Klagerens repræsentant har anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Er A, B, C, D og E ved et eventuelt salg af deres ejerandele af samejet om ejendommen beliggende adresse Y1-Y1 A, by Y1, matr. nr. […] og […], omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 1, således at avancen ved et salg er skattefrit, med undtagelse af værdien af den udlejede lejlighed, adresse Y1, 1. sal? "

SKAT har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
I SKATs afgørelse fremgår følgende af afsnittet om de faktiske forhold:

"Du skriver i din anmodning:

Jeg retter henvendelse som advokat for ejerne af ejendommen beliggende adresse Y1-Y1A, by Y1, matr. nr. […] og […], by Y1.

Anmodningen om et bindende svar beror på, at ejerne påtænker at sælge ejendommen, hvorfor der ønskes klarhed over de skattemæssige aspekter ved et eventuelt salg.

Ejendommen består af to bygninger. Bygning 1 er opført i 1909 og består af 3 boliger, mens bygning 2 er opført i 1924 og består af en bolig. Grundarealet udgør 751 m2. Som bilag 1 vedlægges BBR-Meddelelse for ejendommen, mens tingbogsattest vedlægges som bilag 2.

Ejendommen blev i 1988 erhvervet af en ejerkreds bestående af F, G, H, I, J samt K. I forbindelse med erhvervelsen af ejendommen blev der indgået samejeoverenskomst, der fremlægges som bilag 3. Samejeoverenskomsten fra 1988 regulerer fortsat forholdet mellem ejerne, selvom de oprindelige ejere ikke længere er en del af ejerkredsen.

Det fremgår af § 7.1. i samejeoverenskomsten, at "Enhver af parterne har den fulde dispositionsret over en lejlighed i ejendommen, svarende til den fastsatte ejerandel".

Det har været forudsat, at der til de enkelte ejerandele er tilknyttet eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed, hvilket § 4 i samejeoverenskomsten understøtter: "Enhver af parterne er berettiget til at bortleje sin andel af ejendommen [...]".

Adresse Y1, stuen
B og E købte deres ejerandel på hver 1/6 af ejendommen af G og F ved skøde af 25. september 1991, jf. bilag 4. Ved erhvervelsen medfulgte den eksklusive brugsret til adresse Y1, stuen, hvor B og E således har boet siden overtagelsesdagen den 1. december 1991.

Adresse Y1, 2. sal
C købte ejerandel på 1/6 af ejendommen af H ved skøde af 15. august 1990, jf. bilag 5. Ved erhvervelsen medfulgte den eksklusive brugsret til adresse Y1, 2. sal, hvor C har boet siden overtagelsesdagen den 1. december 1991. C erhvervede i 2000 yderligere ejerandel på 1/6 fra L, jf. bilag 6.

Adresse Y1 A
D og A erhvervede deres ejerandel på hver 1/6 af ejendommen af J ved skøde af 20. maj 1994, jf. bilag 7. Ved erhvervelsen medfulgte den eksklusive brugsret til adresse Y1 A, hvor A og D således har boet siden overtagelsesdagen den 1. juni 1994.

Adresse Y1, 1. sal
Adresse Y1, 1. sal har siden den 1. marts 1984 været udlejet til M og N, jf. lejekontrakt af 20. januar 1984, der fremlægges som bilag 8.

SKAT bemærker følgende:

Det fremgår af skødet ved købet af ejendommen i 1988, at ejendommen blev købt af 6 fysiske personer med hver 1/6 ejerandel, og at købet omfattede adresse Y1, Y1 A og Y1 B. Ejendommen indeholdt iflg. skødet 4 boliglejemål, ingen blandede lejemål og 2 erhvervslejemål. Til dis-position for køberne på overtagelsesdagen var adresse Y1, st. og 2. sal, Y1 A, 1. sal samt Y1 B.

Klageren har indsendt oplysninger om, det ene erhvervslejemål var en […], som var indrettet i en nedlagt beboelseslejlighed i Y1A, st. Kort tid efter købet er beboelseslejligheden genopstået og sammenlagt med beboelseslejligheden på 1. sal, således at baghuset (Y1 A) herefter består af en beboelseslej lighed.

Klageren har også indsendt oplysninger om kommunens godkendelse i 1994 af sammenlægning af beboelseslejligheden i Y1 B (sidehus) med lejligheden beliggende Y1, st.

Ejendommen er således reduceret fra 6 lejligheder på købstidspunktet til de nuværende 4 beboelseslejligheder.

Der er ikke i skødet ved købet af ejendommen i 1988 angivet noget som eksklusiv boligret for nogen af køberne af ideelle ejerandele.

Af samejeoverenskomsten fremgår i § 7: "Enhver af parterne har den fulde dispositionsret over en lejlighed i ejendommen, svarende til den fastsatte ejerandel."

Det fremgår ikke af samejeoverenskomsten, at en anpart er knyttet til en bestemt lejlighed i ejendommen.

Siden købet i 1988 har ejendommen skiftet ejerkreds. Således solgte K sin 1/6 ejerandel pr. 1. marts 1989 til tre andre medejere, som herefter i en periode ejede hver 2/9 (22,2 %). I dag er ejendommen ejet i sameje af 5 personer fordelt på 4 personer med ejerandele på hver 1/6 og 1 person med en ejerandel på 2/6.

