Parter

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Tim Holmager)

Og

H1 I/S

(v/adv. Eduardo Panzeri Vistisen)

Afsagt af Landsrets dommerne

Ole Dybdahl, Ib Hounsgaard Trabjerg og Lotte Calundann Noer (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag, der ved stævning af 5. august 2014 er anlagt ved Retten i Glostrup og senere i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, er henvist til behandling ved Østre Landsret, drejer sig om, hvorvidt H1 I/S efter mineralolieafgiftslovens § 11 er berettiget til delvis godtgørelse af mineralolieafgift af olie forbrugt i støttebrændere ved opstart og nedlukning af et affaldsforbrændingsanlæg.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at H1 I/S skal anerkende, at selskabet fra den 1. januar 2009 ikke er berettiget til tilbagebetaling af mineralolieafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 4, af olie forbrugt i støttebrændere ved opstart og nedlukning.

Sagsøgte, H1 I/S, har påstået frifindelse, idet det anerkendes, at H1 I/S ikke kan kræve 27 % af mineralolieafgiften tilbagebetalt vedrørende olie forbrugt i støttebrændere ved opstart og nedlukning for afgiftsperioden 2009.

Sagsfremstilling

Den 8. maj 2014 traf Landsskatteretten afgørelse vedrørende H1 I/S’s klage over SKATs afgørelse af 3. februar 2009. Af afgørelsen fremgår blandt andet følgende:

"Klagen skyldes, at interessentskabet med virkning fra 1. januar 2009 ikke er anset for berettiget til fuld tilbagebetaling af mineralolie- og kuldioxidafgift vedrørende olie forbrugt i opstartsbrændere. Interessentskabet er derfor pålagt at foretage en forholdsmæssig fordeling af olieforbruget på hhv. el- og varmefremstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse ændres.

Møde mv.

Interessentskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Interessentskabet og dets repræsentant har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Interessentskabet driver affaldsforbrændingsanlæg og leverer affaldsbaseret elektricitet og varme til energiselskaber.

På anlæg 5 anvendes mineralolie i opstartsbrændere ved op- og nedlukning af anlægget. Opstartsbrændere blev opsat for at opfylde kravene i miljøtilladelsen, da anlægget tidligere udledte for store mængder dioxin ved op- og nedlukning alene på affald. Efterfølgende er opsat dioxinfiltre, der sikrer at udledning af dioxin fra affaldsforbrændingen er inden for kravene i miljøtilladelsen, uanset om opstarts-brænderne anvendes. Trods mulighed for dispensation ved anvendelse af dioxinfiltre har interessentskabet valgt fortsat at anvende opstartsbrændere, da dioxinudledningen herved reduceres yderligere.

Interessentskabet har oplyst, at energien i dampen fra produktionen i opstartsbrænderne ikke udnyttes, men "blæses over tag", da det ikke er teknisk muligt at udnytte energien via turbine og dampsystem.

Ved brev af 5. august 1999 har den daværende Told- og Skatteregion bekræftet, at olieforbruget til støttebrænderen er anvendt til procesformål i forbindelse med afbrænding af affald. Bl.a. følgende fremgår af brevet:

"(…)

Virksomheden har oplyst, at støttebrænderen bruges når anlægget tages i brug for at opnå den minimumstemperatur på 850 grader, som miljømyndighederne foreskriver. I driftsperioden anvendes brænderen kun, såfremt temperaturen undtagelsesvis skulle komme under 850 oC.

Under opkøringsperioden åbnes ikke for ventilerne til fjernvarmeforsyningsnettet. Kun i den allersidste fase af opkøringen åbnes for ventilerne for at sikre de optimale trykforhold i denne periode.

I forbindelse med nedlukningen lukkes for fjernvarmeventilerne, når indfyringen af affald afbrydes. Herefter anvendes støttebrænderen til en kontinuerlig nedkøling af anlægget.

(…)"

Interessentskabet anmodede ved brev af 11. januar 2008 om tilbagebetaling af mineralolie- og kuldioxidafgift vedrørende olie forbrugt som støttebrændsel i opstartsbrænder med 1.207.758 kr. for perioden 1. januar 2005 - 30. november 2007.

SKATs afgørelse

Skattecentret har godkendt interessentskabets tilbagebetalingsanmodning og i forbindelse hermed endvidere truffet afgørelse om, at interessentskabet pr. 1. januar 2009 skal foretage en forholdsmæssig fordeling af olieforbruget i opstartsbrændere på hhv. elog varmefremstilling efter reglerne i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, og § 11, stk. 4 og stk. 14, jf. SKATs meddelelse af 7. september 2007 refereret i SKM2007.607.SKAT.

Ifølge mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, og § 11, stk. 4 og stk. 14, er der ikke fritagelse for afgift af olie, der anvendes direkte eller indirekte til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, medmindre mere end 25 % af den indfyrede energi hidrører fra andet end olie. Forbrug af olie til støttebrændsel er omfattet heraf, hvorfor der skal ske en forholdsmæssig fordeling af olie anvendt i opstartsbrændere, jf. SKM2007.607.SKAT. Det forhold at opstartsbrænderne anvendes af miljøhensyn ændrer ikke ved, at disse er en integreret del af virksomhedens el- og varmefremstilling.

Henset til at den daværende Told- og Skatteregion ved brev af 4. august 1999 har bekræftet, "at olieforbruget til støttebrænderen er anvendt til procesformål, nemlig i forbindelse med afbrænding af affald" har skattecentret imidlertid imødekommet selskabets tilbagebetalingsanmodning.

Klagerens påstand og argumenter

Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at olie forbrugt i opstartsbrændere er godtgørelsesberettiget i medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1.

Det er gjort gældende, at opstartsbrændere ikke er en integreret del af processen ved varme- og elfremstilling. Opstartsbrændere er ikke nødvendige for at interessentskabet kan forbrænde affald, men er alene anvendt med henblik på at reducere dioxinudledningen yderligere i forhold til kravene i miljøtilladelsen, hvis opfyldelse i øvrigt kan ske uden anvendelse af opstartsbrændere. Da der ikke sker produktion af hverken elektricitet eller varme, når opstartsbrænderne er i drift, kan olien hverken efter en indskrænkende eller udvidende fortolkning af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, anses som værende medgået direkte eller indirekte til fremstilling af varme. Opstartsbrænderne kan således ikke anses som en integreret del af varmefremstillingen, hvorfor mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og dermed ej heller lovens § 11, stk. 14, finder anvendelse på det omhandlede forbrug.

På affaldsforbrændingsanlæg sker der to processer. Primært sker en affaldsforbrænding, som kan ske uden at der produceres hverken elektricitet eller varme. Den sekundære proces er energiudnyttelse fra affaldsforbrændingen til produktion af elektricitet og varme. I samspil med reglerne om affaldsvarmeafgiften viser beregninger, at den af SKAT anlagte fortolkning kan medføre en yderligere godtgørelse i tilfælde, hvor der har været anvendt opstartsbrændere uden produktion af elektricitet. I eksemplet vil interessentskabet være berettiget til godtgørelse af mineralolieafgift med 267.580 kr. i medfør af støttebrændselsreglerne samt at reducere affaldsvarmeafgiften mcd 55.553 kr. Dette medfører en samlet afgiftsgodtgørelse på 323.133 kr., mens de almindelige godtgørelsesregler alene vil medføre en godtgørelse på 303.030 kr. Der opnås således en yderligere godtgørelse.

