Parter

A

(Advokat Claus Fabricius Nielsen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Tony Sabbah)

Afsagt af byretsdommer

Bettina Bang Jakobsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 30. april 2015, angår om en skatteyder har modtaget maskeret udlodning, og i givet fald hvilket indkomstår hans skatteansættelse skal forhøjes.

Sagsøger, A, har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for 2006 nedsættes med 772.000 kr., subsidiært at sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling af skatteansættelsen for indkomståret 2006.

Over for de af sagsøgte nedlagte subsidiære påstande har A principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært om hjemvisning til SKAT til fornyet behandling af skatteansættelsen for indkomståret 2005.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at As skatteansættelse for indkomståret 2005 forhøjes med 772.000 kr., og at han skal betale 304.437,24 kr. med tillæg af renter i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 62A til SKAT.

Mere subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at As skatteansættelse for indkomståret 2005 forhøjes med 502.000 kr., og at han skal betale 188.337,24 kr. med tillæg af renter i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 62A til SKAT.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

1. Landsskatterettens afgørelse

Af landsskatterettens afgørelse af 12. februar 2015 i sag 10-0217022 fremgår:

"...

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Maskeret udlodning	2.615.028 kr.	0 kr.	772.000 kr.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med klageren og dennes repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i G1.

G1 har ved betinget skøde af 28. februar 2005 mellem selskabet og LM anskaffet en ejendom beliggende Y1-adresse D, Y2-by, for kontant 8.317.800 kr. Ejendommen blev udstykket i 8 stk. ejerlejligheder, hvoraf én (lejlighed nr. 8) blev solgt til klageren, og én blev solgt til klagerens bror og samlever (lejlighed nr. 7). Salgssummen for lejlighed nr. 7 og 8 udgjorde henholdsvis 2.020.000 kr. og 2.268.000 kr.

Af skødet fremgår bl.a., at det er en betingelse, at ejendommen kan udstykkes og opdeles i ejerlejligheder.

SKAT varslede den 19. november 2009 forhøjelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006 med 3.382.028 kr., der vedrørte egen lejlighed med 2.334.020 kr. og hans brors lejlighed med 1.048.008 kr.

Af SKATs afgørelse af 14. juli 2010 er klageren forhøjet med maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16 A med 2.615.028 kr. vedrørende yderligere avance for så vidt angår lejlighed nr. 7 med 1.048.008 kr. og lejlighed nr. 8 med 2.334.020 kr., i alt 3.382.028 kr. SKATs sagsbehandler har efterfølgende oplyst, at forhøjelsen på 2.615.028 kr. beror på en fejl, idet forhøjelsen skulle have været 3.382.028 kr.

Vedrørende lejlighed nr. 7, der blev solgt til klagerens bror og samlever, har Landsskatteretten ved afgørelser af 13. marts 2014 nedsat SKATs forhøjelse med 524.004 kr. til hver, eller i alt 1.048.008 kr.

SKATs afgørelse

I den konkrete sag blev der mellem G1 på den ene side og på den anden side klageren og dennes hustru indgået købsaftale af 15. december 2005 om køb af lejlighed nr. 8 beliggende Y1-adresse D, 2. th., Y2-by .

De nærmere vilkår for aftalen blev affattet i skøde af 17. marts 2006, som blev påtegnet af Y2-bys kommune Opkrævning & Ejendomsskat den 21. marts 2006 af MK.

Købesummen blev aftalt til kontant 2.268.000 kr.

Modsat de øvrige salg i ejendommen blev det ikke i skødet aftalt, at ejendommen blev leveret som en rå-lejlighed eller råhus. Det er SKATs opfattelse, at ejendommen i skødet blev aftalt overdraget som en færdig lejlighed.

Efter ligningslovens § 2 skal der handles på armslængde, når en hovedaktionær mv. handler med sit selskab, det vil sige, at priser og vilkår skal være indgået på tilsvarende måde, som selskabet ville have aftalt overfor tredjemand.

Det er SKATs opfattelse, at den omhandlede lejlighed er solgt til en pris, der afviger væsentligt i forhold til de øvrige salg i ejendommen, samt Ejendomsmæglerfirmaet R1s' mæglervurdering af 24. november 2005, hvor der er anført en gennemsnitsvurdering for en færdig lejlighed i ejendommen på 28.926 kr. pr. kvm (15.649.000/541).

Der forelå efter de meddelte oplysninger og SKATs vurdering ingen forretningsmæssig begrundelse for, at selskabet frasolgte lejlighed nr. 8 til hovedaktionæren og dennes ægtefælle til en væsentlig lavere kvm-pris end den oplyste "markedspris", jf. den sidste mæglervurdering fra Ejendomsmæglerfirmaet R1s af 24. november 2005.

