Sagen angår, om der skal betales 6 pct. gaveafgift eller 15 pct. gaveafgift af udlejede stuehuse på en landbrugsejendom, der er gaveoverdraget efter kildeskattelovens § 33 C.
| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Gaveafgift | 327.277 kr. | 233.801 kr. | 327.277 kr. |
Faktiske oplysninger
Ved en overdragelsesaftale, der er underskrevet af klageren, som sælger, og af klagerens søn, som køber den 5. juni 2019, overdrog klageren som led i et glidende generationsskifte X Gods. Overdragelsesdagen er aftalt til den 31. december 2019. Overdragelsen omfattede i henhold til overdragelsesaftalens afsnit 3.1 følgende ejendomme:
Adresse Y1, By Y1
Matr.nr. […]
matr.nr. […], samlet areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y2, By Y2
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y3, By Y1
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y4, By Y3
Matr.nr. […] areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y5, By Y1
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y6, By Y1
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y7, By Y1
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y8, By Y1
Matr.nr. […]
matr.nr. […]
samlet areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y9, By Y1
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y10, By Y2
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y11, By Y2
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y12, By Y1
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Adresse Y13
Matr.nr. […], areal iflg. tingbogen […] m2
Købesummen er aftalt til 176.741.001 kr. Købesummen er i henhold til overdragelsesaftalens pkt. 6.1 aftalt fordelt således:
| "Adresse Y1, 85% af 111.000.000 kr. med tillæg af 3.920.000 kr. svarende til 80% af 4,9 mio. forbedringer | 98.270.000 kr. |
| Adresse Y2, 85% af 40.500.000 kr. | 34.425.000 kr. |
| Adresse Y3, 85% af 21.300.000 kr. | 18.105.000 kr. |
| Adresse Y4, overdrages for | 6.500.000 kr. |
| Adresse Y5, 85 % af 5.900.000 kr. | 5.015.000 kr. |
| Adresse Y6, 85% af 3.400.000 kr. | 2.890.000 kr. |
| Adresse Y7, 85% af 2.900.000 kr. | 2.465.000 kr. |
| Adresse Y8, 85% af 3.050.000 kr. | 2.593.000 kr. |
| Adresse Y9, 85% af 2.500.000 kr. | 2.125.000 kr. |
| Adresse Y10, 85% af 1.100.00 kr. | 935.000 kr. |
| Adresse Y11, overdrages for | 1.515.000 kr. |
| Adresse Y12, 85% af 1.650.000 kr. | 1.403.000 kr. |
| Adresse Y13, offentlig vurdering 0 kr. Overdrages for | 1 kr. |
| Betalingsrettigheder 1.000 stk. overdrages for | 500.000 kr. |
| 176.741.001 kr." |
For de faste ejendomme er fordelingen mellem bygninger og jord specificeret i et bilag 1 til overdragelsesaftalen.
Berigtigelsen af den samlede overdragelsessum på 176.741.001 kr. er i henhold til overdragelsesaftalens pkt. 7.1 aftalt således:
| Overtagelse af lån | 136.835.069 kr. |
| Livsvarig boligret på X for overdrager og dennes hustru, årlig leje inkl. varme 150.000 kr., kapitaliseret værdi (faktor 18,29) | 2.743.500 kr. |
| Gave | 35.500.000 kr. |
| Kontant | 100.000 kr. |
| Resterende overdragelsessum betales kontant på anfordring | 1.562.032 kr. |
| 176.741.001 kr. |
Af pkt. 10.1 fremgår bl.a. følgende særlige vilkår:
"Fra og med 1. januar 2020 har A og hans ægtefælle B livsvarig boligret til en passende bolig på X. Så længe A er godsforvalter, opretholder han sin bolig i hovedbygningen, dog kan A vælge at flytte til en af boligerne nævnt i pkt. 10.2, hvis den bliver ledig. Efter godsforvalterhvervets ophør kan C opsige til fraflytning af hovedbygningen med 12 måneders skriftligt varsel, dog tidligst til fraflytning 31. december 2024.
Ved fraflytning af hovedbygningen stiller C en anden passende bolig til rådighed. Parterne er enige om, at ejendommene Adresse Y3, Adresse Y14, Adresse Y15, Adresse Y16 og Adresse Y2 opfylder kriterierne for "passende" bolig.
X Gods sørger for udvendig og indvendig vedligeholdelse og for boligens forsyning med varme."