Der er i den trufne afgørelse henvist til SKM2007.607.SKAT hvoraf fremgår, at olie medgået til opstart af kedler skal medregnes ved opgørelse af støttebrændsel efter stk. 14, hvorved sådan olie indirekte er anset for anvendt direkte eller indirekte dl fremstilling af varme og dermed ikke godtgørelsesberettiget. Dette må anses som en udvidende fortolkning af støttebrændselsbestemmelserne, som oprindeligt blev indført for at stille virksomheder, der anvender støttebrændsel, bedre. Meddelelsen er i strid med lovbestemmelsens ordlyd og forarbejder, og dermed en højere rangerende retskilde. Meddelelsen er alene rettet mod affaldsforbrændingsanlæg, hvor der produceres varme og/eller elektricitet samtidig med, at opstartsbrænderne er i drift, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Endvidere har SKAT i den tidligere trufne afgørelse vedrørende interessentskabets godtgørelsesadgang for støttebrændsel anerkendt, at opstartsbrændere ikke anvendes til fremstilling af varme. Derudover er meddelelsen ikke bindende for virksomhederne, men udelukkende en intern instruks.

Endvidere har repræsentanten henvist til SKM2010.705.ØLR vedrørende stilstandsvarme, hvorved blev fastslået, at der skal foreligge en samtidighed mellem forbruget af afgiftspligtige produkter og varmeproduktionen, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. I stilstandsvarmesagen kunne det i øvrigt ikke udelukke godtgørelsesadgang, at der forelå en residual varme når varmeproduktionen blev påbegyndt.

I reglerne for elproduktionstilskud skal der alene reguleres (reduceres) i elproduktionstilskuddet, såfremt der produceres elektricitet på anlægget, mens opstartsbrænderne er i drift. Uanset at der er tale om anden lovgivning, der henhører under Energiministeriets ressort, er det dog væsentligt at bemærke, at man i forhold til energilovgivningen lægger stor vægt på, at der er samtidighed i driften af opstartsbrænderen og energiproduktionen.

Sammenfattende er det således anført, at der ikke foreligger hjemmel til at afskære godtgørelse af mineralolieafgiften efter hovedreglen i mineralolieafgiftslovens 11, stk. 1.

SKATs udtalelse

Den påklagede afgørelse indstilles stadfæstet. Det kan ikke lægges til grund, at støttebrændere alene anvendes i forbindelse med opstart og nedlukning af affaldsforbrændingsanlægget, og at varmen lukkes over tag. Forbruget kan ikke opdeles i selvstændige dele, og opstart/nedlukning er en del af den samlede drift af anlægget. Generelt om affaldsforbrændingsanlæg er det anført, udgangspunktet er, at anlægget er i drift året rundt. Der er tale om en kontinuerlig proces, og opstart/nedlukning sker sjældent, oftest kun én gang om året. I opstartsprocessen beholdes den producerede varme i forbrændingskammeret af hensyn til den videre proces. Under den normale drift medgår ethvert forbrug af olie fra støttebrænderne til fremstilling af varme, og ved nedlukningen af anlægget fortsættes varmefremstillingen længe efter sidste anvendelse af støttebrænderen. Det giver ikke produktionsmæssig mening at lukke varme over tag i opstarts- og nedlukningsfasen. Værkets funktion som el- og kraftvarmeproducent begynder ved opstart af anlægget. Energiproduktionen på et affaldsforbrændingsanlæg påbegyndes dermed i det øjeblik, der tændes for anlægget/kedlen med normal drift for øje, og fortsætter under nedlukningen. Forbrændingskammertemperaturen på minimum 850 grader er afgørende for, hvornår der må skiftes over til at fyre med affald, men ikke for hvornår energiproduktionen starter, og dermed hvornår et forbrug i støttebrænderne er anvendt til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden. På baggrund heraf er forbrug af olie i støttebrænderne under opstart, drift og nedlukning omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, idet det afgiftspligtige støttebrændsel må anses som anvendt direkte eller indirekte til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden. Affaldsforbrændingsanlægs forbrug af støttebrændsel er desuden omfattet af mineralolieafgiftslovens 11, stk. 14.

Der er henvist til Landsskatterettens afgørelser af 15. marts 2002, j.nr. 2-61611-0036, og 21. november 2002, J.nr. 2-6-1611-0034, hvorved forbrug af støttebrændsel i affaldsforbrændingsanlæg i begge tilfælde blev anset for omfattet af bestemmelser svarende til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Dette betyder at olie anvendt i støttebrænderen ved opstart og nedlukning dermed også er omfattet af bestemmelsen. Endvidere at der ikke i energiafgiftslovgivningen er taget generelle særlige hensyn til, at affaldsforbrændingsanlæg er underlagt særlige miljømæssige krav til røgrensning mv., men at der kun under visse betingelser kan opnås delvis godtgørelse af energiafgiften på det anvendte støttebrændsel.

Endelig er det anført, at de faktiske forhold vedrørende brug af støttebrændere og stilstandsvarme ikke er sammenlignelige, hvorfor SKM2010.705.ØLR ikke er anvendelig. SKM2010.705.ØLR vedrørte forbrug, der holdt vandet i kedlerne og olien i olietankene varmt, for hurtigt at kunne starte centralerne og for at undgå tæring af kedlerne. Enhver opstart/nedlukning af en kedel med indfyring af olie/gas i kedlens brænder er en del af driften af kedlen, og ikke stilstandsvarme. Ved stilstandsvarme anvender kedlen ikke egne brændere, men får varme leveret fra en anden produktionsenhed eller fra fjernvarmenet i form af varmt vand, som strømmer gennem kedlen og holder den varm, uden der afbrændes olie/gas i kedlen. Forbrug af brændsler i kedler til produktion af varmeenergi til fjernvarme/centralvarme og/eller elproduktion kan således ikke være stilstandsvarme, idet kedlen netop ikke står stille, når støttebrænderne er i drift.

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Det er ikke korrekt, at forbruget til op- og nedkørsel ikke kan opgøres. Via forbrændingsanlæggets SKO-system kan præcist opgøres, hvornår brændere anvendes til opstart og nedlukning af anlægget, hvor der ikke produceres hverken elektricitet eller varme på anlægget, da hele energien blæses over tag. SKATs gennemgang af reglerne for brændsel anvendt til støttebrændere er derfor ikke relevant, idet sagen udelukkende drejer sig om hvorvidt brændsel anvendt i tidsrummet, hvor anlægget startes eller lukkes ned, er godtgørelsesberettiget.

Det er nødvendigt at kontrollere op- og nedlukningen af anlægget, da der vil kunne ske skader, og der endvidere er miljøkrav, der foreskriver, at der ikke må tilføres affald, når temperaturen er under 859 o C, hvilket er tilfældet under op- og nedkørsel uden energiproduktion.

SKAT har anført, at det ikke giver produktionsmæssig mening at lukke varme over tag i opstarts- og nedlukningsfasen. Årsagen til denne fremgangsmåde skyldes en blanding af historiske og tekniske forhold. SKAT skal alene forholde sig til de faktiske omstændigheder, og det er understreget, at der ikke produceres varme og elektricitet i forbindelse med op- og nedlukning af anlægget.

