resterende lønsum anses for anvendt til blandede aktiviteter. Moms pro rata-sats anvendes, jf. Bek nr. 774 af 21.6.2013 (100-66,93 = 33,07%) Jf. skema 4. Lønsumsafgiftspligtige lønandele:	-	-	33,07%
Lønsumsafgiftspligtig lønsum heraf			8.642.916
Lønsumsafgiftsgrundlag i alt	22.769.216	3.314.058	47.845.742
Lønsumsafgift (2012: 10,5%, 2013: 10,9%)	2.390.768	361.232	5.215.186	5.576.418

Der er for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013 angivet i alt 7.967.186 kr. for lidt i lønsumsafgift.

[…]".

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

"[…]

SKAT skal kommentere repræsentantens klage til Skatteankestyrelsen, idet der er indgået nye oplysninger til sagen. Der henvises til brev fra R1, opgørelse af pro rata-satsen - punkt 2 i SKATs afgørelse:

"  …..det er således uden betydning, at kreditor i regnskabet står anført til at være H2 B.V, eller at selve rentebetalingen sker via H2 AB, når den bagvedliggende økonomiske realitet er, at kreditor i låneforholdet de facto er F1-Bank eller et andet eksternt finansieringsinstitut.

Vi vedlægger som eksempel et kontoudskrift, som viser Selskabets mellemværende/låneforholdet med F1-Bank for en konkret periode. Kontoudskriftet over konto […] …..37 fra F1-Bank viser, at kontoen tilhører Selskabet, og at der i øvrigt ofte er underskud på kontoen"

SKAT skal hertil bemærke, at det af kontoudskrifterne fra F1-Bank fremgår at der er tale om en underkonto, koncernkonto. Selv om SKAT ikke finder det har væsentlig betydning, skal vi dog gøre opmærksom på, at renteudgifter ikke fremgår af de forelagte kontoudskrifter.

På baggrund af det forelagte i sagen, finder SKAT fortsat at H2 AB er låntager, hvorfor renterne ikke skal indgå ved beregning af den delvise fradragsret i den danske filial, men skal henføres til registreringsforholdet H2 AB i Sverige.

Vedr. metode til afregning af lønsumsafgift - punkt 4 i SKATs afgørelse.

SKAT er ikke enig i repræsentantens konklusioner af SKM2015.233.SR. Det fremgår af det bindende svar, Spørgsmål 3, "Metode 4 er hovedreglen i lønsumsafgiftsloven…..Virksomheden er omfattet af denne hovedregel, hvis den ikke er omfattet af en af undtagelserne i form af metode 1, metode 2 eller metode 3. Læs mere herom i afsnit D.B.4.6 om metodernes prioritering….
Det bemærkes, at der ved besvarelsen ikke er taget stilling til, i hvilket omfang de i sagen oplistede aktiviteter er omfattet af momspligt/lønsumsafgiftspligt eller ej… 

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at den selvstændige gruppe skal afregne lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 1 i det omfang, at gruppens hovedaktivitet ikke er levering af finansielle ydelser".

Skattestyrelsen har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

Der skal tages stilling til, hvorvidt det har været med rette, at SKAT har nedsat den indgående afgift, herunder ændret den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for virksomheden, med 1.547.959 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at der ikke ved beregning af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, kan modregnes renteudgifter til H2 AB, ved opgørelsen af den momsfrie omsætning. SKAT har herved henset til, at H2 AB, ikke kan anses for at have foretaget en leverance mod vederlag til virksomheden, filialen, hvorfor renteudgifterne ikke kan indgå som en del af omsætningen.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at SKATs afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes.

Der skal endvidere tages stilling til, hvorvidt det har været med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens lønsumsafgift med 7.967.186 kr. vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at virksomheden skal opgøre lønsumsafgiften efter Metode 2, der gælder for virksomheder inden for den finansielle sektor, og ikke efter Metode 4.

Skatteankestyrelsen finder efter en konkret vurdering af kriterierne i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v., at H1 ikke er en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand, og derfor skal opgøre lønsumsafgiften efter Metode 4.

Det er Skattestyrelsen ikke enig i. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at den finansielle sektor altid skal betale lønsumsafgift efter Metode 2, og at andre virksomheder, som har finansielle aktiviteter skal vurderes efter retningslinjerne i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992, for at afgøre, om de skal betale lønsumsafgift efter Metode 2 eller Metode 4, jf. nærmere nedenfor.

Det følger af sagens oplysninger, at virksomheden er en filial af H2 AB, og er registreret ved Finanstilsynet. Virksomheden er endvidere i CVR-registret registreret med branchekode 641900, banker, sparekasser og andelskasser.

Følgende fremgår af cirkulærets pkt. 4:

"4. Det særlige afgiftsgrundlag og den særlige afgiftssats for virksomheder inden for den finansielle sektor omfatter imidlertid kun virksomheder, hvor salget af finansielle ydelser udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning. Dette svarer til den tidligere afgrænsning af lønsumsvirksomheder efter lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor. Virksomheder med finansielle biaktiviteter anses ikke som virksomheder inden for den finansielle sektor i henseende til loven. Afgiften for disse virksomheder er derfor 2,5 pct. af virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. lovens § 4, stk. 1."

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 86 (Forslag til Lov om lønsumsafgift for finansielle virksomheder inden for den finansielle sektor) fremsat den 6. december 1989 fremgår bl.a.:

"Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Bestemmelsen afgrænser de afgiftspligtige virksomheder. Som udgangspunkt er alle virksomheder inden for den finansielle sektor afgiftspligtige. Sektoren omfatter forsikringsselskaber og andre virksomheder med finansielle aktiviteter. Det drejer sig om ind- og udlån, kreditformidling, investeringsforvaltning, pensionsopsparing, betalingsformidling samt handel med valuta og/eller værdipapirer, herunder futures og optioner m.v. Ved investeringsforvaltning forstås den virksomhed, som bl.a. udøves af investeringsforeninger og investeringsselskaber.

Andre eksempler på afgiftspligtige virksomheder er banker, sparekasser, andelskasser, realkreditinstitutter og børsmæglerselskaber.

Efter arbejdsmarkedsbidragsloven skal virksomheder, som også har finansielle biaktiviteter, ikke betale arbejdsmarkedsbidrag efter lønsumsmetoden, men efter momsmetoden. Det vil ikke være hensigtsmæssigt, at disse virksomheder bliver omfattet af lønsumsafgiften. Derfor foreslås det i stk. 2, at afgiften kun skal betales af virksomheder inden for sektoren, som beregner arbejdsmarkedsbidrag på grundlag af lønsummen. Tilsvarende ……"

Af lov om arbejdsmarkedsbidrag (Lovbekendtgørelse nr. 795 af 15. december 1988 med de indtil 31. december 1989 gennemførte ændringer) fremgår det af § 9:

"§ 9. For virksomheder, der er bidragspligtige både efter § 2, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, beregnes bidragsgrundlaget på en af følgende måder:
1)      Som bidragsgrundlaget efter § 7 med et tillæg beregnet efter § 8, stk. 1, nr. 1, eller
2)      Som virksomhedens samlede lønsum med tillæg af 90 pct.
Stk. 2. Virksomheder nævnt i bilaget til loven skal anvende reglen i stk. 1, nr. 2. Andre virksomheder skal anvende reglen i stk. 1, nr. 1."

Virksomheder, der er bidragspligtige både efter § 2, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, har både momspligtige og momsfrie aktiviteter.

Bilaget til loven omfatter bl.a. forsikringsvirksomhed og banker og sparekasser samt anden kredit og finansieringsvirksomhed.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v., er udtryk for, at de finansielle virksomheder nævnt i bilaget til lov om arbejdsmarkedsbidrag altid skal anses som finansielle virksomheder, uanset om de også har momspligtige aktiviteter.

Lønsumsafgiftsmæssigt deler vi således virksomhederne op i to grupper. Den finansielle sektor, der altid skal betale lønsumsafgift efter Metode 2, og andre virksomheder med finansielle aktiviteter, der enten skal betale lønsumsafgift efter Metode 2 eller Metode 4.