Til trods for ovennævnte vurdering solgte G1 lejlighed nr. 7 til klagerens bror, NM, og dennes samlever, MA. Der forelå efter de meddelte oplysninger og SKATs vurdering ingen forretningsmæssig begrundelse for, at selskabet frasolgte lejligheden til en kvm-pris, der afviger væsentligt i forhold til den seneste mæglervurdering og "markedsprisen" for de øvrige salg til uafhængig tredjemand i ejendommen for samme indkomstår. Det er SKATs opfattelse, at klagerens bror og samlever har opnået en økonomisk fordel af ikke uvæsentlig betydning, da lejlighed nr. 7 efter SKATs opfattelse ikke blev solgt til markedsprisen.

Dispositionen skal beskattes i 3 led:

1. 1. Selskabets indkomst forhøjes med yderligere ejendomsavance op til markedsprisen, jf. statsskattelovens § 4.
   2. Den økonomiske fordel for klagerens bror og dennes samlever skal skattemæssigt anses for maskeret udlodning (ikke deklareret udbytte) til klageren, jf. ligningslovens § 16 A, da dispositionen ikke anses for at være forretningsmæssigt begrundet for selskabet, men foretaget alene i klagerens interesse og hans bestemmende indflydelse.
   3. Klagerens bror og dennes samlever skal indkomstbeskattes af gaven, som de har modtaget fra klageren, jf. statsskattelovens § 4 altså en såkaldt trippelbeskatning.

Selskabets fastsættelse af priser på de to ejendomssalg har efter SKATs opfattelse ikke været forretningsmæssigt begrundet. Fastsættelsen af priserne har efter SKATs opfattelse været fastsat i klagerens personlige interesse.

I indkomståret 2006 har der således kun været solgt to lejligheder, som er afstået til uvildig tredjemand.

1. 1. 1. sal mf. solgt pr. 15.4.2006 for 2.950.000 kr. for 100 kvm medbyg ifølge skødet svarer til en kvm-pris på 29.500 kr.
   2. St. mf. solgt pr. 14.12.2006 for 3.095.000 kr. for 104 kvm oplyst solgt som totalistandsat overfor SKAT svarer til en kvm-pris på 29.760 kr.

Det er SKATs opfattelse, at selskabets salg af lejligheden på 2. sal til klagerens bror og dennes samlever fastsættes til minimum 29.500 kr. pr. kvm, hvilket efter SKATs opfattelse svarer til priser og vilkår på armslængdevilkår i overensstemmelse med ligningslovens § 2, som svarer til de førnævnte frasolgte lejligheder, der blev afstået til tredjemand. For så vidt angår prisfastsættelsen af klagerens eget køb af den anden lejlighed på 2. sal fra selskabet, skal prisen fastsættes til et beløb, der er højere end ovennævnte kvm-pris, og som skal afspejle priser og vilkår, som var der handlet på armlængde, jf. ligningslovens § 2. Specielt var det for denne lejlighed, at den ifølge skødet ikke blev solgt som en rå-lejlighed.

Klageren har indsendt redegørelse samt dokumentation for, at ejerlejligheden er handlet som en rå-lejlighed, hvor køberen selv har skullet færdiggøre det sidste.

SKAT har den 29. september 2010 udtalt, at så længe der ikke er foretaget særskilt tinglyst udmatrikulering af de frasolgte lejligheder, vil selskabet ikke have juridisk adkomst til de frasolgte, enkelte lejligheder men kun have adkomst til en samlet ejendom.

Af anmeldelse af og fortegnelse over ejerlejligheder foretaget af en landinspektør i Y4-by er ejendommen Y1-adresse, Y2-by , erklæret at være en ejerlejlighedsejendom. Erklæringen er den 10. januar 2006 underskrevet af hovedanpartshaveren på vegne af G1 og den 11. januar 2006 af sælger af ejendomskomplekset.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens indkomst for indkomståret 2006 med 3.282.028 kr. nedsættes til 0 kr.

Ved afgørelse af 14. juli 2010 skete der forhøjelse af klageren med maskeret udlodning i form af salg af lejligheder til underpris fra G1 til dels ham selv og hans ægtefælle med 2.334.020 kr. (ejerlejlighed nr. 8), dels til NM og MA med 1.048.008 kr. (ejerlejlighed nr. 7).

Vedrørende lejlighed nr. 7:

Repræsentanten har gjort gældende, at det i sagen vedrørende klagerens bror og samlever er fastslået, at der ikke er grundlag for at antage, at lejlighed nr. 7 er overdraget til underpris, hvorfor der heller ikke er grundlag for at beskatte klageren i denne forbindelse.