Der er ikke overensstemmelse mellem antallet af ejere og lejligheder i ejendommen.

Hverken i skødet ved Ks salg eller skøderne indsendt som bilag 4 og 5 er der anført noget om, at der til købet af den ideelle ejerandel er knyttet en beboelsesret til en bestemt lejlighed i ejendommen.

Det fremgår af alle skøderne, at ejendommen overtages fri for lejemål, dog med undtagelse af lejemål til M og N (Y1, 1. sal).

Samejeoverenskomsten er ikke ændret siden stiftelsen i 1988, ej heller ved nedlæggelse og sammenlægning af lejligheder.

Det er konstateret, at ejerne selvangiver en forholdsmæssig del af overskuddet ved udlejning af beboelseslejligheden Y1, 1. sal. "

Der er fremlagt skøde af 20. maj 1994 vedrørende klagerens erhvervelse af anpart af ejendommen. Af skødet fremgår det bl.a.:

"Jeg,
J
Adresse Y2
By Y2

overdrager herved endeligt til

D og A adresse Y3
By Y1
(med 1/6-del af den samlede ejendom til hver)

den mig i henhold til tinglyst adkomst tilhørende 2/6-dele af ejendommen, matr.nr. […], beliggende adresse Y1, Y1 A og Y1 B, by Y1, af areal 751 m2, heraf vej O m2, samt matr.nr. […] udgørende et vejareal ifølge tingbogen 178 m2, hvorefter ejerforholdet er således:

D, ejer 1/6
A, ejer 1/6
C, ejer 1/6
L, ejer 1/6
E, ejer 1/6
B, ejer 1/6"

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret klagerens spørgsmål med "nej".

Som begrundelse har SKAT bl.a. anført:

"Generelt

Efter ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 8, stk. 3 gælder reglerne i § 8, stk. 1 (parcelhus­ reglen) også ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå anparten skattefrit efter § 8, stk. 3 har været opfyldt.

Reglen i EBL § 8, stk. 3 gælder både for anparter ejet i sameje, hvor den enkelte ejer er anført i tingbogen som ejer af en anpart af den samlede ejendom og anparter ejet gennem skattemæssigt transparente enheder som eksempelvis boliginteressentskaber.

I det konkrete tilfælde er ejendommen adresse Y1 ejet af fysiske personer i sameje.

For ejendomme ejet i sameje gælder reglen i EBL § 8, stk. 3 alene for anpartslejligheder, dvs. samejeanparter vedrørende fast ejendom, som er forbundet med en eksklusiv (bestemt) brugsret til en beboelseslejlighed i den eller de på ejendommen opførte bygninger. Om begrebet anpartslejligheder kan i øvrigt henvises til "Ejerlejligheder" af Peter Blok, side 600.

Reglen i EBL § 8, stk. 3 gælder derimod ikke for ideelle ejerandele i samejer om en ejendom, hvor formålet med fællesskabet er at sikre en bolig for samejerene, når deltagerne i samejet ikke har eksklusiv brugsret over bestemte lejligheder (de såkaldte "boligkollektiver").

Det er kendetegnende for anpartslejligheder, at anparten i skøde og/eller samejekontrakt er bundet sammen med en bestemt lejlighed i ejendommen, således at der ikke er tvivl om, hvilken af lejlighederne i ejendommen, anparten vedrører.

Ved lov nr. 58 af 15/2 1976 (lov om boligfællesskaber) indførtes forbud om overdragelse af anparter i ejendomme med mere end to beboelseslejligheder med henblik på oprettelse af nye anpartslejligheder.

Ved lov nr. 335 af 10. maj 1994 præciseredes reglerne, så forbuddet utvivlsomt også kom til at omfatte overdragelse af en samlet ejendom til flere erhververe, hvor der til en eller flere anparter er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen.

Til illustration af, hvornår der foreligger eksklusiv boligret kan henvises til U.2006.15930 (TBB 2006.471) om afvisning af tingbogen af samejekontrakt om en fast ejendom:

Der var tale om et boligsameje om en ejendom med 7 lejligheder etableret i 1983, hvor hver af de 7 samejere var anført som ejer i tingbogen.

I en "Interessentskabskontrakt" fra 1999 med senere ændringer lød § 7 således: "Interessenternes andele er ikke knyttet til nogen bestemt del af interessentskabets lokaliteter. Dog har hver interessent ret til en boligenhed. Fordelingen af interessentskabets disponible arealer fremgår af interessentskabets protokol. ..."
Den samejekontrakt af 28. september 2005, som ønskedes tinglyst, havde i § 4, stk. 2 følgende ordlyd: "Til den enkelte anpart er knyttet eksklusiv brugsret til egen lejlighed. ..."
Landsretten fandt, at anparterne først ved samejekontrakten af 28. september 2005 var blevet tilknyttet eksklusiv brugsret til bestemte lejligheder. Tinglysning af samejekontrakten blev afvist, da der således blev etableret anpartslejligheder i strid med forbuddet i lov nr. 335 af 10. maj 1994 (andelsboligforeningsloven).
Eksklusiv boligret ansås altså ikke at ligge forud for samejekontrakten i 2005, uanset de 7 samejere også forud herfor havde ret til en af de 7 boligenheder i ejendommen.