Dette underbygges efter Skattestyrelsens opfattelse endvidere også af, at den finansielle sektor på det tidspunkt, hvor cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 blev udarbejdet, ikke opgjorde en delvis fradragsprocent. Den delvise fradragsret blev i stedet opgjort som standardfradrag. Standardfradragene blev først ophævet ved TSS-cirkulære 2003-20, der blev offentliggjort den 9. juli 2003.

Af pkt. 4 og 5 i TSS-cirkulære 2003-20 fremgår:

"4. Da der ikke findes en egentlig definition af omsætningen i et pengeinstitut, drøfter styrelsen i øjeblikket med Finansrådet og Forsikring og Pension hvilke regnskabsmæssige poster, der skal indgå i en opgørelse, der kan anvendes i stedet for omsætning, samt andre modeller, der kan anvendes i forbindelse med beregningen af den delvise fradragsprocent i momslovens § 38, stk. 1.

5. Resultatet af disse drøftelser vil senere blive offentliggjort, som retningslinjer for beregningen af den delvise fradragsprocent i momslovens § 38, stk. 1."

Cirkulærets retningslinjer i pkt. 5 vedrørende virksomheder med både momspligtige og momsfrie aktiviteter omfatter herefter efter Skattestyrelsen opfattelse kun andre virksomheder end finansielle virksomheder, fx detailhandlere, der i tilknytning til deres momspligtige varesalg har finansielle indtægter i form af provisioner fra formidling af lån og forsikringer.

Den finansielle sektor er således efter Skattestyrelsens opfattelse altid omfattet af Metode 2, for deres finansielle aktiviteter, uanset om de også har momspligtige aktiviteter. Det fremgår da også af Den juridiske vejledning, afsnit D.B.4.4.5.2, at det er Skatteministeriets opfattelse, at virksomheder der markedsfører sig som finansiel virksomhed fx som bank er omfattet af Metode 2 uanset om deres momsmæssige fradragsret for fællesomkostninger overstiger 50 pct.

Uagtet Skattestyrelsens opfattelse i forhold til opdelingen mellem virksomhederne i to grupper, henholdsvis finansielle virksomheder og virksomheder, der har finansielle aktiviteter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den omstændighed, at virksomheden rent faktisk fremstår som en finansiel virksomhed overfor offentligheden, bør føre til et andet resultat, således at virksomheden skal betale lønsumsafgift efter Metode 2.

[…]".

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden indtil 1. januar 2014 er berettiget til at modregne de renteudgifter, som virksomheden har afholdt i forbindelse med sin udlånsvirksomhed, uagtet at virksomheden indgår i en cash-pool aftale med F1-Bank gennem hovedkontoret.

Virksomhedens repræsentant har endvidere nedlagt påstand om, at virksomheden skal benytte metode 4 ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, idet virksomhedens hovedaktivitet i henhold til gældende praksis skal vurderes på baggrund af omsætningsfordelingen (konkret udmøntet i fradragsprocenten), og har en berettiget forventning herom.

Virksomhedens repræsentant har bl.a. anført følgende i klagen:

"[…]

SKATs afgørelse indeholder fire selvstændige punkter med hver sin afgørelse. Selskabet ønsker alene at klage over punkterne 2 og 4, der lyder som følger:

2. Det er SKATs opfattelse, at H1 ikke ved beregning af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, kan modregne renteudgifter til H2 AB ved opgørelse af den momsfrie omsætning. H2 AB kan ikke anses for at have foretaget en leverance mod vederlag til filialen, hvorfor renteudgifterne ikke kan indgå som en del af omsætningen. Den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ændres, og den indgående afgift nedsættes med 1.547.959 kr.

4. H1 skal opgøre afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2), der gælder for virksomheder inden for den finansielle sektor. Lønsumsafgiften for 2012 og 2013 forhøjes med i alt 7.967.186 kr.

Opgørelse af pro rata-satsen - punkt 2 i SKATs afgørelse

Det er Selskabets opfattelse, at Selskabet indtil 1. januar 2014 er berettiget til at modregne de rente­ udgifter, som Selskabet har afholdt i forbindelse med sin udlånsvirksomhed, uagtet at Selskabet indgår i en cash pool-aftale med F1-Bank gennem hovedkontoret. Selskabet finder derfor, at SKATs afgørelse på dette punkt er forkert og bør afvises.

SKAT bestrider ikke, at der indtil 1. januar 2014 er adgang til modregning af renteudgifter i renteindtægterne, uanset hvorfra finansieringen kommer.

SKAT begrunder alene afgørelsen med, at Selskabet er en filial af H2 AB, og at rammeaftalen om cash poolen er indgået mellem hovedkontoret og F1-Bank.

Det er vores opfattelse, at SKATs afgørelse strider imod SKATs egne retningslinjer udgivet i SKM2010.446.SKAT. Disse retningslinjer foreskriver, at renteudgifter skal modregnes i renteindtægter under opgørelsen af den momsfrie omsætning, idet ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele. SKAT bestrider ikke, at Selskabet har afholdt renteudgifter, der er knyttet til udlånsaktiviteten, men mener ikke, at retningslinjerne i styresignalet finder anvendelse, når renteudgifterne fremkommer som et resultat af en cash pool-aftale med hovedkontoret som ansvarlig.

Udgangspunktet ved fastsættelse af momsfradragsretten er, at denne skal afspejle det faktiske ressourcetræk til de momspligtige aktiviteter. EU-Domstolen har i den forbindelse i Le Credit Lyonnais netop udtalt, at der ikke gælder en global pro rata-sats, men at momsfradragsretten skal opgøres land for land. En fastholdelse af SKATs afgørelse medfører, at samtlige renteudgifter alene indgår i det svenske moderselskabs opgørelse af den delvise momsfradragsret, hvilket de facto vil medføre en forrykning af momsfradragsretten for både hovedkontoret og samtlige filialer.

Når man ser på indtægtsforholdene for Danmark isoleret, er der således heller ingen tvivl om, at den danske filial afholder udgifter forbundet med finansieringen af egen udlånsaktivitet. Ved at nægte filialen modregning af disse udgifter, som utvivlsomt alene er knyttet til den indtægtsskabende aktivitet i den danske filial, får vi et misforhold i momsfradragsretten i strid med principperne i Le Credit Lyonnais­afgørelsen. Det er også i strid med SKM2010.446.SKAT, idet hele kernen i styresignalet er, at renteudgifter skal modregnes i tilsvarende indtægter ved opgørelsen af den momsfrie omsætning, idet ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele.

Det er endvidere efter vores opfattelse ikke korrekt at betragte renteudgifterne i Danmark som en intern leverance mellem hovedkontor og filial, idet der er tale om et cash pool-arrangement, hvor alle enheder deltager med eget lånebehov. De renteudgifter, som er optaget i det danske regnskab, er således udtryk for betaling for den kapital, som er stillet til rådighed for Selskabet.

Det faktum, at der i regnskabet er angivet "rente - H3 B.V.", ændrer ikke på den økonomiske realitet beskrevet ovenfor, hvorefter F1-Bank og andre har leveret låneydelser til Selskabet og dermed er kreditor i låneforholdet.

Vi henviser i den forbindelse til det faktum, at den økonomiske realitet er helt afgørende i forbindelse med anvendelsen af momsreglerne, hvilket ligeledes er statueret flere gange af EU-Domstolen, jf. blandt andet sag C-185/01, Auto lease. I tråd hermed fremgår det endvidere også af SKATS juridiske vejledning afsnit D.A.3.4., at "det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed".

På ovenstående baggrund er det således uden betydning, at kreditor i regnskabet står anført til at være H3 B.V., eller at selve rentebetalingen sker via H2 AB, når den bagvedliggende økonomiske realitet er, at kreditor i låneforholdet de facto er F1-Bank eller andet eksternt finansieringsinstitut.

Vi vedlægger som eksempel et kontoudskrift, som viser Selskabets mellemværende/låneforholdet med F1-Bank for en konkret periode. Kontoudskriftet over konto […] …..37 fra F1-Bank viser, at kontoen tilhører Selskabet, og at der i øvrigt ofte er underskud på kontoen.