Vedrørende lejlighed nr. 8

Klageren og hans ægtefælle erhvervede medio maj 2005 ejerlejlighed nr. 8 på 125 kvm som en rå-lejlighed for 2.268.000 kr. fra G1.

Det er gjort gældende, at denne ikke er overdraget til underpris, hvorfor der heller ikke er grundlag for at beskatte klageren i denne forbindelse.

SKAT har begrundet sin oprindelige afgørelse med, at lejligheden anses for erhvervet den 17. marts 2006 ved skødet, at der var tale om en færdig lejlighed og at den aftalte købesum på dette tidspunkt efter SKATs opfattelse var lavere end markedsprisen for ejerlejligheden.

SKAT har under behandlingen for Landsskatteretten ændret opfattelse af sagen, idet man nu er af den opfattelse, at der er indgået en endelig aftale på tidspunktet, hvor sælgers adkomst til ejendommen tinglyses den 10. januar 2006, jf. SKATs udtalelse af 29. september 2010.

Repræsentanten har gjort gældende, at lejlighed nr. 8 ligesom nr. 7 var overtaget som en rålejlighed, og

• at der foreligger tilstrækkelig dokumentation herfor i form af købsaftale, kontoudtog og underbilag, der viser køb af køkken, gulvvarme mv.,
• at klageren opnåede et lån på 2,8 mio. kr. hos Nordea, hvor de 2.268.000 kr. gik til køb af rå-lejligheden, medens restebeløbet gik til istandsættelse af gulv, køkken, badeværelse mv. Der var oprettet en særlig konto i Nordea, hvor der skete betaling fra, og hvor kontoudtoget således udgør en oversigt over udgifterne ved at istandsætte en rålejlighed. Kontoudtoget er fremsendt til Landsskatteretten ved skrivelse af 1. september 2011, og
• at SKATs afgørelse, der er truffet under forudsætning af, at der var tale om en færdig lejlighed må tilsidesættes allerede af denne grund.

Vedrørende aftaletidspunktet har repræsentanten gjort gældende,

• • at afståelsen skatteretligt anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse,
  • at aftalen anses for at være indgået, selvom der udestår visse mindre forhold, i dette tilfælde den præcise størrelse af ejerlejligheden, jf. den ledende dom UfR 1982 111H (flyvehavresagen) og UfR 1988 522 H, eller selvom der er en vis usikkerhed, jf. således SKM2006.689.SR og SKM2008.42.SR,
  • at alle de i nærværende sag nævnte betingelser er af resolutiv karakter og dermed ikke udskyder aftaletidspunktet,
  • at dette også gælder betingelser, hvor gyldigheden er betinget af offentlige myndigheders godkendelse,
  • at klageren og hans ægtefælle medio maj 2005 besluttede at købe ejerlejligheden selv frem for, at hele etagen skulle sælges til tredjemand, hvilket sammen med salget til broderen var økonomisk fordelagtigt for G1,
  • at aftaletidspunktet senest er den 15. december 2005, hvor sælger og køber indgik en sædvanlig købsaftale, og hvor overtagelsesdagen blev fastsat til den 15. december 2005,
  • at tilladelsen til udstykning blev givet den 22. december 2005, jf. fortegnelse fra Y2-bys Kommune. Hvis man antog, at aftalen var betinget af tilladelse til opdelingen i ejerlejlighederne, forelå denne således i indkomståret 2005,
  • at tinglysningen, som SKAT lægger vægt på, alene er en formel gennemførelse af den opdeling, der den 22. december 2005 var opnået tilladelse til af Y2-bys Kommune, og at tinglysningen og tingslysningstidspunktet ingen betydning har for fastlæggelse af tidspunktet for indgåelse af aftalen, men kun har betydning overfor tredjemænd,
  • at det i øvrigt i hele forløbet havde ligget fast, at udstykningen var en formalitet, der ikke forventedes at give problemer, hvilket den heller ikke gjorde, jf. erklæring af 21. oktober 2010 fra landinspektøren, og
  • at SKATs fejlvurdering i sagen må antages at skyldes, at man ikke var opmærksom på, at opdelingen af ejerlejligheder allerede var godkendt af Y2-bys Kommune i december 2005.