Se desuden U.1979.364.H, hvor en samejekontrakt vedrørende fast ejendom blev afvist fra tinglysning, da der ved kontrakten foretoges en opdeling af ejendommen i anparter, der var forbundet med en brugsret til bestemte beboelseslejligheder i ejendommen, og da en sådan opdeling måtte anses at være i strid med lov om boligfællesskaber nr. 58 af 25. februar 1976.
I samejekontrakten var anført hver af ejendommens ejere med angivelse af deres anparter og de til anparterne knyttede lejligheder samt bestemmelser om, at anpartshaverne "har eksklusiv ret til, uden at de øvrige samejere har nogen indflydelse herpå, at disponere over den til anparten knyttede lejlighed/lejligheder".
Her var det således utvivlsomt aftalt mellem parterne, at der var eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen, jf. definitionen på anpartslejligheder.

Se yderligere om begrebet eksklusiv boligret i U.1975.1033H og U.1975.1039H.

I SKM2008.867.BR om salg af anparter var skattefritaget efter EBL § 8, stk. 3 var der tale om et boligsameje om en ejendom med 3 lejligheder. Det fremgik af stiftelsesoverenskomsten for andelsforeningen (samejet), at medlemmer er de personer, der ejer en andel og bebor foreningens ejendom, og at der til andelen ikke er knyttet nogen bestemt del af foreningens ejendom. Byretten fandt, at det er en betingelse for skattefritagelse efter EBL § 8, stk. 3, at andelen af ejendommen er knyttet til en brugsret til en dertil svarende bestemt lejlighed i ejendommen. Da dette ikke var tilfældet, var salget ikke fritaget for beskatning efter nævnte paragraf.

Dommen er stadfæstet af Østre Landsret (SKM2009.470.ØLR).

Konkret

Ejendommen adresse Y1 - Y1B blev erhvervet af 6 fysiske personer ved skøde af 6. september 1988 med hver en ideel ejerandel på 1/6. Det fremgår af skødet, at ejendommen, der er en udlejningsejendom, indeholder 4 boliglejemål og 2 erhvervslejemål, og at 4 lejemål er til disposition for ejerne. Der er ikke i skødet knyttet bestemte lejligheder i ejendommen til anparterne.

13. oktober 1988 indgår ejerne en samejeoverenskomst, som tinglyses 14. oktober 1988. Det fremgår af overenskomsten, at "Enhver af parterne har den fulde dispositionsret over en lejlighed i ejendommen, svarende til den fastsatte ejerandel". Samejekontrakten angiver intet om, hvilken anpart der er knyttet til hvilken lejlighed.

På købstidspunktet er den ene beboelseslejlighed udlejet til tredjemand, og har været det siden.

Kort tid efter erhvervelsen inddrages det ene "erhvervslejemål", et […]lokale i baghuset (adresse Y1 A, st.) til bolig ved sammenlægning med boliglejemålet på Y1 A, 1. sal, som herefter udgør en beboelseslejlighed.

I 1994 inddrages endnu et boliglejemål i ejendommen (sidehuset 25 B) ved sammenlægning med boliglejemålet beliggende adresse Y1, st.

Ejendommen indeholder herefter og i dag 4 boliglejemål, hvoraf det ene fortsat er udlejet.

Der har således på intet tidspunkt været sammenhæng mellem antallet af lejligheder, der kan disponeres over, og antallet af anparter.

Efter købet i 1988 har der været udskiftning i ejerkredsen, og i flere perioder har fordelingen af ejerandelenes størrelse ændret sig fra 1/6 til andre størrelser, fx 2/9. I dag består ejerkredsen af 5 personer med en ejerandelsfordeling på 1/6, 1/6, 1/6, 1/6 og 2/6.

I ingen af de foreliggende skøder om overdragelse af ideelle ejerandele fremgår der noget om, at der til den enkelte ejerandel er knyttet en brugsret en bestemt lejlighed i ejendommen.

Samejeoverenskomsten har ikke været ændret siden stiftelsen i 1988, herunder bestemmelsen om, at "Enhver af parterne har den fulde dispositionsret over en lejlighed i ejendommen, svarende til den fastsatte ejerandel." Bestemmelsen er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold, hvor der ikke er sammenhæng mellem antal ejere og lejligheder i ejendommen, der kan disponeres over.

Da ejerandelene på intet tidpunkt har været eller er knyttet til nogen bestemt lejlighed i ejendommen, foreligger der ikke anpartslejligheder defineret som ejerandele, hvortil der er knyttet en eksklusiv (bestemt) boligret til en lejlighed i ejendommen. Et salg af ideelle ejerandele af ejendommen adresse Y1- Y1 A, by Y1, vil derfor ikke være omfattet af EBL § 8, stk. 3.

Det er uden betydning herfor, at flere af samejerne har beboet den samme lejlighed i ejendommen gennem hele den periode, hvor de har ejet ejerandele i ejendommen.

Det er ligeledes uden betydning for bedømmelsen, at samejerne efter anmodning siden 1995 er blevet beskattet efter reglerne om standardiseret lejeværdiberegning i ligningslovens § 15C, og som nu er afløst af reglerne om ejendomsværdiskat i ejendomsværdiskatteloven.

Det stillede spørgsmål må derfor besvares med NEJ.