Det må på ovenstående baggrund anses for dokumenteret, at Selskabet har eget aftaleforhold med F1-Bank og derfor også er berettiget til at fratrække renteudgifterne ved opgørelsen af filialens momsfrie omsætning, jf. SKM2010.446.SKAT.

Som filial har Selskabet ingen selvstændig retsevne, men er en del af samme juridiske enhed som ho­ vedkontoret. Det giver i den anledning ingen mening at sondre mellem, om aftalen er indgået mellem hovedkontoret og F1-Bank eller filialen og F1-Bank, da den er indgået mellem den juridiske person H2 AB, som filialen er en del af. Afgiftsmæssigt anses hovedkontor og filial efter fast praksis også for samme afgiftspligtige person.

Vi skal i samme forbindelse også henvise til SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.6.2, om leveringsstedet for ydelser leveret til en afgiftspligtig person, som er etableret i flere medlemsstater. Disse regler foreskriver, at der ved fastsættelsen af afgiftspligten og dermed beskatningsretten medlemsstaterne imellem skal henses til, hvem der reelt modtager og forbruger de pågældende ydelser.

SKAT skriver herom: "For at et fast forretningssted kan anses for at være kunde i forhold til en ydelse omfattet af ML § 16, stk. 1, skal forretningsstedet være kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler, som gør det i stand til at modtage og anvende ydelsen, som det får leveret til egne formål (Se RÅDETS GENNEMFØRELSESFORORDNING (EU) Nr. 282/2011, artikel 11, stk. 1)."

Det fremgår klart heraf, at når en ydelse leveres til en afgiftspligtig persons faste forretningssted/filial, som er beliggende et andet sted end der, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, er denne ydelse afgiftspligtig der, hvor det faste forretningssted, der modtager denne ydelse og benytter den til eget formål, befinder sig. Virksomhederne kan efter disse regler ikke blot vælge at få faktureret de pågældende ydelser til hovedkontoret og dermed bragt til fradrag hos dette, hvis de faktisk er modtaget af og anvendt af det faste forretningssted til de aktiviteter, som dette udfører.

Når Selskabet som filial (fast forretningssted) aftager ydelser fra F1-Bank i form af lån eller indlån, vil det stride mod disse regler, hvis hovedkontoret blev anset for erhverver af ydelserne, når disse faktisk er erhvervet og forbrugt af filialen i forbindelse med dennes aktiviteter.

Selskabet finder af de beskrevne årsager, at Selskabet indtil 1. januar 2014 har været berettiget til at modregne de betalte renteudgifter i renteindtægterne i overensstemmelse med retningslinjerne i SKM2010.446.SKAT.

Videre er det i forbindelse med sagens behandling bl.a. anført, at der foreligger en aftale mellem virksomheden og F1-Bank. Aftalen er en trepartsaftale mellem H2 AB, virksomheden og F1-Bank (aftalen er fremlagt i forbindelse med sagens behandling). Virksomheden accepterer vilkårene i aftalen og kan selv opsige aftalen.

Følgende fremgår videre af klagen:

"[…]

Metode til afregning af lønsumsafgift - punkt 4 i SKATs afgørelse

Det er Selskabets opfattelse, at Selskabet skal benytte metode 4 ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, idet virksomhedens hovedaktivitet i henhold til gældende praksis skal vurderes på baggrund af omsætningsfordelingen (konkret udmøntet i momsfradragsprocenten). Selskabet mener således, at SKATs afgørelse på dette punkt er forkert og bør afvises.

SKAT har truffet afgørelse om, at Selskabet skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2 for finansielle virksomheder), idet Selskabet efter SKATs opfattelse fremstår over for offentligheden som en finansiel virksomhed.

SKAT begrunder konkret sin afgørelse med følgende:

1.      at virksomheden fremstår over for offentligheden som en finansiel virksomhed, jf. cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992, punkt 6, idet:

A.      Ordet "bank" indgår i virksomhedens navn,

B.      H1 er registreret med branchekoden "641900, banker, sparekasser og andelskasser", og skal opgøre den delvise fradragsret for moms efter SKM2010.446.SKAT, der omhandler pengeinstitutter,

C.      Offentligheden, det vil sige potentielle kunder og andre interessenter, må få det indtryk, at virksomhedens hovedaktivitet er udlån af penge.

2.      at det er Skatteministeriets opfattelse, at virksomheder, der markedsfører sig som finansielle virksomheder fx som bank, er omfattet af metode 2, uanset om deres momsmæssige fradragsret for fællesomkostninger overstiger 50 %.

1.      at det bindende svar fra SKAT dateret 26. juni 2008, hvori Skatterådet traf afgørelse om, at H4 skal beregne lønsumsafgift efter metode 4, ikke er gyldigt, fordi Selskabet efter svarets afgivelse er blevet omdannet til en filial og dermed ikke længere er den samme juridiske person, som svaret er afgivet til.

Selskabet har hidtil beregnet lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), idet hovedparten af virksomhedens omsætning stammer fra leasingaktivitet med forskellige erhvervsaktiver. Således stammer hele 71 % af Selskabets omsætning i 2013 fra momspligtig leasingvirksomhed. Selv hvis der ved beregningen af momsfradragsprocenten ses bort fra renteudgifterne, vil momsfradragsprocenten efter SKATs egen opgørelse (se punkt 2 i SKATs afgørelse) være på 66 % i 2013. Dette må også betragtes som en temmelig stor momspligtig aktivitet - der vanskeligt kan karakteriseres som en biaktivitet.

Selskabet har indrettet sig i tillid til et bindende svar fra SKAT dateret 26. juni 2008 udstedt til virksomhedens tidligere navn "H4 A/S". SKAT udtaler i dette bindende svar, at Selskabet skal opgøre lønsumsafgift efter den såkaldte metode 4, idet der lægges "afgørende vægt på, at fradragsprocenten for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1 for årene 2006 og 2007 er henholdsvis 52 pct. og 58 pct. og i år 2008 forventes at være over 50 pct. og at den finansielle omsætning derfor ikke kan anses for virksomhedens hovedaktivitet, jf. cirkulærets punkt 4-5.".

Skatterådet tager i den forbindelse positivt stilling til, om det skal tillægges værdi, hvordan virksomheden fremstår over for offentligheden. Det fremgår således herom, at "Vi lægger også vægt på, at virksomheden ikke overfor offentligheden entydigt anses for at fremstå som en finansiel virksomhed."

Der er ikke siden det bindende svar sket ændringer i virksomhedens aktiviteter, der kan begrunde den ændrede vurdering, som SKAT med afgørelsen lægger op til. Kopi af det bindende svar er vedlagt.

Det er på den baggrund Selskabets opfattelse, at de principper, som ligger til grund for det bindende svar, og som netop er blevet vurderet på baggrund af Selskabets konkrete aktiviteter, stadig er gældende, hvorfor Selskabet fortsat skal betale lønsumsafgift efter metode 4, idet momsfradragsprocenten er højere end 50 %.

Det bemærkes endvidere, at aktivitetssammensætningen i årene efter de bindende svar har udviklet sig, så en endnu større del af omsætningen nu stammer fra leasing.

Skatteministeriets tilkendegivelse

Det ser ud til, at SKATs afgørelse primært er begrundet i en udtalelse fra Skatteministeriet, hvoraf fremgår: "Det er Skatteministeriets opfattelse, at virksomheder, der markedsfører sig som finansiel virksomhed fx som bank, er omfattet af metode 2 uanset, om deres momsmæssige fradragsret for fællesomkostninger overstiger 50 %.".

Citatet er indskrevet i juridisk vejledning, men uden henvisning til, i hvilken sammenhæng det er udtalt, eller hvad de konkrete omstændigheder har været for udtalelsen.

Citatet er indsat uden varsel første gang i den juridiske lønsumsafgiftsvejledning version 1, årgang 2012.

I det omfang det pågældende citat er tiltænkt retsvirkninger for den måde, hvorpå regelsættet tidligere er blevet administreret på, er der tale om en praksisændring, som skulle have været offentliggjort ved et styresignal e.l. Som det fremstår nu, er der tale om et løsrevet citat uden angivelse af kilden for dette.