Den 30. december 2019 indgav klagerens repræsentant en gaveanmeldelse med bilag til Skattestyrelsen.
Af gaveanmeldelsesskemaet fremgår:
| 7. Gavens art og størrelse | | |
| 5. Fast ejendom, matr.nr. (overdragelsesaftale vedlægges) | 176.241.001 |
| 6. Andet (specifikation vedlægges) | 500.000 |
| | |
| I alt | 176.741.001 |
| 7. Herfra trækkes modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser (specifikation vedlægges) | 140.741.001 |
| Gavebeløb (overføres til afgiftsberegningen nedenfor) | 35.500.000 |
| | |
| 8. Gaveafgiftberegning | Gavebeløb (fra rubrik 7) | 35.500.000 |
| Afgiftsfrit bundbeløb | 65.700 |
| Evt. passivpost (specifikation vedlægges) | 11.529.276 |
| Afgiftsgrundlag | 23.905.024 |
| Gaveafgift heraf | 1.434.301 |
| - evt. tinglysningsafgift (ikke fast afgift-dokumentation vedlægges) | 1.200.500 |
| Gaveafgiften skal betales til | 233.801 |
I et bilag til gaveanmeldelsen fremgår følgende beregning:
| 6% | 15% |
| "Adresse Y1 | | |
| Stuehus | | 1.928.565 |
| Jord | 96.341.435 | |
| Øvrig ejendom | 77.971.001 | |
| Betalingsrettigheder | 500.000 | |
| 174.812.436 | 1.928.565 |
| Boligret | | -2.723.500 |
| Gæld + kontant | -136.986.242 | -1.511.259 |
| 37.826.194 | -2.326.194 |
| Udligning | -2.326.194 | 2.326.194 |
| 35.500.000 | 0 |
| Gave | 35.500.000 | |
| Bundfradrag | -65.700 | |
| Passivpost | -11.529.276 | |
| Afgiftsgrundlag | 23.905.024 | |
| Gaveafgift | 1.434.301 | |
| Tinglysningsafgift 1) | -1.200.500 | |
| Til betaling | 233.801 | |
| | |
| 1) Variabel afgift | 1.214.100 | |
| Heraf vedrørende stuehus | -13.600 | |
| Adresse Y3 | 1.200.500" | |
Under sagens behandling i Skattestyrelsen er det oplyst, at der på de overdragne ejendomme var bygninger, som på tidspunktet for overdragelsen blev benyttet til beboelse og sommerhusudlejning. Det drejede sig om følgende ejendomme og bygninger:
| Salgspris | Udlejede boliger | Driftsbygninger | Jord |
| Adresse Y1 (landbrug med flere stuehuse) | 98.270.000 | 6.747.740 | 23.665.300 | 67.856.960 |
| Adresse Y2 | 34.425.000 | 3.133.800 | 3.133.800 | 29.062.000 |
| Adresse Y3 (landbrug med flere stuehuse) | 18.105.000 | 1.525.000 | 161.370 | 16.418.630 |
| Adresse Y4 | 6.500.000 | 935.000 | 200.000 | 5.365.000 |
| Adresse Y5 (landbrug med flere stuehuse) | 5.015.000 | 800.000 | 200.000 | 4.215.000 |
| Adresse Y6 (landbrug med flere stuehuse) | 2.890.000 | 730.000 | | 2.160.000 |
| Adresse Y7 (landbrug med flere stuehuse) | 2.465.000 | 620.000 | | 1.845.000 |
| Adresse Y8 (landbrug med flere stuehuse) | 2.593.000 | 803.000 | | 1.790.000 |
| Adresse Y9 (landbrug med flere stuehuse) | 2.125.000 | 618.800 | | 1.560.200 |
| Adresse Y11 (sommerhus) | 1.515.000 | 515.000 | | 1.000.000 |
| Adresse Y10 (skov og plantage med flere stuehuse) | 935.000 | 557.400 | | 377.600 |
| Adresse Y12 (landbrug med flere stuehuse) | 11.403.000 | 680.000 | | 723.000 |
| 176.241.000 | 17.665.740 | | 132.319.390 |
Det er oplyst, at følgende bygninger (stuehuse) til beboelse på gaveoverdragelsestidspunktet var under renovering:
Adresse Y9 og Y7, By Y1
Adresse Y11, By Y2
Adresse Y12, By Y1
Der er ikke fremlagt objektive dokumenter, der beskriver, at de nævnte ejendomme var under renovering.