Teknisk er det ikke muligt at anvende energien, før der produceres tør damp. Føres den våde damp til vekslere mod fjernvarmesystemet eller gennem turbinen for elproduktion, vil vekslere og turbine blive beskadiget. Det er irrelevant hvorvidt varmen produceres på egne brændere eller opvarmningen sker på andre anlæg/brændere. Det afgørende er, om der produceres varme og elektricitet under op- og nedlukningen, hvorfor SKM2010.705.ØLR er relevant for nærværende forbrug.

Retsgrundlaget

(…)

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af bl.a. varer forbrugt i virksomheden. I medfør af lovens § 11, stk. 4, ydes der imidlertid ikke tilbagebetaling af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre forbruget er omfattet af § 11, stk. 5.

Østre Landsret har i SKM2010.705.ØLR udtalt, at § 11, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 11, stk. 1, og at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne er holdepunkter for at fortolke undtagelsen udvidende.

Sagen omhandler forbrug af mineralolie i støttebrændere i forbindelse med opstart og nedlukning af affaldsforbrændingsanlægget. Det lægges efter det oplyste til grund, at den i forbindelse hermed producerede varme "blæses over tag". Der er således tale om forbrug uden samtidig kraftvarmeproduktion.

På grundlag heraf og med henvisning til førnævnte dom finder Landsskatteretten, at dette forbrug i støttebrændere ikke anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden og dermed ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Interessentskabet er herefter i medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, berettiget til tilbagebetaling af afgiften. Den påklagede afgørelse ændres derfor." 

Syn og skøn

Under sagens behandling er der foretaget syn og skøn ved skønsmand, civilingeniør IP Skønsmanden har udarbejdet to erklæringer dateret henholdsvis 14. maj 2018 og 15. august 2018.

Af skønserklæring af 14. maj 2018 fremgår blandt andet følgende:

6. Faktuelle oplysninger

H1 I/S’s anlæg 5 producerer efter opstart el og varme ved indfyring af affald. Der er installeret fire oliebrændere på anlæg 5, og der anvendes olie til disse oliebrændere. Opstartsproceduren anvist af leverandøren, der blev anvendt i 2009, vedlægges som bilag A. OPSTART Olie anvendes ved opstarten som følge af miljøgodkendelsesvilkår om ikke at indfyre affald, når temperaturen i forbrændingsrummet er under 850 grader. Af bilag A fremgår, at ved opvarmning af kedelsystemet sættes bypass-veksleren først i auto, når trykket er ca. 30 bar, og alle opstartsventiler er blevet lukket. Indtil driftstrykket på 30 bar er opnået, blæses energi over tag, og først ved driftstryk på over ca. 30 bar lukkes som nævnt for opstartsventil samtidig med, at dampsystemet tilføres den producerede energi, hvorefter energien nyttiggøres til fjernvarmeproduktion. Ved et temperaturniveau på 850 grader tilføres der affald, og der lukkes for opstartsbrændsel i form af olie ved ca. 50 bar. 50 bar er normalt driftstryk, hvor dampkvalitetskravene er opfyldt, hvilket opnås efter yderligere ca. 1-2 døgn. På dette tidspunkt opstartes turbinerne og der kan produceres el. Der findes ikke længere data for de enkelte opstarter i 2009. Skønsmanden har efterspurgt uddrag af H1 I/S’s SRO log for kedel 5 for de perioder, hvor kedlen i 2009 har været startet op og lukket ned. Der findes ikke længere SRO data for opstarter i 2009, men H1 I/S er i besiddelse af data fra 2012. Det blev aftalt på skønsforretningen, at H1 I/S ville udarbejde et notat med en redegørelse for og en vurdering af de energimæssige forhold for opstartsproceduren i 2009 på grundlag af dokumentation for opstart i 2012. Det nye notat indeholder både faktiske oplysninger og H1 I/S’s egne antagelser og vurderinger. Skønsmanden bedes derfor forholder sig selvstændigt og kritisk til de antagelser og vurderinger, der er indeholdt i notatet, herunder forholder sig til de usikkerheder, der måtte være forbundet med disse antagelser og vurderinger. [Notatet er vedlagt som bilag SSM4] NEDLUKNING I forbindelse med nedlukningen lukkes for fjernvarmeventilen og den elproducerende turbine, når indfyringen af affald afbrydes. Herefter pågår en kontrolleret afkøling af anlægget. Oliebrændere anvendes ikke umiddelbart efter ophør af affaldsforbrændingen. Noget tid efter indfyringen af affald afbrydes, afbrændes det resterende affald i anlæg 5s ovn ved en meget lavere last ved indfyring af olie i oliebrænderne i ca. én time, hvor der ikke produceres

7. Generelt om skønsforretningen

Sagen drejer sig om anvendelsen af oliebrændere i anlæg 5 i 2009 ved opstart og nedlukning Nærværende sag vedrører ikke oliebrændsel under den løbende affaldsforbrænding. Et centralt spørgsmål i sagen er, hvor meget energi, der "blæses over tag".

8. Spørgsmål fra rekvirenten og skønsmandens besvarelse

… Spørgsmål 1: Giv en kort beskrivelse af anlæg 5 hos H1 I/S, herunder oliebrænderne Svar på spørgsmål 1: H1 I/S’s forbrændingsanlæg 5 er et G1 ristefyret affaldsforbrændingsanlæg med en nominel kapacitet i 2009 på 28,7 kg damp/s ved 380°C og et tryk på 53,6 bar jfr. de modtagne PI-diagrammer fra 1999, bilag SSM3. Kedlen er i 2006 ombygget, idet udmuringen blev fjernet og erstattet af en INCONEL cladding af de mest udsatte rørpanelvægge. Ombygningen har ikke ifølge det oplyste medført nogen tryk og drifts-temperaturmæssige ændringer. Den oprindelige opstart procedure fra 1999 blev derfor fortsat anvendt i 2009. Anlægget er designet til afbrænding og energiudnyttelse af almindeligt blandet affald i Danmark. Anlæg af denne type kan ikke startes op fra kold tilstand på hovedbrændslet af affald. I stedet må man anvende et mindre miljø- og korrosionsmæssigt belastende brændsel, såsom rent træ, gas eller olie. Dette opstartsbrændsel eller kombinationer heraf anvendes indtil kedlen er fuldt driftsvarm, før der kan fyres med affald, som er kedlens hovedbrændsel. Affaldet afbrændes på en luftkølet rist i bunden af kedlen. Kedlen er herudover forsynet med 4 olie støttebrændere, som ved automatisk indkobling skal sikre, at en forbrændingsgas temperatur i kedlen under drift på 850°C. Oliebrændere anvendtes i 2009 under både kedelopstart og nedlukning, som opstarts- og nedlukningsbrændere, der skal sikre kedlen det korrekte opvarmnings- og nedkølingstemperaturforløb. Under opstarten har oliebrænderne tillige til opgave sikre at kedlens gastemperatur er på minimum 850°C. I 2012, der har været anvendt som reference til en beregningsmæssig vurdering af energiforbruget til en opstart, havde man ombygget kedlen og installeret dampdrevne tystkogere, hvorigennem der blev indblæst overhedet damp fra en nabokedel til opvarmning af kedlen i den første fase, inden kedlen er kommet op i tryk. Anlægget er også ændret, således at man i 2012 har kunnet udnytte op mod 90% af energien i kedlen ved både op- og nedkørsler I det fremlagte "Notat vedr. energiudnyttelse forbundet med opstart af Anlæg 5 i 2009", sagsbilag SSM4 beskrevne opstartsforløb d. 3. marts 2012 er opstartsproceduren opfyringsmæssigt ændret i forhold til den fremlagte Ansaldo-Vølund procedure fra 1999, sagsbilag A. Med disse tilføjelser er det syn og skønsmandens opfattelse at notatets energiforbrugsmæssige beregninger kan indgå i skønsmandens vurderinger og besvarelser.