Vedrørende værdiansættelse af lejlighed nr. 8: Repræsentanten har gjort gældende,

• • at den aftalte købesum 2.268.000 kr. både ved et aftaletidspunkt medio maj 2005, den 15. december 2005 og 10. januar 2006 er i fuld overensstemmelse med markedsprisen, hvorfor der ikke er grundlag for korrektion,
  • at købesummen var aftalt til 18.000 kr. pr. kvm (18.000 kr. x 126 kvm som lejligheden oprindeligt var fastsat til = 2.268.000 kr.), hvilket svarer til 24.000 kr. pr. kvm for en færdig lejlighed,
  • at vurderingen for ejerlejlighed nr. 8 aldrig har udgjort et beløb svarende til den af SKAT påståede handelsværdi 4.602.020 kr.,
  • at vurderingen således i 2006 var 2.950.000 kr. og i 2007 2.750.000 kr., hvilket forudsætter en færdig lejlighed og ikke en rå-lejlighed,
  • at SKATs afgørelse er truffet på et åbenbart forkert grundlag og fører til et åbenbart forkert resultat og må derfor tilsidesættes. SKATs udøvede skøn over markedsprisen til 4.602.020 kr. er sket ud fra forholdene i marts 2006, som der nu er enighed om ikke er det rigtige aftaletidspunkt, ligesom skønnet er sket ud fra en forudsætning om en færdig lejlighed, ligesom skønnet er ukorrekt efter sagens oplysninger om markedsforholdene,
  • at køberne har oplyst at have anvendt ca. 600 timer på lejligheden og 500.000 kr. til indkøb af materialer, jf. kontoudtoget fra Nordea,
  • at værdispringet mellem en istandsat lejlighed og en rålejlighed af en ejendomsmægler er vurderet til 6.000 kr. pr. kvm, og hvis dette beløb (750.000 kr.) trækkes fra ejendomsvurderingen 1. oktober 2006 vil markedsprisen være 2.200.000 kr. Den aftalte pris 2.268.000 kr. er således på ingen måde for lav,
  • at der intet grundlag er for, at SKAT kan gøre gældende, at værdien skulle være 4.602.020 kr.,
  • at det af SKAT udøvede skøn anvender en markedspris pr. kvm på 36.840 kr., der er åbenbar for høj også i januar 2006 og i øvrigt i strid med den markedspris, der anvendes i sagerne vedrørende klagerens bror og samlever,
  • at der foreligger en mæglervurdering fra 24. november 2005 det vil sige lige inden januar 2006 om en markedspris pr. kvm på 28.926 kr. Når der fratrækkes de nævnte 6.000 kr. pr. kvm, når man frem til en kvm-pris for en rå-lejlighed på 22.926 kr. Den 14. december 2006 er der solgt en færdig lejlighed til 29.760 kr. pr. kvm. Hertil skal tilsvarende fratrækkes de 6.000 kr. pr. kvm, fordi der er tale om en rå-lejlighed,
  • at den aftalte pris aldrig har været lavere end vurderingen med de reguleringer, der må ske, fordi der var tale om køb af en rå-lejlighed,
  • at man i sager om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter fortsat lægger megen vægt på vurderingerne, jf. TSS cirkulære 2000 15, der nu er indsat i Ligningsvejledningen senest 2011-1 S.F.2.3.2., jf. bl.a. TfS 2010, 672 (SKM2010.347.SR), SKM2003.338.HR, SKM2007.83.ØLR og SKM2003.455.LSR,
  • at overdragelse skal ske til handelsværdien, og at myndighederne som udgangspunkt kan anse den senest offentliggjorte vurdering for at være udtryk for handelsværdien,
  • at SKAT på intet tidspunkt i nærværende sag har bestridt vurderingernes rigtighed,
  • at den, der anfægter ejendomsvurderingen, må bevise, at vurderingen ikke er et retvisende udtryk for handelsværdien, jf. Bent Ramskov i TfS 2010, 673 (SKM2010.673.SR), men dette er altså ikke sket i nærværende sag, og
  • at der i 2007 foretages en omvurdering på grund af klage over grundværdien, hvor SKAT kunne have omvurderet ejendommen, men dette sker ikke, hvilket viser, at der ikke var grundlag herfor.

Repræsentanten har anført, at der derfor er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse i sin helhed.

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn for så vidt angår lejlighed nr. 8, jf. syns- og skønserklæringer af 13. august 2012, 16. december 2012, 12. maj 2013 og 6. september 2013.

Skønsmanden har anført, at besvarelsen er foretaget ud fra den forudsætning, at der er tale om en rå-lejlighed.

Af syns- og skønserklæringerne fremgår bl.a., at den kontante markedsværdi for lejlighed nr. 8 pr. maj 2005 udgjorde en pris indenfor intervallet 2.770.000 kr. til 2.950.000 kr. og pr. 15. december 2005/11. januar 2006 udgjorde en pris indenfor intervallet 3.040.000 kr. til 3.285.000 kr.