Det bemærkes, at de domme, der henvises til i bilag 10 og 11 vedrører spørgsmålet om, hvorvidt overdragelser var omfattet af andelsboligforeningsloven og dermed lovens regler om maksimalpriser. I begge domme fandt man efter bevisførelsen, at der var knyttet eksklusiv boligret til anparterne/aktierne. Fakta i dommene findes ikke at være sammenlignelige med de faktiske forhold omkring ejerskabet til ejendommen adresse Y1 - Y1 A samt de heri værende lejemål, og kan derfor ikke føre til andet resultat.

Det bemærkes i øvrigt hertil, at ingen af de overdragelser af anparter, der er sket i adresse Y1 - Y1 B, indeholder bestemmelser om, at de sker efter regler i andelsboligforeningsloven.".

SKAT har den 23. februar 2018 fremsat følgende erklæringssvar:

"SKAT kan tiltræde skatteankestyrelsen indstilling med følgende bemærkninger:

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 har følgende ordlyd:

"Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder også ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og hvor betingelserne for at kunne afstå anparten skattefrit efter nærværende stykke har været opfyldt"

I SKM2009.470.ØLR nåede Østre landsret frem til, at:

"Skatteyderen ejede en andel af en beboelsesejendom, i hvilken hun også boede. Det var i stiftelsesoverenskomsten for andelsforeningen anført, at andelen ikke var knyttet til nogen bestemt del af foreningens ejendom. Det var oplyst, at baggrunden for denne bestemmelse var, at det skulle være muligt for foreningens medlemmer at bytte lejlighed. Landsretten lagde herefter til grund, at anparten ikke var knyttet til en bestemt lejlighed. Avancen ved salget af anparten var derfor ikke omfattet af bestemmelsen om fritagelse for beskatning i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3"

Det er SKATs opfattelse at denne sag er sammenlignelig med ovenstående dom fra Østre Landsret, hvorfor klageren ikke kan sælge sin ejerandel skattefrit, da der ikke er tilknyttet en bestemt del af ejendommen til klagerens ejerandel."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs bindende svar ændres til "ja", således at avance opnået ved et eventuelt salg af klagerens ejerandel af samejet om ejendommen omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3. En eventuel avance er derfor skattefri.

Der er til støtte for påstanden anført:

"Nærværende sag vedrører ejendommen beliggende adresse Y1 - Y1 A, by Y1, matr. nr. […] og […].

Anmodningen til SKAT om et bindende svar skyldes, at ejerne påtænker at sælge ejendommen, hvorfor der ønskes klarhed over de skattemæssige aspekter ved et eventuelt salg.

Ejendommen består af to bygninger. Bygning 1 er opført i 1909 og består af 3 boliger, mens bygning 2 er opført i 1924 og består af en bolig. Grundarealet udgør 751 m2. Som bilag 1 vedlægges BBR-Meddelelse for ejendommen, mens tingbogsattest vedlægges som bilag 2.

…

Samejet har på intet tidspunkt udlejet erhvervslejemål. Det bemærkes, at begrebet erhvervslejemål omfatter lokaler i bred forstand, der ikke anvendes til beboelse, herunder klublokaler, garager, hobbyrum m.v. Som bilag 9 fremlægges byggetilladelse af 2. august 1963 hvoraf det fremgår, at der i stueetagen i baghuset (Y1 A) gives tilladelse til indretning af […].

Som bilag 10 vedhæfter jeg brev af 25. august 1989 fra Stadsingeniørens direktorat til daværende ejerkreds af adresse Y1. Af brevet fremgår det blandt andet, at baghuset (adresse Y1 A) indrettes til en lejlighed. Det bemærkes, at brevet er dateret under et år efter overtagelsesdagen og at det må antages, at der forud for det fremlagte brev har været en korrespondance omkring indretningen af baghuset. En eventuel brug af baghuset til erhvervsformål er ophørt forud for erhvervelsen af ejendommen i 1988.

Som bilag 11 fremlægges brev af 24. januar 1994 fra […] med tilladelse til at sammenlægge adresse Y1 B (sidehuset) med adresse Y1, stuen. Opmærksomheden henledes på, at der i begrundelsen for tilladelsen henvises til at adresse Y1 B havde været uden persontilmelding i en længere årrække, ligesom der henvises til lejlighedens stand.

SKAT har i TfS 2003 64 fastslået, at overdragelse af anparter i boliginteressentskaber og lignende vil kunne ske uden beskatningsmæssige konsekvenser under samme betingelser som salg af egen bolig i øvrigt.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, at § 8, stk. 1, "parcelhusreglen", også gælder ved afståelse af en anpart i en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand mv.

Ejendommens grundareal udgør 751 m2, hvorfor arealbetingelsen i § 8, stk. 1 er opfyldt.

Den i ejendomsbeskatningsloven nævnte "brugsret" er ikke nærmere defineret, men det er fast antaget, at der er begrebsmæssig identitet med anvendelsen af "brugsret" i andelsboligforeningsloven, hvorved forstås en eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed. Andelsboligforeningsloven finder i henhold til lovens § 1a kun anvendelse på boligfællesskaber m.v., hvor der til deltagelse er knyttet eksklusiv brugsret til en beboelseslejlighed.