(…)

Spørgsmål 4: Beskriv detaljeret hvad der sker ved "dampblæsning over tag", herunder den energi, der blæses over tag.

Svar på spørgsmål 4:

Ved blæsning over tag blæses den fremstillede overhedede damp fra kedlen gennem åbning af opstartventilen og ud i det frie over kedelbygnings tag. Energien i dampen, som er en kombination af dampens tryk og temperatur går herved til spilde.

Energiindholdet afhænger af dampens tryk og temperatur. Dette betyder at energiindholdet stiger fra i starten omkring 2000 kJ/kg udblæst damp ved 100°C til op mod 3140 kJ/kg ved 52,5 ved 380°C ved fuldt tryk og temperatur på kedlen. Det konkrete dampflow i kg/s kendes ikke og dermed heller ikke energimængden

Spørgsmål 5: Er det ved opstart af anlæg 5 tale om et "lukket vand/damp kredsløb.", beskrivelsen i bilag 4.

Svar på spørgsmål 5:

Ved normal drift af kedelanlæg 5 er der som beskrevet tale om et lukket vand/dampkredsløb. Når der under opstart blæses damp ud gennem opstartsventilen over taget mistes dampen og anlægget udgør ikke længere et lukket kredsløb. Først når udblæsningsventilen lukkes igen er der tale om et lukket kredsløb.

Spørgsmål 6: Er nedlukningsproceduren i 2009 for anlæg 5 ovenfor i pkt. 6, så vidt ses beskrevet korrekt, herunder varigheden.

Svar på spørgsmål 6:

Den modtagne beskrivelse af nedlukningsproceduren for kedelanlæg 5, givet under i pkt. 6. er ved besigtigelsesforretningen yderligere beskrevet i det af H1 I/S udarbejdede notat efter besigtigelsesforretningen, jfr. Bilag SSM4. Af betydning for besvarelsen af spørgsmålet fremgår det, at energien i ovnen i 2012 udnyttes til fjernvarme så længe der stadig er materiale på risten. Oliebrænderne udnyttes til at holde temperaturen oppe indtil risten er udbrændt. Herefter stoppes indfyringen og kedlen køler ned. Dette forhold var ikke gældende i 2009, før ombygningen af anlægget. Der er imidlertid udover det, der er givet i pkt. 6 ingen fremlagte eller supplerende oplysninger, som kan belyse dette yderligere. Det er sandsynligt at restvarmen i kedlen i 2009 har været ventileret væk ved at lade blæserne køre og trække kold luft igennem kedlen og ud i røggastrækket.

Spørgsmål 7: Hvor meget olie anvendes ved en nedlukning i 2009. Svar på spørgsmål 7:

Til besvarelse af dette spørgsmål henvises der til besvarelsen af spm. 3 og oplysninger givet i mail, bilag SSM1. Det fremgår at der ikke findes nogen detaljeret opdeling af olieforbruget til de forskellige formål i 2009, men at der samlet set er anvendt 430m3 olie og 413ton flis og træpiller, som primært et anvendt til opstart, idet det oplyses i bilag SSM1, at "Rent historisk bruges oliebrænderne kedel 5 næsten altid ifm opkørsel for at hæve temperaturen."

Oleforbruget under nedkørsel af kedlen i 2009 kan dårligt vurderes, da der ikke findes nogen konkrete oplysninger herom. Skønsmæssigt vurderes det til at kunne være op til 5-10% af de angivne olieforbrug i 2009 eller 3-4 m3 olie pr. nedlukning.

(…)

Spørgsmål 9: Hvad er det energimæssige formål med at anvende oliebrændere ved opstarten i anlæg 5 i 2009.

Svar på spørgsmål 9:

Der er energimæssigt kun det formål med at anvende støttebrændere under en kedelopstart at bringe kedlen op på tilstrækkelig høj tryk og temperatur til at forbrændingsprocessen af affald kan iværksættes.

Det er af hensyn til kedlens konstruktion og materialer nødvendigt at sikre en tilstrækkelig langsom og kontrolleret temperaturstyring af kedlens rør og beholder mod for hurtig opvarmning. Endvidere er der det formål at undgå korrosion af kedlens rør fra de aggressive røggasser fra affaldsforbrænding under opstarten. Endeligt skal forbrændingsprocessen i kedlen op på en tilstrækkelig høj temperatur for at sikre en tilstrækkelig høj grad af udbrænding af miljøbelastende stoffer i affaldet.

Dette er udtrykt ved miljøkravet om minimum 850°C forbrændingsgas temperatur

Spørgsmål 10: Er oliebrændere nødvendige at anvende i anlæg 5, såfremt det hypotetisk lægges til grund, at der ikke er miljøkrav, der skal opfyldes.

Svar på spørgsmål 10:

Anvendelse af oliebrændere under opstart uden miljøkrav udgør en kedelstyringsmæssig god måde at sikre den krævede præcise opvarmningshastighed af kedlen og dens overheder.

Kedelopvarmning med tørt træ alene har tidligere været meget anvendt, men det er mere mandskabskrævende og kræver en mere nøje overvågning. Man har derfor konstrueret denne og andre kedler til at anvende tilskud af olie til opstart af kedlen.

Spørgsmål 11: Blev der i 2009 afsat fjernvarme ved tryk under 30 bar. Svar på spørgsmål 11:

Spørgsmålet kan kun besvares af H1 I/S. Der er ikke i denne forbindelse fremlagt oplysninger i sagen herom. Der er imidlertid teknisk set intet til hinder for at damp ved et tryk på under 30 bar kan udnyttes til varmeproduktion, herunder fjernvarme. Det er syn og skønsmanden opfattelse ud fra de givne oplysninger at der i 2009 ikke blev produceret fjernvarme af damp, som var under 30 bar.

I 2012 blev ca. 72% af energien udnyttet under opfyring jfr. Bilag SSM4. Hvor meget heraf der hidrørte fra damp under 30 bar kan ikke vurderes ud fra de givne data.

Spørgsmål 12: Udnyttes olien i oliebrænderne til umiddelbar produktion af fjernvarme ved opstart op til et tryk på 30 bar samt nedlukning ved et tryk mindre end 30 bar.

Svar på spørgsmål 12:

Den tilførte varme fra oliebrænderne under en opstart anvendes i 2009 alene til opvarmning ad kedlens forskellige dele: Fyrrum, murværk, kedelrør, overhederslanger og economiser. Ikke al energien udnyttes idet der ved opvarmning med oliefyring forekommer et større gennemtrækstab end ved den senere fyring på risten.

Senere i opvarmningsprocessen, efterhånden som kedlen bliver varmet op, er det afgørende, at der er flow igennem overhederen for at undgå at denne bliver overhedet og dermed tager skade. Det er således nødvendigt enten at blæse damp over taget eller varmen kan udnyttes til i en dumpkondensator til varmeproduktion. Anlægget var i 2009 blot ikke indrettet herpå.