Repræsentanten har til syns- og skønserklæringen anført, at købstidspunktet af den omhandlede rå-lejlighed var medio maj 2005, subsidiært den 15. december 2005. Eventuelt kan aftaletidspunktet senest være den 22. december 2005, hvor der opnåedes tilladelse til udstykning til ejerlejligheder. Markedsværdien den 15. og 22. december må dog anses for at være den samme, ligesom markedsprisen i januar 2006 må anses for at være den samme.

Skønsmanden har i besvarelsen anført, at den kontante markedsværdi pr. maj 2005 var i intervallet 2.770.000 kr. - 2.990.000 kr. og pr. 15. december 2005 var i intervallet 3.040.000 kr. til 3.285.000 kr.

SKAT har begrundet sin oprindelige afgørelse med, at lejligheden ansås for erhvervet den 11. august 2006, og at den aftalte købesum på dette tidspunkt efter SKATs opfattelse var lavere end markedsprisen for ejerlejligheden. SKAT havde fundet, at handelsværdien på dette tidspunkt var 4.602.020 kr. og har forhøjet selskabets indkomst med differencen som udtryk for en gave fra det sælgende selskab.

SKAT har under behandlingen for Landsskatteretten ændret opfattelse af sagen, idet man nu er af den opfattelse, at der er indgået en endelig aftale på tidspunktet, hvor sælgers adkomst til ejendommen tinglyses den 10. januar 2006, jf. SKATs udtalelse af 29. september 2010. Heller ikke denne opfattelse er rigtig. Det er endvidere efter SKATs udtalelse påvist, at tilladelsen til opdeling i ejerlejligheder skete i december 2005, ligesom landinspektørens udtalelse af 21. oktober 2010 er fremkommet efter udtalelsen.

Det er godtgjort ved syn og skønnet, at den aftalte pris var i overensstemmelse med markedspriserne, og at SKATs skøn over handelsværdien af ejerlejligheden var alt for høj. Dette underbygges også af oplysningerne om ejendomsvurderingen. Ejendomsvurderingen som forudsætter, at lejligheden var istandsat var i 2006 2.950.000 kr. og i 2007 2.750.000 kr. SKAT anvendte som nævnt også et forkert aftaletidspunkt.

Uanset om aftaletidspunktet anses for at være i maj 2005, december 2005 eller januar 2006 er der således ikke påvist noget væsentligt værdispring mellem den aftalte pris og markedsprisen, der kan begrunde forhøjelsen.

Repræsentanten har således gjort gældende, at forhøjelsen for 2006 bør frafaldes i sin helhed, allerede fordi aftaletidspunktet allersenest er indtrådt i december 2005 og således ikke i indkomståret 2006, hvor forhøjelsen er sket. I anden række er gjort gældende, at der efter afholdelse af syn og skøn ikke er påvist et sådant væsentligt værdispring, at der bør ske korrektion af handelsprisen. I tredje række er gjort gældende, at en eventuel forhøjelse må udgøre et forholdsvis beskedent skønsmæssigt beløb fastsat efter differencen til den aftalte pris og til den usikkerhed, der er knyttet til værdiansættelsen.

For så vidt angår aftaletidspunktet henvises til gennemgangen ovenfor.

Sagen omfatter også salget af ejerlejligheden solgt til klagerens bror og samlever beliggende Y1-adresse, 2 tv., Y2-by (lejlighed nr. 7), hvor der i det hele er henvist til indlæg i disse sager.

Derimod er værdiansættelsen af 70 D, 2 th. (lejlighed nr. 8) behæftet med en vis usikkerhed. Skønsmanden har fundet, at der er tale om en ganske særlig lejlighed, hvor den adskiller sig fra næsten alle lejligheder indenfor sammenligningsområdet (kortområdet).

Det er ikke lykkedes at få skønsmanden til at besvare tillægsspørgsmål, der i højere grad forklarer den prisudvikling, han har lagt til grund vedrørende lejlighed nr. 8, og som han således har haft vanskeligere ved at vurdere. Forklaringen på, hvorfor en rålejlighed skulle stige med 18,3 %, medens en færdig lejlighed stiger 9,8 % i besvarelsen af et af tillægsspørgsmålene er mindre forståelig, ligesom besvarelsen af et spørgsmål om udeladelse af visse lejligheder i et sammenligningsgrundlag også er mindre forståelig. Uanset, at besvarelsen af tillægsspørgsmålene er noget ufuldstændige, vil der næppe for tiden kunne opnås yderligere beviser i sagen ved at fortsætte med at stille tillægsspørgsmål.

Hvis man anvender prisudviklingen for færdige lejligheder som anført i skønsmandens besvarelse vil dette indebære, at priserne er 8,5 % lavere, hvilket indebærer, at markedsprisen i maj 2005 var indenfor et interval 2.407.823 kr. - 2.599.058 kr. og pr. 15. december 2005 indenfor et interval 2.642.520 kr. - 2.855.486 kr.