Den holdning, der med dette citat gives udtryk for, er endvidere i strid med det tidligere udstedte cirkulære, hvor der lægges afgørende vægt på virksomhedens faktiske aktivitet, som denne kommer til udtryk i omsætningsfordeling fremfor en subjektiv vurdering af, hvordan virksomheden markedsføres eller benævnes. Såfremt det havde været hensigten med Skatteministeriets udtalelse at ændre denne retstilling, må vi gå ud fra, at cirkulæret samtidig var blevet ophævet, men det er ikke tilfældet. Cirkulæret er således fortsat gældende.

I henhold til ordlyden af cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 punkt 4 fremgår det, at "Virksomheder med finansielle biaktiviteter anses ikke som virksomheder inden for den finansielle sektor i henseende til loven." Af punkt 5 i cirkulæret fremgår det "Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, må der lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet."

Endelig fremgår det af cirkulærets punkt 6, at i overvejelserne om, hvorvidt der er tale om en hoved­ eller en biaktivitet, skal indgå størrelsen af den delvise fradragsret for moms, og "Derudover kan det indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed". Cirkulæret opererer således med en primær vurdering, der tillægges afgørende vægt, og en sekundær vurdering, der i sagens natur kun kommer på tale, hvis den primære vurdering vedrørende størrelsen af den delvise fradragsret for moms ikke giver et entydigt svar.

I samtlige udgaver af den juridiske lønsumsafgiftsvejledning er det således anført, at hvis over 50 % af omsætningen stammer fra salg af finansielle ydelser, da betragtes virksomheden som hovedregel som finansiel. Omvendt vil det derfor også være tilfældet, at i sager som nærværende, hvor den momspligtige omsætning under alle omstændigheder i alle år overstiger 50 %, vil virksomheden ikke klassificeres som en finansiel virksomhed. Dette udgør også den praksis, som virksomheder, der udbyder finansielle aktiviteter i Danmark, hidtil har fulgt.

Selskabet finder det derfor også betænkeligt, at SKAT som begrundelse for afgørelsen henviser til dette citat som primær argumentation, uden at der i øvrigt anføres en hjemmel til denne fortolkning.

Andre enheder i SKAT ses således også fortsat at lægge afgørende vægt på virksomhedens omsæt­ ningsfordeling ved vurderingen af, om de momsfrie aktiviteter udgør virksomhedens hovedaktivitet.

Her skal blot nævnes to af de seneste afgørelser.

I SKM2014.323.SR, traf Skatterådet afgørelse om, at et selskab, der leverede momsfri formueforvaltning til sine kunder, skulle betale lønsumsafgift efter metode 2. Skatterådet udtaler i den sammenhæng, at det er en betingelse for, at virksomheden er omfattet af metode 2, at de finansielle aktiviteter udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning. Når det er tilfældet, har det ifølge Skatterådet derimod ingen betydning, hvordan virksomheden markedsfører sig over for offentligheden. Skatterådet bekræfter dermed, at vurderingen af, hvordan virksomheden fremstår over for offentligheden, kun er relevant i situationer, hvor der er tvivl om, hvad der er virksomhedens hovedaktivitet.

Seneste afgørelse er SKM2015.233.SR, som vedrører en datacentral, der fik godkendelse som en selvstændig gruppe. Skatterådet udtaler også her, at det afgørende kriterium ved vurdering af, om virksomheden er finansiel, er virksomhedens omsætningssammensætning. Da momsfradragsprocenten i den konkrete sag forventes at overstige 50 %, traf Skatterådet afgørelse om, at datacentralen skal afregne lønsumsafgift efter metode 4. Skatterådet fandt det i den situation end ikke relevant at vurdere, hvordan virksomheden fremstår over for offentligheden.

Begge afgørelser fra Skatterådet vedrører nuværende og fremtidig aktiviteter og må derfor anses for udtryk for gældende praksis. Selskabet har for de konkrete år, som afgørelsen vedrører, men i øvrigt også for efterfølgende år, en klart større omsætning hidrørende fra de momspligtige aktiviteter end fra de momsfrie finansielle aktiviteter, hvorfor Selskabets hovedaktivitet utvivlsomt må anses for at være momspligtig leasing.

Fremtræden over for offentligheden

Selskabet finder i øvrigt, at SKATs argumentation vedrørende Selskabets markedsføring over for offentligheden er meget subjektiv og ensidig. Den første side på virksomhedens hjemmeside kan således ikke alene tages til indtægt for, hvorledes Selskabet markedsfører sig.

Bemærk i den forbindelse, at der også via den pågældende forside på webadressen er et link til erhvervskunder, som dermed får besked om leasingaktiviteterne. Generelt kan vi oplyse, at Selskabets slogan på egen hjemmeside og i samarbejdspartnernes reklamemateriale benytter variationer af denne punchline "[…]"

Det er således klart, at Selskabet over for det danske erhvervsliv i høj grad markedsfører sig/fremstår som en momspligtig leasingvirksomhed.

Det er blot tale om to forskellige kundesegmenter, som adskiller sig markant i forhold til markedsføring. Hvor Selskabet selv har behov for at gøre opmærksom på sine ydelser over for privatkunderne, er det ofte erhvervskunderne selv, der henvender sig til Selskabet med henblik på finansiering af deres anlæg i form af leasing. Selskabet har således også et omfattende samarbejde med leverandører af kontorudstyr og anlæg med henvisning fra kunderne.

Hvordan SKAT kan tilsidesætte dette faktum blot ved henvisning til, at Selskabet bærer navnet "bank", er uforståeligt. Enhver virksomhed, der tilbyder at tage imod indlån eller foretager udlån, skal således have Finanstilsynets godkendelse, men denne siger intet om omsætningsforholdene og dermed om, hvorvidt bankvirksomheden er virksomhedens hovedaktivitet, som fortsat må anses for hovedbetingelsen for at blive omfattet af metode 2.

Principper anført i det bindende afgiftssvar

Selskabet har tidligere, inden det blev omdannet til en filial, indhentet et bindende afgiftssvar, netop for at sikre sig en korrekt indberetning af lønsumsafgift. Selskabets aktiviteter har ikke ændret sig siden det bindende svar, og Selskabet finder derfor, at de principper, som er gengivet i det bindende svar og netop vurderet på baggrund af Selskabets faktiske forhold, fortsat må være gældende.

Som begrundelse for, at Selskabet ikke kan støtte ret på det bindende svar af 28. juni 2008 til H4 A/S, henviser SKAT til følgende to argumenter:

1.      Det bindende svar har kun virkning for H4 A/S
2.      Der er sket ændringer i de forudsætninger, som havde afgørende betydning for svaret.

Selskabet er enigt i, at det bindende afgiftssvar er afgivet til H4 A/S. Koncernen har imidlertid foretaget en omstrukturering, hvorefter H4 A/S er ophørt, og al aktivitet er overdraget til Selskabet (filialen i Danmark). Aktiviteten i Selskabet er således nøjagtigt identisk med den aktivitet, som tidligere lå i selskabet H4 A/S, hvorfor principperne i svaret stadig må være gældende.

Det ville i den sammenhæng stride mod lighedsgrundsætningen, hvis Selskabet med samme faktum som i det bindende svar afgivet til H4 A/S ikke kan støtte ret på det bindende svar alene med den begrundelse, at modtageren af svaret i mellemtiden er blevet omdannet til en anden juridisk person, idet aktiviteterne er fuldstændigt uforandrede.

I henhold til SKATs juridiske vejledning afsnit A.A.7.1.1, fremgår det. at lighedsgrundsætningen er et helt grundlæggende forvaltningsretligt princip, der netop har til formål at sikre, at der træffes identiske afgørelser i forhold til skatteydere med identiske omstændigheder. I sin kerne er formålet med dette forvaltningsprincip således at tilsikre skatteyderne en absolut beskyttelse mod uhjemlet og uberettiget myndighedsudøvelse, der blandt andet netop har til formål at sikre skatteyderne mod en relativ forskelsbehandling.

I nærværende tilfælde må resultatet af den lønsumsafgiftsmæssige vurdering af filialen, jf. ligheds­ grundsætningen, således blive identisk med det resultat, som SKAT nåede frem til i det bindende svar afgivet til H4 A/S, idet der netop er tale om 100 % identiske omstændigheder. Et andet resultat vil nemlig være i direkte strid med ovennævnte lighedsgrundsætning samt bringe skatteydernes retssikkerhed i fare.