Spørgsmål 13: Såfremt spørgsmål 12 besvares helt eller delvist bekræftende, hvor meget af olien anvendt i oliebrænderne ved opstart og nedlukning anvendes ikke til umiddelbar produktion af fjernvarme.

Svar på spørgsmål 13:

Spørgsmålet kan ikke direkte besvare af syn og skønsmanden, da det er oplyst at der ikke foreligger registrerede målinger eller andre data for 2009.

9. Spørgsmål fra modparten

… Spørgsmål IA: Skønsmanden bedes oplyse, om besvarelsen af spørgsmål 1-13 bygger på præcise målinger for 2009. Skønsmanden bedes i den forbindelse redegøre nøje for den eventuelle usikkerhed, der er forbundet med besvarelsen af spørgsmål 1-13, og hvor det er relevant kvantificere denne usikkerhed. Svar på spørgsmål IA: Det fremgår specifikt af de besvarelserne af de enkelte spørgsmål 1-13, hvorvidt de er baseret på de fremlagte oplysninger fra 2006 eller de senest fremlagte oplysninger for året 2012

Af supplerende skønserklæring af 15. august 2018 fremgår blandt andet følgende:

8. Supplerende spørgsmål fra skønsrekvirenten

(…) Spørgsmål SS 1: Såfremt Skønsmandens opfattelse i spørgsmål 11 lægges til grund, hvorefter der ikke blev produceret fjernvarme af damp, som var under 30 bar, og olieforbruget for opstart anslås til 36,5 tons og brændværdien til 40 MJ/kg, jf. spørgsmål 3, Hvad er den indfyrede energi ved opstart gennem opfyringsforløbet? Kan den indfyrede energi baseret på ovenstående forudsætninger beregnes således?: indfyret energi = 36,5 * 1000 * 40 = 1.460.000 MJ = 1.460.000/3600 = 405,6 MWh Svar på spørgsmål SS 1: Den angivne beregning af den indfyrede energi 2009 er korrekt. Det beklages, at der i svaret på spm. 3 om energitilførslen ved oliefyring fejlagtigt er angivet en beregnet energitilførsel fra det supplerende biobrændsel. Nedenfor er angivet en samlet oversigt for de oplyste energiforbrug ved opstarter i 2009 og i 2012. Opstarten i 2012 er alene anvendt som reference, idet selve sagen og dermed syn og skønsmandens arbejde vedrører driften af anlæg 5 i 2009. Der foreligger imidlertid jfr. Oplysninger givet på en afholdte besigtigelsesforretning kun ganske få oplysninger og procesdata fra anlægget i 2009. De ældste data findes fra 2012 og fremover. Man besluttede derfor at lade H1 I/S udarbejde et notat herom, som nu indgår i sagen, som bilag SSM4. Der er som tidligere beskrevet både lighedspunkter og afvigelsen i opstartsforløbene i 2009 og 2012. Grundlæggende forudsættes det for at kunne sammenligne opstarterne de to pågældende år, at det samlede energiforbrug ved opstarter de to år er sammenlignelige. Energiforbruget til opstarten d. 3-4.03.2012:

Forvarmning med damp i tystkoger	03.03. kl. 20.30 - 03.30	210 MWh
Oliebrændere indkoblet	04.03.2012 kl. 03.31 - 17.19	352 MWh
Fast brændsel (bio + affald)	04.03.2012 kl. 12.15 - 21.00*)	584 MWh
Samlet tilført energi		1046 MWh
*) Indfyring af biobrændsel stopper kl. 16.00. Der fortsættes herefter med affald i yderligere 5 timer. Dette skønnes at udgøre ca. 2/3, svarende til ca. 200MWh sammenlignet med opgørelsen for 2009. Energiforbrug i 2009 ved hvert af de 10 opstarter i gennemsnit: Oliebrændere indkoblet 16 timer 406 MWh*) Fast brændsel (41,3 t. biobr.) 457 MWh Samlet tilført energi 863 MWh *) Dette tal er rettet i forhold til svaret i spm. 3 i syn og skønserklæringen jfr. ovenfor. Spørgsmål SS 2: Såfremt -   det anslås at energien til opvarmning af anlæg og samtidigt røggastab er 248,6 MWh jf. sagsbilag SSM4, og -   det anslås, at denne energimængde må være nogenlunde den samme ved hver opstart. Hvad er den medgåede skønnede energi til produktion af damp så? Kan den medgåede skønnede energi til produktion af damp baseret på ovenstående forudsætninger beregnes således?: 405,6 - 248,4 = 157,2 MWh? (hvor de 405,6 MWh udledes af spørgsmål SS1) Svar på spørgsmål SS 2: Syn og skønsmanden er ikke enig i at den fremstillede beregning, som er baseret på 2012 kan anvendes til at give retvisende billede af opfyringsforholdene i 2009. De anførte beregning af den tabte energi under opfyring i 2012 til opvarmning af anlægget på 249 MW, er baseret på anlægget, som det var ombygget i 2012. Det fremgår at man her i modsætning til 2009 udnyttede mest muligt af den producerede damp til fjernvarmeproduktion også i starten, hvor kedeltrykket var under 30 bar til fjernvarmeproduktion. Det fremgår af H1 I/S’s notat bilag SSM4 at der i 2012 under opstart blev produceret 581 MWh til fjernvarme. I 2009 blev dampen først udnyttet energi ved at der blæstes damp med i fjernvarmekølerne, når kedeltrykket havde nået 30 bar. Indtil dette tidspunkt blev den producerede damp dels sendt over taget, dels i drænene. Da der under opstart i 2009 både fyres med olie og med fast biobrændsel på risten, må også bidraget fra det faste brændsel medtages i beregningerne. Den anførte energi beregning kan efter syn og skønsmandens opfattelse således ikke benyttes til en vurdering af energiforholdene i 2012. Der henvises i øvrigt besvarelsen af SS 3.

Spørgsmål SS 3:

Såfremt:

..det forudsættes medgåede skønnede energi til produktion af damp i spørgsmål SS2 er blæst over tag indtil - tidligst kedeltrykket når 30 bar, og

..man hypotetisk forestiller sig, at operatøren har ladet kedeltrykket (som funktion af varmefluksen til kedelvandet) stige helt jævnt fra nul til 50 bar, således at fordelingen blev ligefrem i forhold til kedeltrykket, således at (5030)/50 blev nyttiggjort, som fjernvarme, og resten (30/50) blev blæst over tag.

Hvor meget energi er så blevet nyttiggjort til fjernvarme?

Kan den nyttiggjorte energi baseret på ovenstående forudsætninger beregnes således?: 20/50 af 157,2 MWh = 62,9 MWh til fjernvarme?

Svar på spørgsmål SS 3:

Det er syn og skønsmandens vurdering at den anvendte beregningsmetode kan anvendes til at omregne og vurdere den producerede fjernvarme energi i 2009. Syn og skønsmanden vurderer derimod ikke at den anvendte værdi på 157,2 MWh kan anvendes, som den er.

Det fremgår af H1 I/S’s notat, bilag ssm4 at den nyttiggjorte energi i fjernvarmekøleren i 2012 udgjorde 581MWh.

Antages energioptaget at være nogenlunde jævnt og proportionelt med trykstigningen, vil energien fra 0 - 30 bar udgøre 349 MWh.

Da man i 2009 først udnyttede energien fra 30 - 50 bar, svarer det til 581 - 349 = 232MWh. Heraf svarer den del af energien, som må antages at være produceret på basis af oliefyringen i 2009 til 406 / 863 * 232 = 109 MWh.