Det er derfor gjort gældende, at der må indlægges en yderligere margin i nedadgående retning for så vidt angår skønsmandens skøn over handelsværdien, idet denne har haft vanskeligt ved at bedømme markedsværdien af lejligheden som han i for høj grad har anset for unik med deraf følgende manglende sammenligningsgrundlag. I praksis står domstolene mere frit overfor skønsmænds værdiansættelser af faste ejendomme, der ikke baserer sig på faktiske handler.

Denne usikkerhed må komme klageren til gode, således at dette også taler for, at der ikke i denne sag med den fornødne sikkerhed må antages at foreligge underpris ved salget til klageren og dennes ægtefælle.

Skønsmandens vurdering af kvm-prisen for lejlighed nr. 8 pr. 15. december 2005 som rålejlighed er endvidere beregnet til at være i intervallet 23.384 kr. - 24.932 kr., jf. syns- og skønserklæringen.

En opstilling over faktiske handler i 4. kvartal i Y1-adresse A, der må anses for at have lighedspunkter med Y1-adresse(samme område, gammel ejendom der istandsættes og samme forureningsproblematik, men bedre beliggenhed end Y1-adresse for så vidt angår trafikstøj), viser en gennemsnitspris på 23.647 kr. pr. kvm i 4. kvartal 2005 for færdige lejligheder, hvilket også underbygger, at skønsmandens værdiansættelse af lejlighed nr. 8 som rå-lejlighed må anses for at være for høj formentlig på grund af antagelsen om, at lejligheden skulle være enkeltstående.

For den gode ordens skyld bemærkes, at skønsmandens besvarelse kunne give det indtryk, at han har besigtiget lejlighederne som rå-lejligheder. Det har han i sagens natur ikke.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

Vedrørende lejlighed nr. 7 bemærker Landsskatteretten, at retten den 13. marts 2014 har truffet afgørelse i sagerne vedrørende klagerens bror og samlever. Forhøjelserne er i det hele nedsat, hvorfor der som følge heraf ikke skal ske beskatning af yderligere avance af selskabet vedrørende denne lejlighed. I konsekvens heraf er klageren ikke skattepligtig af maskeret udlodning for så vidt angår denne lejlighed.

Vedrørende lejlighed nr. 8, der er solgt af selskabet til klageren og dennes ægtefælle, finder retten, at ejendomskomplekset Y1-adresse, Y2-by, først kan anses for overdraget af sælgeren af komplekset ved dennes underskrift den 11. januar 2006 på anmeldelse af og fortegnelse over ejerlejligheder. Denne betingelse blev først opfyldt i 2006. Der er herved navnlig lagt vægt på, at det i købsaftalen mellem LM og G1 er gjort betinget af, at der opnås ret til opdeling i ejerlejligheder.

Selskabet må derfor anses for først at have erhvervet ret til ejendommen den 11. januar 2006.

Vedrørende værdiansættelse af lejlighed nr. 8, hvor det er lagt til grund i syns- og skønserklæringerne, at der er tale om en rå-lejlighed, finder retten, at der må tages udgangspunkt i skønsmandens vurdering af lejligheden. Skønsmanden har anført, at lejlighedens pris pr. 11. januar 2006 lå i intervallet 3.040.000 kr. - 3.285.000 kr. Retten finder herefter, at prisen kan fastsættes til 3.040.000 kr., der udgør den laveste pris i intervallet, hvorved eventuelle usikkerheder elimineres. Da prisen for lejligheden således udgør 3.040.000 kr., og selskabet har solgt lejligheden til klageren og dennes ægtefælle for 2.268.000 kr., er selskabet skattepligtig af yderligere avance med 3.040.000 kr. - 2.268.000 kr., eller i alt 772.000 kr. I konsekvens heraf er klageren skattepligtig af maskeret udlodning af 772.000 kr., jf. ligningslovens § 16 A.

Da klageren er forhøjet med 2.615.028 kr. nedsættes forhøjelsen til 772.000 kr.

..."

2. Overdragelsen af Y1-adresse D og lejlighed nr. 8

Den 14. februar 2005 henholdsvis den 28. februar 2005 underskrev G1 og LM betinget skøde vedrørende overdragelsen af ejerlejligheder nr. 3, 4 og 5, der udgjorde ejendommen Y1-adresse D, Y2-by. Overtagelsesdagen var aftalt til den 1. februar 2005. Det betingede skøde indeholdt følgende betingelser:

"...

19. Dispositionsindskrænkning

Handlen er betinget af, at G3, som har påtaleretten i henhold til tinglyst servitut om dispositionsindskrænkning, vil lade bestemmelsen aflyse fra tingbogen.