Vedrørende punkt 2 omkring SKATs opfattelse af, at der er sket ændringer i de forudsætninger, der havde afgørende betydning for afgørelsen af det bindende svar, skal vi henvise til, at dette ikke er i overensstemmelse med SKATs begrundelse i det bindende afgiftssvar afgivet til H4 A/S. Det fremgår således direkte af begrundelsen i det bindende afgiftssvar, at SKAT har lagt afgørende vægt på, at fradragsretten for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, var over 50 %, og at den finansielle omsætning derfor ikke kan anses for virksomhedens hovedaktivitet. Derudover er der i begrundelsen også henvist til, at virksomheden over for offentligheden ikke entydigt fremstår som værende en finansiel virksomhed.

Det eneste ændrede forhold i faktum i forhold til det bindende afgiftssvar er således, at navnet "bank" i stedet for navnet "[…]" nu indgår i navnet. Den økonomiske realitet er således præcis den samme, som blev vurderet i det bindende afgiftssvar, hvorfor resultatet, jf. lighedsgrundsætningen, må blive det samme.

Det faktum, at branchekoden er ændret fra "kreditselskab" til "banker m.v." er ligeledes en formalitet, der ikke kan tillægges vægt af betydning.

Vi skal endelig henvise til Landsskatterettens egne afgørelser på området, hvorefter en virksomheds fremtræden over for omverdenen ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, hvorvidt en virksomhed er en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand. Det er virksomhedernes delvise fradragsprocent. der tillægges afgørende betydning i ovennævnte vurdering, jf. bl.a. SKM2006.671.LSR, SKM2007.421.LSR, SKM2014.323.SR og SKM2015.233.SR.

Det må således på ovenstående baggrund anses for berettiget, at Selskabet afregner lønsumsafgift efter metode 4 også for årene 2012 og 2013.

[…]".

Virksomhedens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse til klagen:

"[…]

Vi har modtaget SKATs udtalelse til vor klage af 10. april d.å. i ovennævnte sag.

I den forbindelse bemærker vi, at SKAT ikke er enig i vor fortolkning af SKM2015.233.SR.

Vi har i klageskrivelsen af 10. april 2015 refereret til, at praksis er, at virksomhedens delvise fradragsret for moms tillægges afgørende betydning, når man skal kvalificere, hvorvidt en virksomhed har finansiel hovedaktivitet og dermed skal afregne lønsumsafgift efter metode 2 eller fx metode 4. Vi har i den forbindelse henvist til SKM2015.233.SR som en del af denne praksis.

I SKM2015.233.SR er spørgsmål 3 formuleret som følger:

"Såfremt spørgsmål 1 besvares med et "ja", kan det da bekræftes, at spørger skal betale lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), hvis spørgers momsfrie aktiviteter i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, udgør mindre end 50 % af spørgers omsætning?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et "Ja" ud fra, at SKAT indstiller, at besvarelsen af spørgsmål 3 besvares med "Ja". SKATs nærmere begrundelse for indstillingen ses her:

"Det bemærkes, at der ved besvarelsen ikke er taget stilling til, i hvilket omfang de i sagen oplistede aktiviteter er omfattet af momspligt/lønsumsafgiftspligt eller ej.

Spørger har i spørgsmål 1 oplyst, at den selvstændige gruppe skal dannes som et aktieselskab.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at den selvstændige gruppe skal afregne lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 1 i det omfang, at gruppens hovedaktivitet ikke er levering af finansielle ydelser."

Det er fortsat vores opfattelse, at ovennævnte SKM2015.233.SR ubetinget støtter praksis, hvorefter praksis er, at virksomhedens delvise fradragsret for moms tillægges afgørende betydning, når man skal kvalificere, hvorvidt en virksomhed har finansiel hovedaktivitet og dermed skal afregne lønsumsafgift efter metode 2. Eftersom vores kundes andel af momspligtig omsætning langt overstiger den lønsumsafgiftspligtige finansielle del, er vores kunde naturligvis berettiget til at afregne lønsumsafgift efter metode 4.

Vi bemærker ligeledes, at SKAT tillægger det afgørende betydning, at det fremgår af F1-Banks kontoudskrift, at der er tale om en underkonto til en koncernkonto.

Det er i den forbindelse vores opfattelse, at det er uden betydning, at der er tale om en underkonto. Fakta er, at F1-Bank har en aftale med vores kunde H1 i Danmark, og at det med al tydelighed fremgår, at F1-Bank nøje holder rede på, hvilke bevægelser der er på filialens konto.

SKAT bemærker tillige, at der ikke fremgår renter af det pågældende kontoudtog. Dette skyldes netop, at virksomhederne i koncernen har en aftale om et Cash Pool-arrangementet med F1-Bank, sådan at renteindtægter og -udgifter tilskrives ud fra en samlet betragtning over de separate konti, som henholdsvis H1s hovedkontor i Sverige og filialerne i Norge og Danmark har hos F1-Bank.

Cash pooling er et bankprodukt/en metode, som benyttes af adskillige virksomheder i Danmark og i udlandet til at maksimere debet- og kreditudnyttelse. Princippet går ud på, at man puljer sine likvider på konti med stor gennemstrømning eksempelvis en central driftskonto, så man blandt andet sikrer sig mod de udsving, der vil være over tid. Denne konto kan være en central konto eller et par centrale konti. Fordelene ved at gøre dette vil blandt andet være at undgå gebyrer og sikre, at der ikke trækkes unødigt på kreditter. Sidegevinsten ved at have styr på debet/kredit siden vil så også være med til at stille virksomheden med en bedre intern rating hos sine kreditorer samt at have bedre styr på likviditeten, skulle man komme ind i en periode med lavere aktivitet. Metoden er ganske udbredt også inden for den finansielle branche i Danmark. Set ud fra et fiskalt synspunkt er det faktisk en fordel for Danmark, at finansielle virksomheder som H1 i Danmark deltager i cash pooling, idet denne metode giver en mindre renteudgift, som kan modregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget. end hvis alle havde separate engagementer til deres bankaffærer.

Der er ingen tvivl om, at de renter, som H1 i Danmark har modregnet ved opgørelse af omsætningen, også præcist dækker H1s andel af renteudgifterne til F1-Bank i Sverige m.fl. Det vil være i strid med lighedsprincippet og det grundlæggende princip for fradragsretten, hvis omsætningselementer, der utvivlsomt vedrører filialen, ikke skal indgå ved beregningen af dennes fradragsret med den reelle begrundelse, at filialer ikke har selvstændig retsevne.

[…]".

Virksomhedens repræsentant har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

(i)    Opgørelse af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1 - Renteudgifter

Vi bemærker, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens konklusion og henviser i overvejende grad til tidligere fremsatte argumentation, herunder at filialen har indtrådt i aftaleforholdet med F1-Bank samt at filialen som følge heraf skal anses for at være modtager og forbruger af ydelserne fra F1-Bank i form af lån.

(ii)    Afregning af lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, metode 4, eller stk. 2, nr. 1, metode 2

Vi er enige i Skatteankestyrelsens konklusion.

Vi bemærker, at ved lov nr. 892 af 21. december 1991 om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor blev loven om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor (lov nr. 830 af 19. december 1989) ændret til med visse undtagelser at omfatte alle virksomheder med afgiftsfri aktiviteter efter momsloven. Lovens titel blev samtidig ændret til lov om afgift af lønsum m.v.

Dette fremgår tillige af de indledende bemærkninger i Cirkulære 1992-10-29 nr. 186 om afgift af lønsum m.v. Endvidere indeholder cirkulæret retningslinier for afgrænsningen af virksomheder inden for den finansielle sektor. Formålet med udstedelse af cirkulæret er således at klarlægge afgrænsningen af hvilke virksomheder, der skal anses for omfattet af den såkaldte finansielle metode (metode 2), henset til at samtlige virksomheder nu er omfattet af den ændrede lønsumsafgiftslov.

Det fremgår af cirkulærets afsnit B. punkt 3 at;

"Den finansielle sektor omfatter som udgangspunkt alle virksomheder, som leverer finansielle ydelser i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed her i landet."