Det blev under sagens behandling i Skattestyrelsen oplyst, at Adresse Y8, By Y1 var en tjenestebolig. Der er ikke fremlagt lejekontrakt, ansættelseskontrakt eller andre dokumenter vedrørende tjenestebolig.
Skattestyrelsen har på Skatteankestyrelsens opfordring fremsendt lønoplysninger for 2019 for X Gods, hvor det bl.a. fremgår, at X Gods har indberettet løn for hele året samt værdi af fri bolig for [navn udeladt]. Ifølge CPR-bopælsoplysninger har [navn udeladt] været tilmeldt med bopæl på Adresse Y8, By Y1 siden 1. maj 2007. På samme adresse har der siden maj 2007 været tilmeldt en person med samme efternavn, som er født i [årstal], og en person født i [årstal].
Under sagens behandling i Skattestyrelsen blev der fremlagt lejekontrakter for Adresse Y3, By Y1, Adresse Y5, By Y1, Adresse Y4, By Y3, Adresse Y6, By Y1 og Adresse Y11, By Y2. Af de fremlagte kontrakter fremgår bl.a. følgende:
"Det lejede må ikke uden udlejers skriftlige samtykke benyttes til andet end: Privat beboelse for lejer og dennes husstand".
Klagesagen har i Skatteankestyrelsen efter aftale med klagerens repræsentant været berostillet, indtil der blev afsagt dom i Østre Landsret i en sag, som Landsskatteretten afgjorde den 2. november 2020. Landsskatterettens afgørelse er offentliggjort som SKM2021.88.LSR. Landsskatterettens afgørelse blev af klageren indbragt for domstolene, hvor sagen blev henvist til første behandling i landsretten.
Østre Landsret afsagde dom i sagen den 3. oktober 2022. Østre Landsrets dom har sagsnr. BS-13562/2021-OLR. Dommen er offentliggjort som SKM2022.412.ØLR. Landsretten frifandt Skatteministeriet. Følgende fremgår af domsresuméet:
"Sagen angår, om der var adgang til afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a i forhold til et udlejet stuehus på en landbrugsejendom, der i 2018 blev gaveoverdraget til sagsøgeren med succession efter kildeskattelovens § 33 C.
Landsretten anførte, at det fremgår af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 a, at successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen for personligt ejede virksomheder skulle vurderes aktiv for aktiv, hvor vurderingen af, om et aktiv eller passiv indgik i virksomheden, skulle ske efter en konkret vurdering. Selv om hele ejendommen kunne overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommens anvendtes erhvervsmæssigt, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4. pkt., var det alene den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der kunne medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.
Landsretten anførte endvidere, at det om betingelserne for succession bl.a. fremgår af den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1, 6. pkt., at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til bl.a. landbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke skulle anses som erhvervsvirksomhed. Ved overdragelsen af en personligt ejet virksomhed skal der således foretages en konkret vurdering af det enkelte aktiv med henblik på at vurdere, om aktivet er del af erhvervsvirksomheden, og om reglerne om nedsat afgift ved gaveoverdragelse dermed finder anvendelse.