Køber accepterer, at dispositionsindskrænkningen ikke vil kunne aflyses, før der foreligger ibrugtagningstilladelse.

Køber forpligter sig til at fremskaffe det nødvendige projektmateriale.

...

22. Betingelser

Nærværende skøde er betinget af de i pkt. 4 nævnte betingelser for købesummens berigtigelse. Herudover er skødet betinget af aflysning af dispositionsindskrænkning, jf. pkt. 19 samt af ejendommens udstykning og opdeling i ejerlejligheder. Når betingelserne foreligger opfyldt, tages og gives endeligt skøde.

Hvis betingelserne med undtagelse af købesummens berigtigelse ikke opfyldes eller frafaldes, er parterne berettiget til at annullere nærværende handel, uden at parterne herefter har noget krav mod hinanden.

..."

Den 5. juli 2005 gav Y2-bys Kommune til ejer LM og ansøger G1 byggetilladelse til indretning af 8 beboelseslejligheder i ejendommen Y1-adresse D.

Den 15. december 2005 indgik G1 som sælger og A og NV som købere købsaftale om:

"...

Iflg. utinglyst adkomst tilhørende ejerlejlighed

... nr. 8

Beliggende Y1-adresse D, 2. th.

..."

Overtagelsesdagen var fastsat til den 15. december 2005, og kontantprisen var 2.268.000 kr.

I købsaftalens individuelle vilkår i pkt. 14, aftaltes bl.a.:

"...

Sælger oplyser, at ejendommen er under bygningsrenovering og under opdeling til ejerlejligheder. ...

Sælger påregner at den endelig udstykning til ejerlejligheder er tilendebragt snarest og at tinglysning umiddelbart herefter vil ske. Der foreligger foreløbig fortegnelse over ejerlejlighederne ...

Køber er pligtig at tage endeligt skøde så snart sælger har opnået endelig adkomst og når ejendommen endeligt er udstykket til ejerlejligheder.

..."

Den 22. december 2005 udstedte Forvaltningen, Y2-bys Kommune, fortegnelse over opdelingen af ejerlejlighederne i ejendommen Y1-adresse D i ejerlejlighed 1-8.

Den 11. januar 2006 underskrev LM som ejer af ejendommen Y1-adresse D anmeldelse til tinglysning af erklæring om opdeling af ejerlejligheder, og i erklæringen blev der også anmodet om tinglysning af Forvaltningens fortegnelse over opdelingen af ejerlejlighederne. Erklæringen var den 10. januar 2006 underskrevet af A på vegne af G1 som køber. Opdelingen i ejerlejligheder blev tinglyst den 20. januar 2006.

Den 9. februar 2006 henholdsvis den 15. februar 2006 underskrev G1 og LM allonge til det betingede skøde fra februar 2015. I allongen blev det aftalt bl.a., at ejendommen Y1-adresse D inden tinglysning af overdragelsen blev opdelt i otte ejerlejligheder, og at overdragelsen således skulle vedrøre ejerlejlighed nr. 1-8.

Den 12. oktober 2006 blev der underskrevet endeligt skøde vedrørende LMs overdragelse af ejerlejlighed nr. 1-8 beliggende Y1-adresse D til G1. Skødet blev tinglyst som endelig adkomst den 25. oktober 2006.

Den 17. marts 2006 havde G1 som sælger og A og NV som købere underskrevet endeligt skøde vedrørende ejerlejlighed nr. 8. Dette endelige skøde blev anmeldt til tinglysning den 23. november 2006, og det blev tinglyst som endelig adkomst den 21. december 2006.

Under skattesagens behandling i det administrative klagesystem har A indhentet udtalelse fra landinspektør MM om opdelingen af Y1-adresse D i ejerlejligheder og fra LM om den skattemæssige periodisering. Af brev af 21. oktober 2010 fra landinspektør MM fremgår bl.a.:

"...

Jeg kan oplyse, at jeg i mit daværende job hos Landsinspektørgruppen, Y4-by, havde i opdrag at tilrettelægge udstykning og ejerlejlighedsopdeling på hele den gamle X grund, som G2 havde overtaget og udviklede til nye boliger og erhvervslokaler.

Hovedparcellen, matr.nr. ...11, blev udstykket i en række parceller. Nogle med eksisterende bebyggelse, andre som ubebyggede parceller. Èn af disse parceller var matr.nr. ...12, hvorpå der var opført de såkaldte "Bygning 23" og "Bygning 24". ...

Indtil 1. oktober 2010 er matrikulære arbejder, herunder udstykning og ejerlejlighedsopdeling, i Y2-bys Kommune blevet forestået af Forvaltningen. Dette indebar, at en privat landsinspektør forberedte sagerne, herunder udtalte sig om sagernes gennemførlighed, og derefter rekvirerede den formelle ejerlejlighedsopdelingen hos Forvaltningen.