Spørgsmål SS 4:

Baseret på ovenstående forudsætninger i spørgsmål SS3 hvad kan den indfyrede energi til nyttiggørelsen af fjernvarmen skønnes til?

Kan den indfyrede energi nyttiggjort til fjernvarmen skønnes således?: 62,9/405,6 = 15,5 %?

Svar på spørgsmål SS 4:

På basis af ovenstående spørgsmål og besvarelser kan den nyttiggjorte energi på 232 MWh til fjernvarme i 2009 skønnes at have været 232/863 = 27%. Tilsvarende må gælde for den indfyrede oliemængde. r for

Spørgsmål SS 5:

Kan svaret på spørgsmål 13 derfor skønnes at være: 100 - 15,5 = 84,5%? Eller kan der foretages et bedre skøn?

Svar på spørgsmål SS 5:

Svaret på spørgsmål 13 kan nu, som et rimeligt skøn vurderes at have været 100 - 23 = 77%

Parterne er enige om, at tallet "23" i svaret på spørgsmål SS 5 rettelig bør være "27", og at tallet "77" derfor rettelig bør være "73".

Procedure

Parterne har for landsretten procederet i overensstemmelse med deres respektive påstandsdokumenter.

Af Skatteministeriets påstandsdokument af 1. oktober 2018 fremgår følgende anbringender:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at olieforbruget i støttebrænderne er anvendt til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, og at selskabet derfor ikke er berettiget til godtgørelse af afgift heraf, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 4, 1. pkt.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., og de tilsvarende bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove blev indført ved lov nr. 418 af 14. juni 1995. Loven indebar samtidig en række ændringer af stk. 5 om godtgørelsesberettiget procesvarme.

I bemærkningerne til loven er anført følgende:

"Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetaling af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rum-opvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.

Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås, at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.

Bestemmelserne herom fremgår af den foreslåede § 11, stk. 5, nr. 1-4:"

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, indeholder undtagelsesbestemmelser til § 11, stk. 4, idet det heri er fastsat, i hvilke specifikke tilfælde afgift af energi er godtgørelsesberettiget til trods for, at forbruget er anvendt til varmefremstilling.

Ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, bemærkningerne hertil samt sammenhængen med undtagelsesbestemmelserne i § 11, stk. 5, viser, at det er al energi, der anvendes til fremstilling af varme, som ikke er godtgørelsesberettiget, medmindre forbruget har karakter af egentlig procesvarme som defineret i de specifikt angivne undtagelser vedrørende særlige processer i § 11, stk. 5.

Selskabet er ikke berettiget til godtgørelse i henhold til disse bestemmelser vedrørende specifikke processer, hvilket da heller ikke er gjort gældende.

Det følger af SKM2010.705.ØLR, at der ikke er grundlag for at fortolke § 11, stk. 4, udvidende. Men der er heller ingen holdepunkter for, at bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, jf. herved UfR 2006.2867 H (SKM2006.480.HR).

I den foreliggende sag indgår støttebrænderne som en integreret del af fremstillingen af varme/varmt vand. Støttebrænderne anvendes gennem hele forløbet fra start til slut og er uløseligt knyttet til affaldsforbrændingen og den tilhørende produktion af varme/varmt vand.

Anvendelse af støttebrændere er også en nødvendig forudsætning for, at affaldsforbrændingen kan påbegyndes. Afbrænding af olie i støttebrændere er således den direkte årsag til, at der kan produceres varme, for uden denne opvarmning af kedlen, ville der ikke kunne ske produktion af varme ved anvendelse af affald som hovedbrændsel.

Den omstændighed, at støttebrænderne er påkrævet i henhold til miljølovgivning, ændrer ikke ved, at de indgår som et led i fremstillingen af varme. Der er ingen støtte i ordlyden af eller forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11 for, at det skal tillægges betydning, om et forbrug af olie til fremstilling af varer bl.a. skyldes miljøkrav, endsige at dette skal have afgørende betydning. Det bemærkes herved, at selskabet kun bestrider, at olieforbruget i støttebrændere ved opstart og nedlukning er anvendt til fremstilling af varme, hvorimod selskabet anerkender, at forbruget af olie til støttebrænderne, mens der fyres med affald, er anvendt til fremstilling af varme. Men formålet med at anvende støtte-brænderne er det samme, hvad enten de bruges før eller mens, der indfyres affald, nemlig at opretholde anlæggets temperatur på mindst 850° C med henblik på varmefremstillingen.

SKATs afgørelse og Skatteministeriets anbringender er i overensstemmelse med praksis, jf. herved Landsskatterettens afgørelser af 15. marts og 21. november 2002, hvorved forbrug af støttebrændsel i affaldsforbrændingsanlæg blev anset for at være anvendt til fremstilling af varme efter regler, som svarer til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Tilsvarende kommer til udtryk i SKM2007.607.SKAT, hvorved SKAT generelt præciserede retstilstanden for affaldsforbrændingsvirksomheders forbrug af afgiftspligtigt brændsel som støttebrændsel ved forbrænding af affald. Det anføres heri, at forbrug af olie som støttebrændsel i affaldsforbrændingsvirksomheder er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og af § 11, stk. 14, som udtrykkeligt forudsætter, at stk. 4 finder anvendelse. Det anføres nærmere, at der ved opgørelsen også skal medregnes olie, der er anvendt ved opstart af kedler til affaldsforbrænding. Det fremgår derimod, at forbrug af olie i andre fyringsanlæg, f.eks. i spidslastkedler, ikke skal medregnes ved opgørelsen. Dette stemmer overens med SKM2010.705.ØLR, jf. herom nedenfor.

Som beskrevet ovenfor afsnit 2, bygger Landsskatterettens afgørelse på et urigtigt faktum. Landsskatteretten lagde således afgørende vægt på, at der forelå et olieforbrug "uden samtidig kraftvarmeproduktion", men dette skyldtes urigtige oplysninger fra selskabet.

Under retssagen har selskabet således oplyst, at der rent faktisk blev produceret varme, mens støttebrænderne blev anvendt ved opstart. Selskabet har derfor også anerkendt, at en væsentlig del af olieforbruget til støttebrænderne er anvendt til fremstilling af varme, og at afgiften af denne del af olieforbruget dermed ikke skal tilbagebetales, jf. § 11, stk. 4, 1. pkt.

Når landsretten dermed kan lægge til grund, at en væsentlig del af olieforbruget er anvendt til varmefremstilling, er der så meget desto mere grund til at anse det samlede olieforbrug som anvendt til fremstilling af varme, og så meget desto mindre grund til at følge selskabets standpunkt om, at forbruget skal skilles ad, så en del er anvendt til fremstilling af varme, og en del ikke er.

Der er ikke grundlag for at indfortolke et krav om, at der ved olieforbruget skal være en samtidig kraftvarmeproduktion. Det fremgår ikke af ordlyden af eller forarbejderne til § 11, stk. 4, 1. pkt., at bestemmelsen indeholder et sådant krav om "samtidighed".

En sådan forståelse om, at der skal være "samtidighed" - som selskabet bygger sin argumentation på - vil være udtryk for en snæver og indskrænkende fortolkning, som hverken ordlyden, forarbejderne eller praksis indeholder støtte for. SKM2010.705.ØLR giver heller ikke grundlag for en sådan forståelse, jf. om dommen nærmere nedenfor.