Der er imidlertid ikke nogen formkrav til, hvorledes den eksklusive brugsret skal være stiftet, hvilket blandt andet fremgår af note 6 i Karnov, bilag 12, til andelsboligforeningslovens § 1 a: "... Brugsretten [den eksklusive] er normalt fastsat i en skriftlig aftale, men kan også være aftalt eller forudsat . . ." hvorefter der henvises til to afgørelse fra henholdsvis Østre - og Vestre Landsret:

T.88 2001 67 V, bilag 13
I denne sag kom Vestre Landsret frem til, "... at nye beboeres køb af andele skete under den gensidige forudsætning, at der opnåedes eksklusiv brugsret til en bolig . ..", selvom dette ikke fremgik af vedtægterne. Landsretten fandt således, at den omtvistede ejendom var omfattet af andelsboligforeningsloven, hvilket ikke ville have været tilfældet, såfremt der ikke var tillagt eksklusiv brugsret.

T:BB 2006 87 Ø, bilag 14
Sagen angik det spørgsmål om Ejendomsaktieselskabet Alléparken 1 var omfattet af andelsboligforeningslovens § 8, der har følgende formulering: " Ved et boliganpartsselskab forstås et anpartsselskab, hvor der til en anpart er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed i selskabets ejendom". Som anført ovenfor, skal en brugsret i andelsboligforeningslovens forstand være eksklusiv. Af vedtægterne fremgik det blandt andet, "at ingen aktier har særlige rettigheder" og vedtægterne tillagde således ikke aktionærerne en eksklusiv brugsret til en bestemt bolig.

Østre Landsret udtalte blandt andet følgende:
"Det fremgår af de for Ejendomsaktieselskabet Alléparken 1 gældende vedtægter [...] at ingen aktier i selskabet har særlige rettigheder. Det må imidlertid efter det for landsretten oplyste lægges til grund, at der i al væsentlighed er personsammenfald mellem aktionærerne og indehaverne af brugsretten til de enkelte lejligheder. [...] Da der ikke er godtgjort forhold, der kan afkræfte den herved skabte formodning for, at Ejendomsselskabet Alléparken 1 er omfattet af begrebet "boligaktieselskab" i andelsboligforeningslovens § 8, findes denne lov at regulere aktieoverdragelsen ...".

Sammenholdes den refererede retspraksis med samejet om adresse Y1 - Y1 A må det lægges til grund, at samejet har været praktiseret således, at der til ejerandelene er knyttet eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed. Nuværende ejerkreds indtrådte i samejet om ejendommen under den klare forudsætning, at købet tillagde dem en eksklusiv brugsret til en bestemt bolig i ejendommen, uanset dette ikke udtrykkeligt fremgår af samejeoverenskomsten. Ejerne har tillige de facto boet i lejlighederne siden deres respektive indflytninger i begyndelsen af 1990'erne.

Ejerne opfylder derfor betingelserne for at afhænde sine respeketive andele af adresse Y1 - Y1 A skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 1, idet

• grundarealet udgør mindre end 1.400 m2,
• ejerandelene er forbundet med eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed,
• samejets ejere bor i lejlighederne - og har gjort det fra indtrædelsestidspunkterne i henholdsvis 1990, 1991 og 1994.

Som begrundelse for sin opfattelse af at ejerne skal betale avanceskat, henviser SKAT blandt andet til lov nr. 58 af 15/2 1976 (lov om boligfællesskaber), hvor der blev indført forbud om overdragelse af anparter i ejendomme med mere end to beboelseslejligheder. Det er antaget i teorien, at forbuddet oprindeligt alene omfattede anparter og altså ikke den situation, at en eneejer overdrog ejendommen til flere erhververe, hvilket er tilfældet i nærværende sag.

I Karnovs note 129 til Andelsboligforeningslovens § 13 fremgår det, at " Stk. 2 er indsat ved L 1994 335. Man har herved lukket et hul i lovens forbud, idet en eneejers overdragelse af ejendommen til flere erhververe næppe kunne anses for omfattet af stk. 1",jf. bilag 15. Karnov henviser endvidere til "Ejerlejligheder" af Peter Blok, side 627 ff, jf. bilag 16, hvor Blok på baggrund af en gennemgang af retspraksis konkluderer følgende:

"Det rigtigste må herefter være at lægge til grund, at der forud for lovændringen i 1994 lovligt kunne oprettes anpartslejligheder i forbindelse med en eneejers overdragelse af ejendommen til flere erhververe. Det er også den opfattelse, der kommer til udtryk i forarbejderne til 1994-loven.

I FT1993-94, lovforslag nr. 219 s. 5 f, jf Rapport om boligfællesskaber s. 84, hedder det: "Detforeslåede § 13,stk. 2, er nyt.Ved den gældende § 13, stk. 2, 1. pkt. har det været tilsigtet at forhindre, at en ejer, der ejer en anpart af en fast ejendom, eller hele den faste ejendom, kan overdrage denne til flere erhververe, således at der opstår nye anpartslejligheder. I domspraksis er imidlertid antaget, at den gældende formulering ikke dækker tilfælde, hvor ejendomsretten til en fast ejendom overdrages i sin helhed, selvom overdragelsen sker til flere samejere i forening. Ved den foreslåede § 13, stk. 2, foreslås i overensstemmelse med det oprindelige formål fastslået, at forbuddet også rammer overdragelse af en samlet ejendom til flere erhververe, hvor der til en eller flere anparter er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed".

Som det fremgår af skødet fra 1988, blev ejendommen erhvervet fra G1 ApS under konkurs, og ejendommen blev således erhvervet i sin helhed med en eneejer som sælger.