Det fremgår videre afsnit B, punkt 4:

"Det særlige afgiftsgrundlag og den særlige afgiftssats for virksomheder inden for den finansielle sektor omfatter imidlertid kun virksomheder, hvor salget af finansielle ydelser udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning." [vores fremhævning]

Samtidig fastlægger cirkulæret hvorledes virksomheder som har både momspligtige og momsfrie finansielle aktiviteter skal vurderes jf. punkt 5;

"For virksomheder, som både har momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser, skal der foretages en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i relation til loven.

Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, må der lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet." [vores fremhævning]

Når virksomheder har både momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser skal der ved vurderingen af om virksomheden er finansiel således lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet.

Vi er således ikke enige med Skattestyrelsen, når Skattestyrelsen angiver, at "Lønsumsafgiftsmæssigt deler vi således virksomhederne op i to grupper. Den finansielle sektor, der altid skal betale lønsumsafgift efter Metode 2, og andre virksomheder med finansielle aktiviteter, der enten skal betale lønsumsafgift efter Metode 2 eller Metode 4." [vores fremhævning].

Vi henviser til, at Skattestyrelsen i denne henseende ligeledes fremhæver bemærkningerne til lovforslag nr. L 86 (Forslag til Lov om lønsumsafgift for finansielle virksomheder inden for den finansielle sektor) fremsat den 6. december 1989 hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Bestemmelsen afgrænser de afgiftspligtige virksomheder. Som udgangspunkt er alle virksomheder inden for den finansielle sektor afgiftspligtige. Sektoren omfatter forsikringsselskaber og andre virksomheder med finansielle aktiviteter." [vores fremhævning]

Af bemærkningerne kan således udledes, at Skattestyrelsens opfattelse ("altid") strider mod ordlyden af bemærkningerne til lovforslaget ("som udgangspunkt"), idet det per definition således ikke er alle virksomheder inden for den finansielle sektor, der er afgiftspligtige. Dette er kun et udgangspunkt.

Som tidligere angivet tilbyder filialen hhv. udlån og leasing til sine danske kunder. Det bemærkes i denne henseende, at filialens hovedaktivitet er leasingaktiviteten, og dette har været tilfældet siden kontrollen. Som følge heraf er filialen omfattet af metode 4 i lønsumsafgiftsloven.

[…]"

Retsmøde
Virksomhedens repræsentant gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med det tidligere i sagen anførte, herunder de nedlagte påstande.

Det blev anført, at filialen ikke er et selvstændigt retssubjekt, og at der derfor ikke skal sondres imellem filialen og hovedetablereingen i forbindelse med aftalen til F1-Bank.

Der blev henvist til, at leveringsstedet er i Danmark, og at der er leveret til den danske filial, som er rette modtager af lånet. Filialen er herefter berettiget til at modregne renteudgifterne, idet forbruget har været i Danmark. Der blev i denne forbindelse henvist til momslovens § 16, stk. 1.

Der er således enighed om, at der er tale om én afgiftspligtig person, herunder at der ikke er tale om en leverance.

Lånet vedrører den samme afgiftspligtige person. Filialen kan dog ikke selvstændigt indgå en låneaftale. Der skal imidlertid henses til, hvor lånet er anvendt.

Vedrørende spørgsmålet om opgørelsen af afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften, herunder om der er tale om en finansiel virksomhed, blev bl.a. særligt henvist til, at der ved vurderingen skal henses til hovedaktiviteten, herunder omsætningen, hvilket er leasingaktiviteten.

Der blev henvist til cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v. og herunder bl.a., at der ikke skal henses til anden lovgivning, herunder tidligere lovgivning.

Vedrørende berettiget forventninger, herunder vedrørende det i sagen foreliggende bindende svar, blev yderligere oplyst, at overdragelsen af virksomheden er sket i forbindelse med en momsfri virksomhedsoverdragelse. Der har således været tale om en ren videreførelse af aktiviteten.

Skattestyrelsen indstillede, at SKATs afgørelse stadfæstes i overensstemmelse med tidligere udtalelse.

Skattestyrelsen anførte bl.a., at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at SKATs afgørelse vedrørende renteudgifterne stadfæstes, men uenig i, at afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften ikke skal foretages efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, metode 2, der gælder for virksomheder inden for den finansielle sektor.

Det blev herunder bl.a. anført, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v. er udtryk for, at de finansielle virksomheder nævnt i bilaget til lov om arbejdsmarkedsbidrag altid skal anses som finansielle virksomheder, uanset om de også har momspligtige aktiviteter.

Lønsumsafgiftsmæssigt deler Skattestyrelsen således virksomhederne op i to grupper. Den finansielle sektor, der altid skal betale lønsumsafgift efter metode 2, og andre virksomheder med finansielle aktiviteter, der enten skal betale lønsumsafgift efter metode 2 eller metode 4.

Der blev henvist til cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v., punkt 4, hvoraf følger, at "Det særlige afgiftsgrundlag og den særlige afgiftssats for virksomheder inden for den finansielle sektor omfatter imidlertid kun virksomheder, hvor salget af finansielle ydelser udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning. Dette svarer til den tidligere afgrænsning af lønsumsvirksomheder efter lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT, nu Skattestyrelsen, har nedsat den indgående afgift, herunder ændret den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for virksomheden, med 1.547.959 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at der ikke ved beregning af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, kan modregnes renteudgifter til H2 AB, ved opgørelsen af den momsfrie omsætning. SKAT har herved henset til, at H2 AB, ikke kan anses for at have foretaget en leverance mod vederlag til virksomheden, filialen, hvorfor renteudgifterne ikke kan indgå som en del af omsætningen.

Der skal videre tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens lønsumsafgift med 7.967.186 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at virksomheden skal opgøre afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, metode 2, der gælder for virksomheder inden for den finansielle sektor, og ikke efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, metode 4.

Opgørelse af omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1 - Renteudgifter
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed".

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering".

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
11)  Følgende finansielle aktiviteter:
a)      Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.
[…]".

Følgende fremgår af momslovens § 16, stk. 1, dagældende:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b".

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6".

Følgende fremgår bl.a. af momslovens § 38, stk. 1:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. […]".

Følgende fremgår bl.a. af styresignalet SKM2010.446.SKAT - ændring af meddelelse om retningslinjer for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1 (passiv kapitalanbringelse):

"[…]

3. Opgørelse af pengeinstitutters omsætning

Følgende poster i pengeinstitutternes årsregnskab skal som udgangspunkt skal indgå i opgørelsen af pengeinstitutters samlede omsætning jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:

·        Renteindtægter.

·        Renteudgifter (modregnes i renteindtægter).

·        Udbytte af aktier mv.

·        Gebyrer og provisionsindtægter.

·        Kursregulering.

·        Andre driftsindtægter.

4. Bemærkninger til nogle af posterne i pengeinstitutternes årsregnskab

4.1. Modregning af renteudgifter i renteindtægter

Pengeinstitutternes ind- og udlånsvirksomhed skal ses som et hele, hvor pengeinstituttet dels formidler likviditet fra kunder med overskudslikviditet (indlånskunder) til kunder med underskudslikviditet (udlånskunder), dels påtager sig kreditrisikoen, sådan at indlånskunder stort set friholdes for risiko i forbindelse med indlånet.

Dette fører til, at et pengeinstituts omsætning i forbindelse med ind- og udlån momsmæssigt skal opgøres som rentemarginalen.

Dette er begrundet i, at det kun giver økonomisk mening at udbyde den ydelse, der består i at modtage indlån, hvis de indlånte midler kan anvendes til udlåns- eller investeringsvirksomhed. Indlånsvirksomheden og udlåns-/investeringsvirksomheden må derfor ligge i nødvendig og direkte forbindelse af hinanden, hvorfor omsætningen i momslovens forstand alene kan bestå i det beløb, som den finansielle virksomhed reelt selv kan råde over.

Som anført i EF-domstolens dom i sag C-172/96, First National Bank of Chicago, der omhandlede visse valutatransaktioner, skal omsætningen derfor opgøres som bruttoresultatet for transaktionerne i en given periode. Bruttoresultatet ved indlåns- og udlånsvirksomhed udgøres af det beløb, der i pengeinstituttets regnskab benævnes nettorenteindtægter.