Efter Skatteministeriets opfattelse skal al olie anvendt som brændsel i støttebrændere anses for at være anvendt til fremstilling af varme. Det er således Skatteministeriets opfattelse, at hele olieforbruget medgår som en integreret og nødvendig del af den samlede forbrændingsproces med henblik på varmeproduktion. Dette gælder, selvom en del af den herved producerede energi "blæses over tag".

Skatteministeriet bestrider ikke, at en del af den energi i form af damp, der er produceret ved indfyring af olie ved opstart, "blæses over tag" i form af damp, hvorved denne del af energien isoleret set går tabt. Det vil som beskrevet i afsnit 2 altid være sådan, at der ved opstart af et kraftvarmeværk vil være et tab af energi fra de indfyrede brændsler. Men en væsentlig del af den energi, som er skabt ved indfyring af olie, lagres som en temperaturstigning i anlægget, jf. således også skønsmandens besvarelse af spørgsmål 12. Hvis al energi fra indfyring af olie blot blev "blæst over tag", ville anlægget beholde samme temperatur, som det havde forud for, at støttebrænderne blev tændt, og affaldsforbrændingen ville i så fald ikke kunne iværksættes. Der vil også være et energitab ved anvendelse af olie under affaldsforbrændingen, men her anerkender selskabet netop, at hele forbruget skal anses for medgået til fremstilling af varme.

SKM2010.705.ØLR fører ikke til, at selskabet skal have medhold i, at olien anvendt i støttebrænderne ikke skal anses for medgået til produktion af varme. Sagen angår også mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, men de faktiske omstændigheder adskiller sig afgørende fra faktum i den foreliggende sag.

Sagen drejede sig ikke om et affaldsforbrændingsanlæg, men om et fjernvarmeværk, der anvendte energi som stilstandsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastvarmecentraler. Energiforbruget medgik dels til at opvarme vandet i kedlerne, når centralerne ikke var i drift for hurtigere at kunne starte centralerne op og for at undgå tæring af kedlerne, dels til opvarmning af olietanke, så olien kunne holdes flydende med henblik på hurtig opstart af centralerne. I dommen var der således tale om et konstant energiforbrug til stil-standsvarme og tankopvarmning i spids- og reservelastvarmecentraler, som kun blev anvendt til produktion af fjernvarme ca. 150 timer om året, og også med det formål at undgå tæring m.v.

Om retsgrundlaget udtalte landsretten, at "§ 11, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 11, stk. 1, og der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for at fortolke undtagelsen udvidende."

Skatteministeriet gør ikke gældende, at § 11, stk. 4, skal fortolkes udvidende. I relation til landsrettens bemærkning om, at § 11, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 11, stk. 1, bemærkes, at § 11, stk. 1, i sig selv udgør en undtagelse til den generelle hovedregel om afgiftspligt af olie, jf. mineralolieafgiftslovens § 1.

Landsrettens dom indeholder ikke andre udsagn om fortolkningen af mineralolieafgiftslovens § 11. Præmisserne i øvrigt indeholder en stillingtagen til sagens konkrete omstændigheder. Ved den konkrete subsumption fandt landsretten, at forbruget af energi til opvarmningen af olietanke og kedler ikke anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden.

I fortsættelse heraf udtalte landsretten:

"En sådan fortolkning støttes endvidere af den fortolkning af de dagældende energi-afgiftslove, der er kommet til udtryk i Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987, hvorefter fjernvarmeværkers godtgørelsesberettigede forbrug til procesformål bl.a. omfatter egen produceret varme, som medgår til at holde fyringsolie m.v. i værkets olietanke flydende, eller som anvendes til at holde ikke benyttede kedler varme for at hindre tæring som følge af dannelse af svovlsyre."

Også på dette punkt adskiller dommen sig afgørende fra den foreliggende sag.

Hvor landsretten således fandt støtte for forståelsen i praksis (Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987, MS184), er forholdet i den foreliggende sag tværtimod, at Skatteministeriets argumentation som nævnt stemmer overens med praksis, som den bl.a. kommer til udtryk i SKM2007.607.SKAT.

For det tilfælde, at landsretten måtte være enig med selskabets anbringende om, at det kun er en del af olieforbruget i støttebrænderne, der kan anses for medgået til at fremstille varme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, kan ministeriet acceptere, at der afsiges dom i overensstemmelse med selskabets påstand."

Af H1 I/S’s påstandsdokument af 1. oktober 2018 fremgår bl.a. følgende:

"FORMULERING AF PÅSTAND

Ved Landsskatterettens behandling af sagen var det H1 I/S’s opfattelse, at ingen del af olien indfyret i støttebrænderne blev anvendt til produktion af fjernvarme.

I forbindelse med syn- og skøn ved Østre Landsret blev H1 I/S klar over, at en mindre del af olien blev anvendt til produktion af fjernvarme. Ifølge H1 I/S fremgår det af syn- og skønserklæringen, at 27% af olien blev anvendt til produktion af fjernvarme.

Dette er baggrunden for påstanden.

(…)

ANBRINGENDER

Kun 27% af olien anvendes til varmeproduktion

Nærværende sag vedrører olie indfyret i støttebrændere, hvor kun 27% af olien anvendes til fremstilling af fjernvarme, jf. skønsmandens besvarelse af SS4, ... .

Resten af oliens energi "blæses over tag". Det kan ikke lægges til grund, at de resterende 73% ikke er blevet blæst over tag. De 73% er ikke udtryk for et almindeligt energitab, da der ikke er tale om et lukket kredsløb, jf. besvarelsen af spørgsmål 5.

Olie forbrugt i støttebrænderne uden produktion af varme er derfor godtgørelsesberettiget efter reglerne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk.1.

Mineralolieafgiftsloven

Olie forbrugt af en virksomhed skal som hovedregel godtgøres, jf. mineralolieafgiftsloven § 11, stk. 1.

§ 11, stk. 1, er en hovedregel, ...

Som en undtagelse til hovedreglen skal olie anvendt til i) levering af varme (fjernvarme) eller ii) rumvarme ikke godtgøres, jf. § 11, stk. 4.

§ 11, stk. 4, er derfor en undtagelsesregel til § 11, stk. 1, …

§ 11, stk. 5, er en undtagelsesregel til § 11, stk. 4. § 11, stk. 5, vedrører undtagelser til punkt ii), dvs. rumvarme ... Højesteret har yderligere … udtalt, at § 11, stk. 5, er en undtagelsesregel til § 11, stk. 4.

Det forhold, at § 11, stk. 5 er en undtagelsesregel til stk. 4, ændrer ikke på, at stk. 1 er hovedreglen.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, begrænser som nævnt godtgørelsesretten, idet der ikke ydes godtgørelse for mineralolieprodukter, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden. Undtagelsesbestemmelsen i § 11, stk. 4, finder ikke anvendelse i nærværende sag for 73% af olien, idet denne andel af mineralolien ikke bruges til fremstilling af varme. Det er nyttiggørelsen af varmen, der er den relevante målestok for olien

...

SKM2010.705.ØLR

H1 I/S påberåber sig dommen ..., der er den dom, der nærmest berører nærværende sags problemstilling. Dommen vedrører, om indfyret olie anvendes til varme.

I dommen lagde Landsskatterettens flertal vægt på, at olien var en "integreret" del af varme-fremstillingen...