Samejet er derfor etableret forud for lovændringen i 1994 med den konsekvens, at der lovligt kunne oprettes sameje om ejendommen med tillagt eksklusiv brugsret.

Afgørelsen i U.2006.1593 Ø er baseret på flere forhold, herunder at det i den oprindelige interessentskabskontrakt fremgik, at "Interessenternes andele er ikke knyttet til nogen bestemt del af interessentskabets lokaliteter".

Desuden fremgår det af kendelsen, at det i skøder i forbindelse med overdragelser var anført, at "Under hensyn til Lovbkg. Nr. 361 af 25. 7. 1985 om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber erklærer parterne på tro og love, at det ikke er en betingelse eller forudsætning for aftalen, at køberen får brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen".

Det er derfor helt afgørende og væsentlige forskelle mellem 2006-dommen og nærværende sag, hvorfor 2006-dommen ikke kan anvendes som argument for, at der ikke i nærværende sag er tillagt eksklusiv brugsret.

Det samme gør sig gældende vedrørende SKM2008.867.BR og SKM2009.470.ØLR, idet det af stiftelsesoverenskomsten direkte fremgår, at der til andelene ikke var knyttet nogen bestemt del af foreningens ejendom.

For så vidt angår U.1979.364 H bemærkes, at situationen ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet overdragelsen ikke skete fra en eneejer af ejendommen.

Til yderligere støtte for at der er tillagt eksklusiv brugsret henledes opmærksomheden på, at ejerne siden den 1. januar 1995 har betalt ejendomsskat efter vurderingslovens § 33 a, således at den del af ejendommen, der bebos af ejerne, ansættes som ejerlejligheder, mens den udlejede lejlighed ansættes som udlejningsejendom. Som bilag 17 vedlægges bilag til selvangivelsen 1995 med skatteregnskab for ejendommen.

For så vidt angår selvangivelse af overskuddet af udlejning af Y1, 1. sal bemærkes, at der alene selvangives 23 %, svarende til værdien af udlejningslejligheden i forhold til den samlede ejendom.

Endvidere bemærkes, at ejerne betaler individuelt for deres el-forbrug i deres respektive lejligheder. "

I brev af 8. februar 2018 har klagerens repræsentant fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Jeg skal på vegne mine klienter fastholde den overfor SKAT og Skatteankestyrelsen nedlagte påstand og sagsfremstilling dateret 2. februar 2016 samt de dermed fremlagte bilag, i henhold til hvilken A, B, C, D og E ved et eventuelt salg af deres ejerandele af samejet om ejendommen beliggende adresse Y1-Y1 A, by Y1, matr. nr. […] og […], anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 1, således at der ikke skal betales avanceskat ved et salg, med undtagelse af værdien af den udlejede lejlighed, adresse Y1, 1. sal.

Skatteankestyrelsen har ved breve af 24. januar 2018 meddelt sin indstilling til SKAT's svar på anmodning om bindende svar herom, og jeg skal hertil bemærke følgende:

SKATs afgørelse og skatteankestyrelsens indstilling henholder sig begge til, at der til klagerens anpart ikke skriftligt er tilknyttet en eksklusiv brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen. Dette er den eneste begrundelse for den trufne afgørelse.

SKAT anfører at: "For ejendomme ejet i sameje gælder reglen i EBL § 8 stk. 3 alene for anpartslejligheder, dvs. samejeanparter vedrørende fast ejendom, som er forbundet med en eksklusiv (bestemt) brugsret til en beboelseslejlighed i den eller på de ejendommen opførte bygninger."

Og

"Reglen i EBL § 8 stk. 3 gælder derimod ikke for ideelle ejerandele i samejer om en ejendom, hvor formålet med fællesskabet er at sikre en bolig for samejerne, når deltagerne i samejet ikke har eksklusiv brugsret over bestemte lejligheder (de såkaldte "boligkollektiver").

Det fremgår ikke af SKAT's svar, hvoraf kravet om, at brugsretten skal være til en bestemt lejlighed i ejendommen stammer.

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2009.470.ØLR, af hvis præmisser det fremgår, at "det er en betingelse for skattefritagelse efter ejendomsavancebeskatningsloven § 8 stk. 3, at anparten af ejendommen er knyttet til en brugsret til en dertil svarende bestemt lejlighed i ejendommen." Byretten havde yderligere tilføjet, at "det følger af en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsens ordlyd samt formålet med bestemmelse, at andelen i en ejendom skal være knyttet til en bestemt lejlighed i ejendommen."

Disse forudsætninger stemmer imidlertid ikke overens med hverken lovtekstens ordlyd eller med formålet med bestemmelsen.

Ejendomsavancebeskatningsloven trådte i kraft 1. juli 1982, og daværende § 8, stk. 4 havde følgende ordlyd:

"Reglerne i stk. 1 og 2. gælder også ved afståelse af en anpart af en fast ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen og ejeren eller dennes husstand har beboet lejligheden i mindst 2 år af det tidsrum, hvori den pågældende har ejet ejendommen."

I 1989 udgik § 8, stk. 2 og stk. 4 blev til stk. 3. Bestemmelsen blev desuden tilrettet ændringerne i loven omkring ejertid, således at 2 års fristen er fjernet. I øvrigt er bestemmelsen den samme i dag.