Landsretten fandt, at stuehuset ikke kunne gaveoverdrages til nedsat afgift. Der henvistes herved til, at udlejning af stuehuset i en situation som den foreliggende, hvor stuehuset på ejendommen indgik i den personligt ejede virksomhed, men var udlejet, og således ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden, under henvisning til formålet med boafgiftslovens § 23 a og det i forarbejderne anførte ikke i relation til denne lov anses for erhvervsmæssig virksomhed, og at stuehuset således ikke kan gaveoverdrages til nedsat afgift. Den omstændighed, at ejendommen efter den dagældende vurderingslov § 33, stk. 1, var registreret som landbrugsejendom kunne ikke føre til et andet resultat. Der var således berettiget opkrævet gaveafgift på 15 pct. efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Skatteministeriet blev derfor frifundet."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ansat gaveafgiften til 327.277 kr. Beløbet er fremkommet således:
| I alt | Erhverv-aktiv | Erhverv-passiv | Privat-aktiv | Privat-passiv |
| [Antal] landbrugsejendomme | 176.241.000 | 158.575.261 | | 17.655.740 | |
| Samlet prioritetsgæld | 135.835.069 | | | | |
| Betalingsrettigheder | 500.000 | 500.000 | | | |
| Bopælsret | 2.743.500 | | | | 2.743.500 |
| Anfordringsgældsbrev | 1.562.032 | | 1.405.903 | | 156.129 |
| Kontant betaling | 100.000 | | 90.005 | | 9.995 |
| Samlede aktiver/passiver (summen af ovenstående rækker) | | 159.075.261 | 124.615.140 | 17.665.740 | 16.625.461 |
| Nettoværdi (aktiver-passiver) | | 34.460.121 | | 1.040.279 | |
| Forholdsmæssig | | 97,07 | | 2,93 | |
| Nettoværdi (erhverv+privat) | 35.500.400 | | | | |
| Successionsbeløb | 11.519.276 | | | | |
| | | | | |
| Beregning af gaveafgift | | Erhverv | | Privat | |
| Nettoværdi | | 34.460.121 | | 1.042.279 | 35.500.400 |
| -Afgiftsfrit bundfradrag | | 63.775 | | 1.925 | |
| Nettoværdi-bundfradrag | | 34.396.346 | | 1.038.354 | 35.434.700 |
| -Passivpost | | 11.529.276 | | | |
| Beregningsgrundlag gaveafgift | | 22.867.070 | | 1.038.354 | 23.905.424 |
| Afgiftssats | | 6 | | 15 | |
| Gaveafgift | | 1.372.024 | | 155.753 | 1.527.777 |
| Fradragsberettiget tinglysningsafgift | | | | | 1.200.500 |
| Gaveafgift til indbetaling | | | | | 327.277 |
| Adresse Y17 (Y14), By Y1 | | | |
| Boliger | 6.747.740 | | |
| Driftsbygninger | 23.665.300 | | |
| Jord | 67.856.960 | 98.270.000 | Vurd. 111.000.000 Areal iflg. R75 […] landbrug bebygget 0,85 94.350.000 solgt |
| | | |
| Adresse Y2, By Y2 | | | Vurd. 40.500.000 Areal iflg R75 […] Landbrug bebygget 0,85 34,425.000 solgt |
| Boliger | 3.133.800 | | |
| Driftsbygninger | 2.229.200 | | |
| Jord | 29.062.000 | 34.425.000 | |
| | | |
| Adresse Y3, By Y1 | | | Vurd. 21.300.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 18.105.000 solgt |
| Boliger | 1.525.000 | | |
| Driftsbygninger | 161.370 | | |
| Jord | 16.418.630 | 18.105.000 | |
| | | |
| Adresse Y4, By Y3 | | | Vurd. 7.400.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 6.290.000 solgt areal |
| Boliger | 935.000 | | |
| Driftsbygninger | 200.000 | | |
| Jord | 5.365.000 | 6.500.000 | |
| | | |
| Adresse Y5, By Y1 | | | Vurd. 5.900.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 5.015.000 Solgt areal |
| Boliger | 800.000 | | |
| Jord | 4.215.000 | 5.015.000 | |
| | | |
| Adresse Y6, By Y1 | | | Vurd. 3.400.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 2.890.000 Solgt areal |
| Boliger | 730.000 | | |
| Jord | 2.160.000 | 2.890.000 | |
| | | |
| Adresse Y7, By Y1 | | | Vurd. 2.900.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 2.465.000 Solgt areal |
| Boliger | 620.000 | | |
| Jord | 1.845.000 | 2.465.000 | |
| | | |
| Adresse Y8, By Y1 | | | Vurd. 3.050.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 2.592.500 Solgt areal |
| Boliger | 803.000 | | |
| Jord | | 2.593.000 | |
| | | |
| Adresse Y9, By Y1 | | | Vurd. 2.500.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 2.125.000 Solgt areal |
| Boliger | 618.800 | | |
| Jord | 1.506.200 | 2.125.000 | |
| | | |
| Adresse Y11, By Y2 | | | Vurd. 1.650.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 1.402.500 Solgt areal |
| Boliger | 515.000 | | |
| Jord | 1.000.000 | 1.515.000 | |
| | | |
| Adresse Y10, By Y2 | | | Vurd. 1.100.000 Areal iflg. R75 […] Særskilt vurderet skov og plantage 0,85 935.00 Solgt areal |
| Boliger | 557.400 | | |
| Jord | 377.600 | 935.000 | |
| | | |
| Adresse Y12, By Y1 | | | Vurd. 1.650.000 Areal iflg. R75 […] Landbrug, bebygget 0,85 1.402.500 Solgt areal |
| Boliger | 680.000 | | |
| Jord | 723.000 | 1.403.000 | |
| | | |
| Adresse Y13 | | | Vurd. 0 Areal iflg. R75 […] Ubebygget areal 0,85 Solgt areal |
| Jord | 1 | | |
| | | |
Skattestyrelsens begrundelse:
"Ved gaveafgiftsberegningen for ejendomsoverdragelserne er der på den indsendte gaveanmeldelse brugt en beregningsprocent på 15% på stuehuset beliggende Adresse Y1. Man har reduceret denne værdi med boligretten samt forholdsmæssig gæld og kontant betaling for denne ejendom.