[…]

5. Korrektionerne til nogle af posterne i pengeinstitutternes årsregnskab

Der skal imidlertid foretages visse korrektioner af ovenstående poster i forbindelse med opgørelsen af den samlede omsætning. SKAT vil nedenfor angive hvilke korrektioner, der skal foretages af posterne.

5.1. Udenlandske filialer

For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der reguleres for indtægter og udgifter, der vedrører udenlandske filialer.

5.2. Fællesregistreringer

For alle de nævnte regnskabsposter i pengeinstitutternes årsregnskab, skal der ske regulering for leverancer til andre selskaber i en evt. fællesregistrering.

Det følger således af momslovens almindelige bestemmelser, at fællesregistrerede virksomheder i momsmæssig henseende betragtes som én virksomhed. Intern handel med varer og ydelser mellem virksomhederne skal derfor ske uden beregning af moms, ligesom fradragsretten opgøres under ét.

[…]".

Det følger af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-124/04, FCE Bank, dom af 23. marts 2006, at alle etableringer i en filialstruktur, som udgangspunkt er at anse som én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, hvorefter kvalifikationen af indbyrdes transaktioner som udgangspunkt er at anse indenfor en afgiftspligtig person, jf. præmis 41. Herefter er der ikke tale om levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, idet der i henhold til praksis alene er tale om en momspligtig transaktion, såfremt der mellem sælger og køber består et retsforhold, som indebærer en gensidig udveksling af en leverance og et vederlag.

Det følger af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-388/11, Le Crédit Lyonnais, dom af 12. september 2013, - der nærmere bestemt vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der ved opgørelsen af omsætningen i forhold til fradragsprocenten i en virksomheds hovedsæde skal tages hensyn til den omsætning, der sker i virksomhedens filialer i andre lande indenfor og udenfor EU - at opgørelsen af fradragsretten i én medlemsstat skal ske på baggrund af de aktiviteter/den omsætning, der sker det pågældende sted. Der skal således ikke medtages aktiviteter/omsætning, der hidrører fra andre forretningssteder i andre lande, uanset om disse forretningssteder ligger indenfor eller udenfor EU.

Fradragsordningen er dermed et lokalt anliggende, hvor virksomheden i hvert af de lande, hvor den er etableret, må begære fradrag i henhold til de nationale fradragsregler og på baggrund af de aktiviteter, som kan henregnes til den pågældende etablering.

Det følger af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-165/17, Morgan Stanley, dom af 24. januar 2019, præmis 39, at en filial - eller hovedetablering - registreret i én medlemsstat har fradrag for moms af indkøbte varer og ydelser, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til udførelsen af transaktioner, der giver ret til momsfradrag, herunder dem, der udføres af filialens hovedetablering - eller filial - i en anden medlemsstat, på betingelse af, at sidstnævnte transaktioner ligeledes ville kunne give ret til fradrag, såfremt de i stedet blev udført inden for den medlemsstat, hvor filialen er registreret.

Udgangspunktet om, at der er tale om én enhed ved vurderingen af adgang til momsfradrag for udgifter, der udelukkende benyttes til brug for transaktioner, der berettiger til enten fuld eller ingen fradragsret, opretholdes således.

Det følger således af EU-Domstolens afgørelse i Le Crédit Lyonnais-sagen, at de enkelte etableringer i en filialstruktur skal behandles som selvstændige afgiftspligtige personer ved opgørelsen af pro rata-satsen, hvilket fastholdes i sagen C-165/17, Morgan Stanley.

I sagen C-165/17, Morgan Stanley, nåede EU-Domstolen imidlertid frem til, at ved opgørelsen af omsætningen realiseret af én etablering til brug for beregningen af pro rata-satsen hos denne medregnes den del af en anden etablerings omsætning, som de blandet anvendte udgifter konkret medgår til at realisere.

Det følger af sagens oplysninger, at virksomheden er en filial af H2 AB, og er registreret ved Finanstilsynet. Virksomheden er endvidere i CVR-registret registreret med branchekode 641900, banker, sparekasser og andelskasser.

Virksomheden har udlån til private og samarbejder med en række større detailhandelskæder i Danmark og finansierer i den forbindelse disse virksomheders produkter over for deres slutkunder - både som lån og som kreditkort. Virksomheden leaser endvidere driftsmateriel ud til erhvervskunder. Virksomheden har således udlån, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, og leasingindtægter, som er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Det følger videre af sagens oplysninger, som oplyst af virksomheden, at virksomheden, filialen, i Danmark siden medio 2011 har deltaget i en nordisk cash pool sammen med afdelinger i Sverige og Norge med henblik på at minimere renteudgifterne for koncernen som helhed. Hver afdeling har egne konti i F1-Bank, men i modsætning til en traditionel konto beregnes renteudgiften på baggrund af koncernens samlede mellemværende med F1-Bank. Har en afdeling således likviditetsoverskud, anvendes dette til at dække en af de andre afdelingers likviditetsbehov, inden der trækkes på F1-Bank. På den måde betales der kun renteudgifter af nettolikviditetstræk, som koncernen som helhed har hos F1-Bank.

I det daglige mærker virksomheden, filialen, ikke noget til cash pool-arrangementet, idet alle deres ind- og udbetalinger passerer deres konti i F1-Bank. Renteudgiften står opført som en udgift til H3 B.V. - eller H2 ABs Treasury-afdeling - idet det er dem, der har "hovedkontoen" hos F1-Bank.

I forhold til renteberegningen fungerer de danske og øvrige deltagende enheders konti som sub-accounts til den hovedkonto, som styres centralt af H2 ABs Treasury-afdeling. Det er saldo på denne hovedkonto (hvori summen af sub-accounts indgår), som renteberegnes af F1-Bank. De omhandlede renteudgifter er virksomhedens, filialens, andel af de samlede renteudgifter til F1-Bank og andre fundingkilder.

Henset til sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at virksomheden, filialen, i Danmark og H2 AB, udgør én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Landsskatteretten finder, henset til sagens oplysninger, at virksomheden, filialen, i Danmark ikke er berettiget til fradrag i henhold til momslovens § 38, stk. 1, vedrørende de omhandlede renteudgifter, herunder renteudgifter til F1-Bank og andre fundingkilder.

Der er herved henset til, at det er H2 ABs Treasury-afdeling, Sverige, der har hovedkontoen i F1-Bank og således skyldforholdet over for F1-Bank og derfor indestår for betalingen af renterne. Virksomheden, filialen, i Danmark betaler de omhandlede renteudgifter til H2 AB. Der er herefter ikke tale om levering mod vederlag, idet virksomheden, filialen, i Danmark og H2 AB, udgør én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3. De interne renteudgifter er alene udtryk for en intern fordeling inden for rammerne af den afgiftspligtige person og har således ikke karakter af levering mod vederlag i momslovens forstand. Cash pool-arrangementet med F1-Bank, den fremlagte aftale med F1-Bank, eller de fremlagte kontoudskrifter, hvoraf følger, at der er tale om en underkonto til en hovedkonto, og hvoraf i øvrigt intet følger vedrørende de omhandlede renter, kan ikke ændre herpå, når henses til sagens oplysninger. Det af virksomhedens repræsentant anførte omkring leveringsstedet, jf. momslovens § 16, stk. 1, kan således heller ikke føre til et andet resultat.

Det er herefter med rette, at SKAT har nedsat den indgående afgift, herunder ændret den delvise fradragsprocent i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for virksomheden, med 1.547.959 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet der ved beregning af den delvise fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke kan modregnes renteudgifter til H2 AB, ved opgørelsen af den momsfrie omsætning.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.

Afregning af lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, metode 4, eller stk. 2, nr. 1, metode 2
Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt det har været med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens lønsumsafgift med 7.967.186 kr., vedrørende perioden 1. januar 2012 til 31. december 2013, idet SKAT har fundet, at virksomheden skal opgøre afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, metode 2, der gælder for virksomheder inden for den finansielle sektor.

Følgende fremgår af dagældende lønsumsafgiftslov § 1, stk. 1:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser".