I bemærkningerne til lovforslaget er det anført:

"Reglerne i lovforslaget skal gælde for alle ejendomsafståelser, bortset fra afståelse af fast ejendom, som er erhvervet i den skattepligtiges næringsvej. Reglerne vil således også komme til at gælde i tilfælde, hvor der nu skal betales almindelig indkomstskat, fordi ejendommen er erhvervet i spekulationsøjemed. Afgrænsningen mellem de tilfælde, hvor der er tale om spekulation, og de tilfælde, hvor fortjenesten skal beskattes som særlig indkomst, har voldt betydelige vanskeligheder i praksis. Spørgsmålet har også givet anledning til mange retssager. Som følge af denne usikkerhed har den skattepligtige ikke altid mulighed, for på forhånd at kunne overskue de skattemæssige konsekvenser af ejendomsafståelsen. Formålet med at tilvejebringe ensartede regler for alle ejendomsafståelser er således at formindske usikkerheden hos de skattepligtige og at formindske antallet af domstolssager om ejendomssalg."

Grundlaget for forskellen mellem om sælger er skattepligtig eller ej fremgår væsentligst af lovens undtagelsesbestemmelser i§ 8, stk. 1 (1982-loven):

"§ 8 Stk. 1:
Fortjeneste ved afståelse af en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis ejeren eller dennes husstand har beboet huset eller lejligheden i mindst 2 år af det tidsrum, hvori den pågældende har ejet boligen"

I 1989 fjernedes 2 års fristen.

Det fremgår således, at en del af formålet med bestemmelsen var at sikre, at der ikke skulle betales skat af ejendomsavance ved salg af egen bolig. Som bolig skulle, jf. § 8, stk. 3, også forstås ejerskab og beboelse af en bolig, hvor ejeren blot ejer en del af en ejendom med mere en 2 lejligheder, når blot ejeren selv reelt bor i en lejlighed i ejendommen. Herved opnås netop, at der opnås skattefrihed ved salg af "egen bolig".

Det fremgår ikke af bestemmelsen hverken direkte eller indirekte, og det kan heller ikke ud fra bestemmelsens ordlyd fortolkes, at kravet om beboelse af en lejlighed skal være til "en bestemt" lejlighed i ejendommen. Såfremt dette havde været hensigten kunne lovgiver blot have indført ordet "bestemt" i lovteksten, men dette har man valgt ikke at gøre.

Formålet er tillige at adskille ejerskab med henblik på bolig og ejerskab med henblik på spekulation rent skattemæssigt. Det væsentligste i forståelsen af bestemmelsen er således, at ejeren skal have haft eksklusiv (i modsætning til delt) brugsret af en bolig, og ikke om denne eksklusivitet er til en bestemt lejlighed i ejendommen.

Klagerne er hver især ejere af en del af ejendommen, der meget godt svarer til den lejlighed, de hver især anvender.

Klagerne har hver især brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Klagerne har hver især anvendt deres respektive lejlighed til bolig i ejendommen.

Klagernes køb og anvendelse af deres brugsret er ikke udtryk for spekulation, og formålet med dispensationen i EBL § 8, stk. 3 er dermed opfyldt.

Såfremt det skulle lægges til grund, at bestemmelsen sprogligt kan forstås, og at formålet med bestemmelsen er anderledes end ovenfor anført, bemærkes, at det ikke af bestemmelsen fremgår, hvorledes denne eksklusive brugsret skal være stiftet.

Det fremgår således ikke, at der, som henvist til fra Skatteankestyrelsen, skal foreligge erklæring herom ved skøde eller vedtægt. Den konkrete situation og omstændighederne omkring aftalens indgåelse må også være relevante.

For så vidt angår klager B og E, så købte disse deres ejerandel på hver 1/6 af ejendommen af G og F ved skøde af 25. september 1991. Ved erhvervelsen medfulgte den eksklusive brugsret til adresse Y1, stuen, idet dette var den eneste på tidspunktet ledige lejlighed i ejendommen. I denne lejlighed har B og E boet siden overtagelsesdagen den 1. december 1991.

C købte ejerandel på 1/6 af ejendommen af H ved skøde af 15. august 1990. Samtidig erhvervede Cs daværende ægtefælle, L, ligeledes 1/6 af ejendommen. Ved erhvervelsen medfulgte den eksklusive brugsret til adresse Y1, 2. sal, igen fordi H fraflyttede netop den lejlighed, hvor C har boet siden overtagelsesdagen den 1. december 1991. C erhvervede i forbindelse med skilsmisse fra L i år 2000 yderligere ejerandel på 1/6.

D og A erhvervede deres ejerandele på hver 1 /6 af ejendommen af J ved skøde af 20. maj 1994. Ved erhvervelsen medfulgte den eksklusive brugsret til adresse Y1 A, igen fordi dette var den lejlighed, som J satte til salg, og hvorfra han flyttede ved salget. A og D har boet her siden overtagelsesdagen den 1. juni 1994.

Ud fra dette kan det klart fastslås, at der sammen med købet af en anpart i ejendommen er fulgt brugsretten til netop den lejlighed, sælger tidligere har beboet.

Samejet har på intet tidspunkt udlejet erhvervslejemål. Det bemærkes, at begrebet erhvervslejemål omfatter lokaler i bred forstand, der ikke anvendes til beboelse, herunder klublokaler, garager, hobbyrum m.v.