Det herved fremkomne negative nettobeløb er overført til fradrag i beregningsgrundlaget for 6% af- gift. I den indsendte gaveafgiftsberegning indgår alle øvrige boliger i beregningsgrundlaget for 6% gaveafgift.
Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal betales 15% i gaveafgift af alle boliger.
Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal ske en konkret vurdering af, om et aktiv eller passiv kan overdrages med succession. Stuehuse og boliger anses ikke for at være erhvervsmæssige aktiver, som kan overdrages med successession jf. KL§33 c. De anses derfor ikke for at opfylde betingelserne for at man kan anvende den nedsatte afgiftsprocent i BAL§23a stk. 4.
Bemærkninger fra advokat [navn udeladt]:
Ifølge forslaget henføres stuehusværdi af udlejnings- og medarbejderboliger til den almindeafgiftssats på 15%. Denne fortolkning har ikke hjemmel i Boafgiftsloven (BAL)
Den reducerede afgiftssats gælder efter BAL § 23a for virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession. Betingelsen er opfyldt for de ejendomme, der indgår i overdragelsen.
Den "private" del af en ejendom, der kan overdrages med skattemæssig succession, anses ikke for omfattet af afgiftslempelsen. For landbrugsejendomme er den "private" del det stuehus, som ejeren anvender som sin private bolig - i den foreliggende sag stuehuset Adresse Y1. Stuehuse til øvrige landbrugsejendomme omfattet af overdragelsen kan ikke henføres til "privat" anvendelse, men indgår i godsdriften.
Der er ikke hjemmel til at fortolke den klare ordlyd af BAL § 23a sådan, at værdien af stuehuse til landbrugsejendomme henføres til den almindelige afgiftssats på 15%, når de pågældende stuehuse ikke anvendes til private formål hverken af gavegiver eller gavemodtager.
Skattestyrelsens bemærkninger til de indsendte bemærkninger:
Der er følgende lejemål der er udlejet til beboelse:
Adresse Y3
Adresse Y5
Adresse Y4
Adresse Y6
Der er følgende lejemål der er udlejet til sommerhus:
Adresse Y11
Af lejekontrakterne fremgår følgende: "Det lejede må ikke uden udlejers skriftlige samtykke benyttes til andet end: Privat beboelse for lejer og dennes husstand".
Adresse Y8 er tjenestebolig for medarbejder i landbruget.
Adresse Y2 beboet af D i forlængelse af bopælsret.
Følgende ejendomme er for tiden ikke udlejet, idet de forberedes til renovering:
Adresse Y7
Adresse Y9
Adresse Y11
Adresse Y12
Efter KSL § 33 C, stk. 1, anses udlejning ikke for erhvervsmæssig virksomhed, medmindre det udlejede benyttes til landbrug m.m. Det er kun udlejning af fast ejendom, der benyttes til:
· landbrug
· gartneri
· planteskole
· frugtplantage
· skovbrug,
som anses for erhvervsmæssig i relation til KSL § 33 C, stk. 1. Betingelsen skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet, for at der kan succederes.
Stuehuse og boliger opfylder ikke ovenstående betingelser, da stuehuse og boliger benyttes til beboelse, jf. lejekontrakterne.
Overskud ved udlejningen af stuehuse og boliger bliver beskattet som personlig indkomst. At over- skuddet indgår i virksomhedsskatteordningen, betyder ikke at det er erhvervsmæssig virksomhed, i forhold til boafgiftsloven og beregningen af den nedsatte boafgift.
De anses derfor ikke for at opfylde betingelserne for at man kan anvende den nedsatte afgiftsprocent i BAL§23a stk. 4.
Skattestyrelsen fastholder derfor at der skal betales 15% i gaveafgift af værdien af stuehuse og af boliger.
Boafgiftsloven:
(…)
Det vil sige:
• Virksomheden skal kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33C, stk. 1.