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
11)          Følgende finansielle aktiviteter:
a)      Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.
[…]".

Følgende fremgår af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 og stk. 2, nr. 1:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5.  Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.
Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder:
1)      Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta".

Ifølge lønsumsafgiftslovens § 5, stk. 1 og 2, var afgiften for virksomheder, der var omfattet af § 4, stk. 1, 3,08 % af afgiftsgrundlaget i 2012 og 4,12 % i 2013 og for virksomheder, der var omfattet af § 4, stk. 2, nr. 1, 10,5 % i 2012 og 10,9 % i 2013.

Virksomheder, der har både momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser, skal foretage en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i forhold til, hvilken metode den skal anvende ved opgørelse af lønsumsafgiften.

Principperne for denne vurdering er fastsat i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v., som blev udsendt i forbindelse med, at lønsumsafgiftsloven blev ændret pr. 1. januar 1992 til at omfatte andre momsfritagne virksomheder end finansielle virksomheder. Følgende fremgår bl.a. heraf:

"[…]

B. Afgrænsning af virksomheder inden for den finansielle sektor
[…]
Den finansielle sektor omfatter som udgangspunkt alle virksomheder, som leverer finansielle ydelser i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed her i landet. Finansielle ydelser er aktiviteter vedrørende ind- og udlån, kreditformidling, investeringsforvaltning, forsikring, pensionsopsparing, betalingsformidling samt handel med valuta og/eller værdipapirer, herunder handel med finansielle kontrakter, f. eks. futures (terminskontrakter) og optioner (købs- og salgsretter).

Sektoren omfatter således forsikringsvirksomheder, banker, sparekasser, andelskasser, realkreditinstitutter, pensionskasser, børsmæglerselskaber, pantebrevshandlere, vekselerere, finansieringsfonde, investeringsforeninger og -selskaber og andre virksomheder med finansielle aktiviteter.

4. Det særlige afgiftsgrundlag og den særlige afgiftssats for virksomheder inden for den finansielle sektor omfatter imidlertid kun virksomheder, hvor salget af finansielle ydelser udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning. Dette svarer til den tidligere afgrænsning af lønsumsvirksomheder efter lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor.
Virksomheder med finansielle biaktiviteter anses ikke som virksomheder inden for den finansielle sektor i henseende til loven. Afgiften for disse virksomheder er derfor 2,5 pct. af virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. lovens § 4, stk. 1.

Virksomheder med både momspligtige og momsfri aktiviteter

5. For virksomheder, som både har momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser, skal der foretages en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i relation til loven.
Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, må der lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet.

6. I overvejelserne indgår størrelsen af virksomhedens fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Virksomheder, der udover det momsfri salg har momspligtige aktiviteter, vil have delvis fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Den delvise fradragsret beregnes på grundlag af det momspligtige salgs andel af virksomhedens samlede omsætning.
Derudover kan det indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed.
Hvis virksomhedens momspligtige salg udgør mindre end halvdelen af den samlede omsætning, og fradragsretten som følge af virksomhedens momsfri finansielle aktiviteter derfor er under 50 pct., vil virksomheden almindeligvis være omfattet af lovens § 5, stk. 2, nr. 1, som en finansiel virksomhed.
[…].

Eksempel
8. Et leasingselskab har renteindtægter som følge af udlånsvirksomhed på grundlag af kontrakter, der er oprettet af og tiltransporteret fra en autoforhandler. Endvidere har selskabet renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditet (passiv kapitalanbringelse).
De finansielle indtægter fra fremmede fordringer vil medføre en begrænsning af momsfradragsretten. Bliver fradragsretten som følge af finansieringsvirksomheden på under 50 pct., betragtes virksomheden som en finansiel virksomhed, der skal svare afgift med 4,5 pct. Beregningsgrundlaget er den del af lønsummen, der kan henføres til den finansielle virksomhed.
Er fradragsretten derimod over 50 pct., betragtes virksomheden ikke som finansiel virksomhed, og afgiften for denne virksomhed vil være 2,5 pct. Beregningsgrundlaget er den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet.
Beregning af fradragsprocenten.
Leasingselskabet har en samlet årlig omsætning på 8,3 mio. kr. bestående af:

mio. kr.
a) leasingindtægter (momspligtige ydelser) 5
b) renteindtægter fra salg af finansielle ydelser 3
c) renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditet 0,3
(passiv kapitalanbringelse)

Virksomheden skal ikke medregne renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditeten ved opgørelsen af den omsætning, der anvendes ved beregningen af den delvise fradragsret.
Fradragsprocenten bliver:
5.000.000 (a) x 100 / 8.000.000 (a+b) = 62,5 pct.
Virksomheden i eksemplet vil altså ikke blive betragtet som en finansiel virksomhed, men skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet, med 2,5 pct efter lovens § 4, stk. 1, opgjort efter reglerne i § 5, stk. 1.
[…]".

For virksomheder, som både har momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser, skal der efter cirkulæret om lønsumsafgift således foretages en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i relation til lønsumsafgiftsloven. Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, skal der efter cirkulæret lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hoved- eller biaktivitet. I overvejelserne indgår størrelsen af virksomhedens fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger, ligesom det efter cirkulæret kan indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed. Hvis virksomhedens momspligtige salg udgør mindre end halvdelen af den samlede omsætning, og fradragsretten som følge af virksomhedens momsfri finansielle aktiviteter derfor er under 50 %, vil virksomheden ifølge cirkulæret almindeligvis være omfattet af lovens § 5, stk. 2, nr. 1, som en finansiel virksomhed. Cirkulærets punkt 8 indeholder et eksempel om et selskab, der driver virksomhed med billeasing, hvor det momspligtige salg udgør 62,5 % af den samlede omsætning, hvorefter det anføres, at "Virksomheden i eksemplet vil altså ikke blive betragtet som en finansiel virksomhed, men skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet med 2,5 % efter lovens § 4, stk. 1, opgjort efter reglerne i § 5, stk. 1."

Det følger af sagens oplysninger, at virksomheden er registreret ved Finanstilsynet og registreret som bank ved Erhvervsstyrelsen. Virksomheden er i CVR-registret registreret med branchekode 641900, banker, sparekasser og andelskasser.

Virksomheden har udlån til private og samarbejder med en række større detailhandelskæder i Danmark, bl.a. […]. Virksomheden finansierer disse virksomheders produkter over for slutkunderne - både som lån og som kreditkort.

Virksomheden leaser endvidere driftsmateriel ud til erhvervskunder. Det drejer sig bl.a. om IT-udstyr, tandlæge- og kontorudstyr, kopimaskiner, telefonsystemer, produktionsmaskiner, drikkeautomater, rengørings- og sikringsudstyr, entreprenørmaskiner, lifte samt gaffeltrucks til mange forskellige brancher.

Virksomhedens udlån er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, og leasingindtægterne er momspligtige i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Virksomheden har afregnet lønsumsafgift efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, metode 4.

Omsætningen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, og fradragsprocenten er opgjort til følgende - efter SKATs korrektioner af renteudgifter:

	2012	2013
Momsfri omsætning, jf. virksomhedens opgørelse	269.246.507	252.236.019
Korrektion renteudgift - ikke modregnet i renteindtægter	45.815.774	41.201.399
Momsfri omsætning	315.062.281	293.437.418
Momspligtig omsætning	506.671.528	593.986.575
Omsætning i alt	821.733.809	887.423.993
Fradragsprocent	61,66	66,93
Fradragsprocent oprundet	62,00 %	67,00 %

Til ovenstående bemærkes, at fradragsprocenten af virksomheden var opgjort til henholdsvis 66 % i 2012 og 71 % i 2013.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering af virksomheden efter kriterierne i cirkulæret om lønsumsafgift, herunder den momspligtige og momsfrie omsætning og størrelsen af virksomhedens ret til fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, sammenholdt med eksemplet i cirkulærets punkt 8, at virksomheden i 2012 og 2013 ikke var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Den omstændighed, at virksomheden over for offentligheden fremtrådte som en finansiel virksomhed, kan i en situation som den foreliggende ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at virksomheden skal anses for omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.