Der har på intet tidspunkt været anvendt eller udlejet til erhverv i ejendommen.

Konkluderende:
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, at § 8, stk. 1, "parcelhusreglen", også gælder ved afståelse af en anpart i en fast ejendom med flere beboelseslejligheder, såfremt anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, og lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand mv.

Ejendommens grundareal udgør 751 m2, hvorfor arealbetingelsen i § 8, stk. 1, er opfyldt.

Den i ejendomsbeskatningsloven nævnte "brugsret" er ikke nærmere defineret, men det må klart afvises, at der med ordlyden og formålet med bestemmelsen skal forstås "en bestemt" lejlighed. Dette kan ikke udledes, og vil da også i nærværende situation være i direkte modstrid med lovens formål, nemlig at ejere af en bolig, som de selv bebor, skal være fritaget for at betale skat af avancen ved salget af ejendommen.

Såfremt "brugsret til en beboelseslejlighed" skal forstås som "brugsret til en bestemt beboelseslejlighed", er der ingen formkrav til, hvorledes den eksklusive brugsret skal være stiftet, hvilket blandt andet fremgår af note 6 i Karnov, til andelsboligforeningslovens § 1 a: " ... Brugsretten [den eksklusive] er normalt fastsat i en skriftlig aftale, men kan også være aftalt eller forudsat ... " hvorefter der henvises til to afgørelse fra henholdsvis Østre - og Vestre Landsret:

Klagerne har hver især benyttet deres respektive lejligheder til beboelse, og har dermed opfyldt både ordlyd og formål med bestemmelsen i EBL § 8, stk. 3, jf. stk. 1."

Klagerens repræsentant har den 1. marts 2018 fremsat følgende bemærkninger til SKATs erklæringssvar:

"Klagerne fastholder det i breve af 6. februar 2016 og 8. februar 2018 anførte SKAT anfører i udtalelse i 23. februar 2018, at sagen er direkte sammenlignelig med Østre Landsrets afgørelse i SKM2009.470.ØLR.

Til det skal anføres, at klagerne fortsat ikke finder, at det hverken af lovteksten, forarbejderne eller formålet med ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, at brugsretten skal være tilknyttet en "bestemt" lejlighed.

Skulle det imidlertid ud af lovteksten, forarbejderne og formålet med bestemmelsen kunne udledes, at brugsretten skal være knyttet til en "bestemt" lejlighed, er klagerne uenige i, at nærværende sag skulle være direkte sammenlignelig med SKM2009.470.ØLR.

Som det fremgår af præmisserne til denne, var formålet med manglende, direkte angivelse af en bestemt lejlighed i den pågældende andelsforening, at ejerne skulle kunne bytte lejligheder. Dette er ikke tilfældet i klagernes ejendom.

I klagernes ejendom har de enkelte ejere/beboere købt deres respektive anparter på forskellige tidspunkter, og når "bestemte" lejligheder blev ledige og er samtidig hermed flyttet ind i disse. Der har hverken været mulighed for eller tanker om, at beboerne skulle kunne bytte lejligheder. Tværtimod har de hver især foretaget individuelle forbedringer i deres respektive lejligheder og har beboet disse i mere end 20 år.

Det gøres således gældende, at klagerne efter lovens tekst og formål er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, herunder at ordet "bestemt" ikke kan udledes af hverken lovtekst eller forarbejder til bestemmelsen."

Landsskatterettens afgørelse
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, er det - udover kravet om, at lejligheden skal have tjent til ejerens eller dennes husstands bolig - en betingelse for, at afståelse af en anpart i en fast ejendom er skattefri, at anparten er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen.

Det følger af praksis, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 1, forudsætter, at der er knyttet en brugsret til en dertil svarende bestemt lejlighed i ejendommen, jf. landsrettens dom offentliggjort i SKM2009.470.ØLR, der stadfæster byrettens dom offentliggjort i SKM2008.867.BR. Det er ikke tilstrækkeligt, at retten til en bestemt lejlighed i en ejendom hviler på et lejeretligt grundlag, jf. landsrettens dom offentliggjort i SKM2008.326.ØLR.

Klageren og klagerens ægtefælle erhvervede i 1994 2/6 af ejendommen adresse Y1-Y1 A, by Y1 (ejendommen) med 1/6 til hver. Den resterende del af ejendommen er ejet af fysiske personer i sameje.

Det er oplyst, at klageren og ægtefællen har boet i lejligheden adresse Y1 A siden overtagelsen af anparten.

Forholdet mellem ejerne af ejendommen reguleres af en samejeoverenskomst tinglyst den 14. oktober 1988. Samejeoverenskomsten blev indgået af de tidligere ejere af ejendommen og er ikke ændret i forbindelse med de nye ejeres overtagelse af ejendommen.

Det fremgår ikke af samejeoverenskomsten eller af det fremlagte skøde for klagerens overtagelse af anpart af ejendommen, at der til klagerens anpart er tilknyttet en eksklusiv brugsret til én bestemt lejlighed i ejendommen. Klageren bebor de facto lejligheden adresse Y1 A, men retten til at bebo denne del af ejendommen følger ikke med retten til klagerens anpart af ejendommen.

Landsskatteretten finder på den baggrund ikke, at et eventuelt salg af klagerens ejerandele af samejet om ejendommen vil være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.