• Herudover er det en betingelse, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen samt
• At gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af givers ejertid har deltaget aktivt i driften af virksomheden.
Stuehuse og boliger på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da de ikke er en driftsbygninger. Derfor skal der betales fuld afgift - dvs. 15% afgift af boligernes værdi jævnfør Boafgiftslovens §23.
Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens §22 stk. 1, som anført i ovenstående §23a, stk. 3. Som anført ovenfor, er dette brev vedlagt en udskrift af hvordan gaveafgiften er beregnet."
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at den angivne gaveafgift skal accepteres. Klageren har nedlagt en subsidiær [påstand], at der alene skal betales 6 pct. i gaveafgift af værdien af stuehusene, med undtagelse af ejendommen beliggende Adresse Y10 som følge af, at mere end 50 pct. af ejendommene anses for erhvervsmæssig anvendt, hvorfor der er direkte successionsadgang, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3. og 4. pkt.
Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden bl.a. gjort gældende:
"Faktiske forhold:
Klager har d. 5. juni 2019 overdraget nedenstående ejendomme til sin søn C med overtagelsesdag 31. december 2019:
Adresse Y1, By Y1, matr.nr. […], matr.nr. […]
Adresse Y3, By Y1, matr.nr. […]
Adresse Y2, By Y2, matr.nr. […]
Adresse Y4, By Y3, matr.nr. […]
Adresse Y5, By Y1, matr.nr. […]
Adresse Y6, By Y1, matr.nr. […]
Adresse Y7, By Y1, matr.nr.
Adresse Y8
Adresse Y9
Adresse Y11
Adresse Y10
Adresse Y12
Ejendommene er alle beliggende i By Y1 kommune.
Ejendommene benyttes til landbrug og er vurderet som landbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1.
(…)
I SKM2012.148.SR fremgår det, at
"det forhold, at kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., omtaler, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. Vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke anses for erhvervsvirksomhed, ikke ændre på, at bortforpagtning udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til successionsreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1. Denne regel må anses for indsat for at undgå, at der kan ske succession i eksempelvis udlejningsejendomme. "
Vores bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse
Overdrog man en landbrugsejendom i indkomstårene 2016-2019 ved gave, var der i boafgiftslovens § 23a hjemmel til, at gaven under visse betingelser blev omfattet af en nedsat afgift. Reglerne var rettet mod erhvervsvirksomheder, og en grundbetingelse var, at overdragelsen var omfattet af reglerne om succession.
Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, hjemler direkte successionsadgang ved udlejning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7.
Af boafgiftslovens § 23 a fremgår:
"For gaver ydet i 2016, 2017, 2018 eller 2019 betales gaveafgiften med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1…" "
Det fremgår således direkte af boafgiftslovens § 23 a, at den nedsatte afgift gælder for aktiver og virksomheder, der kan overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
Vi forudsætter, at der ikke er uenighed mellem klager og Skattestyrelsen om, at kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 tillader, at udlejningsboligerne kan overdrages med succession.
Det er således til stadighed vores opfattelse, at såfremt stuehuse på land- eller skovbrug efter vurderingslovens § 33, stk. 1 eller stk. 7 ved overdragelse bliver udlejet erhvervsmæssigt, så vil der være en direkte adgang til succession efter kildeskattelovens § 33 C og dermed en direkte hjemmel i boafgiftslovens § 23a til nedsat afgift.
Det skal bemærkes, at kvalifikationen af ejendommen allerede foretages i forbindelse med ejendomsvurderingen, hvor (tidligere Skattestyrelsen) Vurderingsstyrelsen, direkte tager stilling til “hvorvidt en ejendom helt eller delvis må anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres", jf. vurderingslovens § 33, stk. 1.
Det er ejendommens kategorisering der er afgørende for om ejendommen omfattes af de lempe- lige regler for succession. Er ejendommen omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, opfylder ejendommen betingelserne for succession og kan dermed overdrages til den lave afgift, såfremt der er tale om erhvervsmæssig anvendelse af de enkelte aktiver, hvilket er tilfældet her.
Dette understøttes af lovforarbejderne, hvoraf fremgår:
"Udlejningsejendomme kan ikke overdrages med skattemæssig succession, medmindre ejendommen benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug"
Vi er enige i, at udlejningsejendomme ikke kan overdrages med succession, hvis der ikke er tale om udlejning på landbrugsejendomme m.v.