Det gør Skatteministeriet også i nærværende sag ...

Østre Landsret tillagde imidlertid ikke dette synspunkt nogen vægt i SKM2010.705.ØLR.

Det er derfor meget tvivlsomt, om "integrations"-begrebet har nogen nævneværdig vægt.

Skatteministeriet lagde også vægt på begrebet "nødvendighed" i SKM2010.705.ØLR ... Heller ikke dette synspunkt blev taget op af Østre Landsret. Derfor er Skatteministeriets "nødvendigheds"-synspunkt i påstandsdokumentet ..., særdeles tvivlsomt.

Yderligere gør Skatteministeriet en "samtidigheds"-betragtning gældende, jf. påstandsdokumentet ... Samme synspunkt blev gjort gældende i SKM2010.705.ØLR ... uden at Østre Landsret tog nævneværdig højde for synspunktet.

"Praksisændringen"

Praksisændringen i SKM2007.607.SKAT redegør ikke for, hvorfor olieafgiften ikke skal godtgøres ved indfyring i støttebrændere ved opstart.

Der er reelt ingen juridisk argumentation.

Derfor kan der ikke retskildemæssigt lægges vægt på SKM2007.607.SKAT.

Til nærmere dokumentation for praksisændringen henvises til [SKATs sagsfremstilling af 3. februar 2009].

"Indirekte"

Skatteministeriet har ikke gjort gældende, at olien ikke skal tilbagebetales som følge af begrebet "indirekte" i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt.

Uanset dette vil jeg alligevel knytte et par enkelte pædagogiske bemærkninger hertil.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt.:

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5."

Det fremgår af forarbejderne:

"Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester."

"Indirekte produktion" er normalt såkaldt kraftvarmeproduktion, hvor der både produceres el og fjernvarme.

Begrebet "indirekte" skal derfor forstås i forhold typen af produktion. De to typer af produktion udgøres af: 1) udelukkende fjernvarme, eller 2) kraftvarme (el og fjernvarme).

Begrebet har derfor intet at gøre med, om produktionen sker umiddelbart før produktionen af fjernvarme.

I (SKM2010.705.ØLR) blev der kun produceret fjernvarme, hvorfor parterne var enige om, at der ikke forelå "indirekte" anvendelse … .

Støtte ved forbrændingsproblemer

Som nævnt vedrører nærværende sag ikke indfyring af olie ved forbrændingsproblemer. Forbrændingsproblemer opstår, når anlægget er i fuld drift og producerer el og varme, men temperaturen falder til under 850 grader.

Afgørelserne i [Landsskatterettens kendelse af 15. marts 2002 (2-6-1611-0036)] og [Landsskatterettens kendelse af 21. november 2002 (2-6-16110034)] vedrører indfyring af olie ved forbrændingsproblemer ...

H1 I/S gør gældende, at der skal foretage en sondring mellem indfyring af olie i støttebrændere ved opstart og nedlukning i modsætning til indfyring ved forbrændingsproblemer, jf. modsætningsvist Skatteministeriets påstandsdokument ...

Vejledning fra 1987

Østre Landsret lægger i (SKM2010.705.ØLR) vægt på en vejledning fra 1987.

Skatteministeriet gør gældende, at der er en afgørende forskel på nærværende sag og dommen i (SKM2010.705.ØLR), da Østre Landsret i [i præmisserne i den nævnte sag] lægger vægt på vejledningen fra 1987, … .

Skatteministeriet gør således gældende, at olien anvendt i (SKM2010.705.ØLR) netop var godtgørelsesberettiget i vejledningen ...

Skatteministeriet gør yderligere gældende, at støttebrændere ikke er nævnt med et eneste ord i vejledningen fra 1987.

H1 I/S bemærker hertil, at støttebrændere først blev lovpligtige fra 1. december 1990...

Det kan derfor ikke tillægges vægt, at støttebrændere ikke er nævnt i vejledningen fra 1987.

Yderligere bemærkes, at skattemyndighederne 5. august 1999 bekræftede, at olie anvendt i støttebrændere var godtgørelsesberettiget... " 

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan virksomheder, der er momsregistreret, få tilbagebetalt afgiften af bl.a. varer forbrugt i virksomheden og varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden.

Efter § 11, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Det gælder dog ikke, hvis der er tale om procesvarme omfattet af stk. 5.

Der er mellem parterne enighed om, at den af H1 I/S forbrugte energi ved opstart og nedlukning af kedelanlæg 5 anvendes "indirekte" til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, således som dette udtryk skal forstås efter forarbejderne til lov nr. 418 af 14. juni 1995, hvorved der skete ændringer i bl.a. mineralolieafgiftsloven, og at der ikke er tale om procesvarme omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5. Det afgørende er derfor, om der er tale om afgift af varme og varer, der "anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden".

Landsretten finder efter forarbejderne til lov nr. 418 af 14. juni 1995, jf. de specielle bemærkninger til § 11, stk. 4, i lovforslag nr. 210 af 6. april 1995, at lovens henvisning til varme, som "leveres fra virksomheden" skal forstås som en afgrænsning af, at der er tale om varme bestemt for videresalg.

Efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål 9 lægger landsretten til grund, at støttebrænderne anvendes ved opstart af kedelanlæg 5 med det formål at bringe kedlens tryk og temperatur til det punkt, hvor forbrændingen af affald kan påbegyndes. Efter oplysningerne i sagen påbegyndes affaldsforbrændingen, når et tryk på 50 bar er nået. Efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål 11 samt SS 2 og SS 3 lægger landsretten til grund, at der ikke er noget teknisk til hinder for, at damp ved et tryk på under 30 bar kan udnyttes til fjernvarmeproduktion, men at dette i 2009 ikke kunne lade sig gøre på grund af anlæggets indretning, og at der i dette år derfor alene skete udnyttelse af damp ved et tryk på mellem 30 og 50 bar, hvilket efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål SS 4 svarer til, at der skete udnyttelse af 27 procent af energien i kedlen ved opstart af anlægget. Landsretten lægger endvidere efter besvarelsen af spørgsmål 1 til grund, at det efter en ombygning af anlægget i 2012 var muligt at anvende op mod 90 procent af energien i kedlen ved opstart og nedlukning til fjernvarmeproduktion.

Landsretten finder herefter, at anvendelsen af støttebrænderne i kedelanlæg 5 er en del af anlæggets drift, som er så snævert knyttet til anlæggets produktion af varme bestemt for videresalg, at olien må anses for omfattet af § 11, stk. 4, i mineralolieafgiftsloven.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det i 2009 var i strid med producentens anvisninger at producere varme under 30 bar, og at fugtig damp blæses over tag for at undgå at skade overhederen og undgå skader på rør, jf. herved skønsmandens besvarelse af spørgsmål 9 og 12.

Herefter tager landsretten Skatteministeriets påstand til følge.

H1 I/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 44.000 kr. til dækning af retsafgift 4.000 kr. og udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelse beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er der ud over sagens værdi, som under hovedforhandlingen er oplyst til ca. 150.000 kr., taget hensyn til sagens varighed samt til, at der har været afholdt syn og skøn.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

H1 I/S skal anerkende, at selskabet fra den 1. januar 2009 ikke er berettiget til tilbagebetaling af mineralolieafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 4, af olie forbrugt i støttebrændere ved opstart og nedlukning.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 I/S inden 14 dage betale 44.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.