Af bemærkningerne til loven fremgår ligeledes, at
"Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år"
I pågældende situation er der ingen tvivl om, at udlejningen indgår i den erhvervsmæssige virksomhed. Dette fremgår af regnskaberne. Udlejningsboligerne fremgår direkte som erhvervsmæssige aktiver i virksomhedens balance.
Som følge heraf, er det vores klare opfattelse, at de pågældende stuehuse udgør erhvervsmæssige aktiver, som efter boafgiftslovens § 23a, skal indgå i beregningsgrundlaget for lav afgift, fordi er der direkte successionsadgang jf. kildeskattelovens § 33 C, og fordi de jf. forarbejderne opfylder betingelserne for i den konkrete vurdering at blive anset for erhvervsmæssige.
Vedrørende vores subsidiære påstand
Det fremgår af kildeskattelovens § 33, stk. 1, 3 og 4. pkt.:
"Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samle- vende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendoms- avancen vedrørende den pågældende ejendom."
Forudsætningen for at succedere efter kildeskattelovens § 33 C er bl.a., at overdragelsen skal ved- røre en erhvervsvirksomhed eller en andel af en erhvervsvirksomhed. Såfremt der er tale om en ejendom, der både anvendes erhvervsmæssigt og privat, skal mere end halvdelen af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, før der kan gennemføres succession.
Det betyder, at såfremt mere end 50 % af ejendommene anvendes erhvervsmæssigt i overdrage- rens erhvervsvirksomhed er der, jf. kildeskattelovens § 33c, stk.1, 3. og 4. pkt., direkte successionsadgang i hele ejendomsavancen.
Af forarbejder til boafgiftslovens § 23a fremgår dog, at selvom ejendomme kan overdrages med succession, som følge af "halvdelsreglen", så kræver det i forhold til boafgiftslovens § 23a, at akti- verne er erhvervsmæssigt anvendt i virksomheden for derved at kunne blive omfattet af den lave afgift.
"Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt."
Vi forudsætter, at der er enighed om, at der er successionsadgang på ejendommene som følge af halvdelsreglen, som fremgår i kildeskattelovens § 33 C.
Jf. ordlyden i boafgiftslovens § 23 a, er eneste betingelse for nedsat gaveafgift, at der kan overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.
Af forarbejderne stilles der dog yderligere krav om at der skal være tale om erhvervsmæssigt an- vendte aktiver.
Sammenholdes ordlyden med forarbejderne til boafgiftslovens § 23a, er vi af den opfattelse, at stuehusene på landbrugsejendommene omfattes.
Der er tale om erhvervsmæssigt anvendte aktiver. Til trods for at udleje ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med reglerne for succession, så er vi af den opfattelse, at det må være at betragte som erhvervsmæssig anvendelse i relation til reglerne for nedsat afgift.
På baggrund af ovenstående skal der alene betales 6 % i gaveafgift af værdien af stuehusene.
Afsluttende bemærkninger
Ved udlejning på en landbrugsejendom er der jf. kildeskattelovens § 33 C direkte successionsadgang. Da udlejningen er en del af landbrugsvirksomheden, er stuehusene således omfattet af reglerne for nedsat afgift."
Landsskatterettens afgørelse
I juni 2019 overdrog klageren med virkning fra 31. december 2019 X Gods til sin søn. Godset omfattede flere selvstændigt matrikulerede landbrugsejendomme med stuehuse samt beboelsesejendomme, som på overdragelsestidspunktet var udlejet til beboelse eller som midlertidigt ikke var udlejet, fordi de var under renovering. Købesummen på i alt 176.741.000 kr. blev berigtiget ved overtagelse af gæld, en kontant betaling og værdi af boligret på i alt 141.241.001 kr. og en gave på 35.500.000 kr.
Ifølge boafgiftslovens § 23, stk. 1, skal der betales 15 pct. i afgift af gaver til personer som nævnt i lovens § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger bundfradraget. Klagerens søn er omfattet af den omhandlede personkreds.
I henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, jf. stk. 4, betales der ved en gaveoverdragelse i 2019 en nedsat afgift på 6 pct. af værdien af virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.
Landsskatteretten skal tage stilling til, i hvilket omfang der af den omhandlede gave på 35.500.000 kr. skal betales nedsat afgift med 6 pct. i henhold til boafgiftslovens § 23 a.
Der er uenighed om, hvorvidt der skal betales 15 pct. eller 6 pct. af værdien af samtlige stuehuse og beboelsesbygninger/-ejendomme, der blev gaveoverdraget.
Den dagældende kildeskattelovs § 33 C, stk. 1 havde følgende ordlyd:
"Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. […] Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed."
Boafgiftslovens § 23 a blev indsat i boafgiftsloven ved § 1, nr. 10 og 13 i lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af bemærkningerne til § 1, nr. 10, i lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017 fremgår bl.a. følgende:
(…)
Af hensyn til, at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, at der skal være tale om aktier, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34 med de ændringer, der, jf. lovforslagets § 2, er foreslået af denne bestemmelse, eller en personligt ejet virksomhed, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.
(…)
Der kan efter kildeskattelovens § 33 C succederes i en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 1. pkt. Enkeltstående aktiver kan således ikke overdrages, medmindre de selvstændigt anses for at udgøre en erhvervsvirksomhed.
(…)
For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.
Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passivposter, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.
Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen."
Ved overdragelse af personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen til 6 pct. i overensstemmelse med lovmotiverne altså vurderes aktiv for aktiv.
Østre Landsrets dom af 3. oktober 2022, offentliggjort i SKM2022.512.ØLD (anket til Højesteret) angik, om der var adgang til afgiftsnedsættelse efter boafgiftslovens § 23 a i forhold til et stuehus, der var udlejet til tredjemand, på en landbrugsejendom, som var gaveoverdraget med succession efter kildeskattelovens § 33 C. Da stuehuset var udlejet, og således ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden, fandt landsretten, at udlejningen af stuehuset ikke i relation til boafgiftsloven kunne anses som en erhvervsmæssig virksomhed. Stuehuset kunne derfor ikke gaveoverdrages til nedsat afgift. Landsretten tilføjede, at den omstændighed, at ejendommen efter den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 1, var registreret som landbrugsejendom, ikke kunne føre til et andet resultat. Afgiften af stuehuset udgjorde derfor 15 pct. efter boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Herefter skal adgangen til den nedsatte afgift på 6 pct. i henhold til boafgiftslovens § 23 a, jf. successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, som anført, vurderes for hver enkelt af de aktiver, der indgik i klagerens overdragelse af virksomheden. Det afgørende for succession, og dermed nedsat afgift, er, om det enkelte aktiv blev anvendt erhvervsmæssigt i landbrugsvirksomheden ved overdragelsen.
Halvdelsreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 vedrører spørgsmålet om, hvornår der kan succederes i hele ejendomsavancen. Halvdelsreglen er uden betydning for stillingtagen til, om et aktiv i en virksomhedsoverdragelse i relation til boafgiftslovens § 23 a, kan overdrages til nedsat afgift.
Stuehuset i hovedbygningen på Adresse Y1, By Y1 anvendte klageren som privat bolig. Det er ubestridt, at stuehuset i hovedbygningen ikke blev benyttet i landbrugsvirksomheden, og at dette stuehus derfor ikke er omfattet af den nedsatte afgift på 6 pct. i boafgiftslovens § 23 a, men skal afgiftsberigtiges med 15 pct., jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1.
Landsskatteretten finder, at de andre udlejede stuehuse og beboelsesejendomme/-bygninger heller ikke blev benyttet i landsbrugsvirksomheden, selv om udlejningen skete erhvervsmæssigt.
Stuehusene på Adresse Y9 og Y7, By Y1, Adresse Y11, By Y2 og Adresse Y12, By Y1, der på overdragelsestidspunktet var under renovering og derfor ikke blev udlejet, blev ikke benyttet i landbrugsvirksomheden.
Landsskatteretten finder, at stuehuset på Adresse Y8, By Y1, der efter det oplyste blev benyttet som privat bolig for en ansat i landbrugsvirksomheden, heller ikke blev benyttet i landsbrugsvirksomheden. Det forhold, at den ansatte som et led i sin aflønning fik stillet fri bolig til rådighed, kan ikke i sig selv begrunde, at stuehuset blev benyttet i landbrugsvirksomheden.
Det er oplyst, at Adresse Y11 udlejes som et sommerhus. Allerede derfor kan ejendommen ikke anses for et aktiv i landbrugsejendommen.
De omhandlede stuehuse og ejendomme skal derfor afgiftsberigtiges med 15 pct., jf. boafgiftslovens § 23, stk. 1. Der henvises til Østre Landsrets dom, offentliggjort som SKM2022.512.ØLR. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.