Bygning 23 og 24 på matr.nr. ...12 er opdelt i 10 ejerlejligheder. Y2-by Kommune har d.d. oplyst mig telefonisk, at ejerlejlighedsopdelingen blev rekvireret den 11.05.2005 og afsluttet af Forvaltningen den 22.12.2005. R2-Landsinspektør, Y4-by, udfærdigede herefter tinglysningsanmeldelse, som blev underskrevet af køber af ejerlejlighed nr. 1-8 den 10.01.2006 og af ejer den 11.01.2006. Anmeldelsen er tinglyst den 20.01.2006.

Der er tale om en forholdsvis lang sagsbehandlingstid på ejerlejlighedsopdelingen, men dette var desværre sædvane under Forvaltningen, grundet ressourceproblemer. ...

Der var ikke registreret boliger i Bygning 23 og 24 på tidspunktet for ejerlejlighedsopdelingen. Hermed kunne opdelingen gennemføres efter den simple § 10, stk. 1, nr. 4, i ejerlejlighedsloven. Anvendelsen af § 10, stk. 1, nr. 4, er attesteret af Forvaltningen på den tinglyste fortegnelse over ejerlejligheder.

Ejerlejlighedsopdeling efter § 10, stk. 1, nr. 4 forudsætter ikke myndighedsgodkendelse af nogen art, men er alene en privatretlig disposition, der anmeldes til tinglysning på grundlag af Forvaltningens eller den praktiserende landsinspektørs attest om arealer, fordelingstal og relevant lovbestemmelse ejerlejlighedsloven.

Der var således intet til hinder for, at ejerlejlighedsopdelingen kunne gennemføres.

..."

I mail af 29. september 2011 skrev JO, G2, til A:

"...

Jeg skal hermed bekræfte, at du har købt ejendommen Y1-adresse D (bygning 6 inden udstykningen) pr. 1.2.2005, hvor risikoen overgår til dig og betalingen går til G2. G2 beskattes af salget i 2005.

Den endelige tingslyste og anmærkningsfrie adkomst gives først på et meget senere tidspunkt, hvilket gælder for alle ejendommene.

..."

3.      Skønserklæringer vedrørende værdiansættelsen

Til brug for landsskatterettens behandling af As sag blev der indhentet en skønserklæring og tre tillægserklæringer vedrørende værdien af ejerlejlighed nr. 8.

Skønsmand LF, statsautoriseret ejendomsmægler og valuar MDE, anførte i sin Besvarelse af tillægsspørgsmål til Skønserklæring II af 12. maj 2013 bl.a.:

"...

Usikkerhed:

Som det fremgår senere, har jeg i vurdering taget udgangspunkt i handler af lejligheder der har nogenlunde samme egenskaber som lejligheden Y1-adresse D, 2.th.. Men da antallet af handler af disse lejligheder er begrænset og da forekommer flere registrerings uoverensstemmelser, så har jeg på grund af usikkerheden angivet priserne i et interval.

...

Jeg vurderer, at den kontante markedsværdi for ejerlejligheden Y1-adresse D, 2.th., Y2-by:

Pr. maj 2005 udgjorde en pris indenfor intervallet kr. 2.770.000 til kr. 2.950.000,-

Pr. 15. december 2005 udgjorde en pris indenfor intervallet kr. 3.040.000 til 3.285.000,-.

Samt at ejerlejligheden den 11. januar 2006 havde samme værdi som pr. 15.december 2005.

...

For lejligheden som en "rå-lejlighed"

... de i tabellen bagvedliggende registrerede kvadratmeter priser i gennemsnit er steget med 9,8% mens rå-lejligheden er vurderet til en stigning på 18,3%.

...

Ejerlejligheden Y1-adresse D, 2.th. er en lejlighed, der har en række egenskaber der gør at den adskiller sig fra næsten alle andre lejligheder indenfor kort området. Den er på 130 m2, den har 2 badeværelser, den har en 20 m2 næsten kvadratisk, d.v.s. møblerbar, terrasse og den har det specielle ovenlys vindue i opholdsstuen. Samtidig ligger øverst oppe og ejendommen og dens omgivelser fremstår som nyrenoveret, næsten af A-Z.

...

Alle ejerlejlighedshandler kan bruges som sammenligningsgrundlag, men jo længere væk man bevæger sig fra hvad der kunne interessere lejlighedens målgruppe, desto flere forhold skal man korrigere for.

Derfor er det min vurdering, at man til formålet bør koncentrere sig om ejerlejligheder, der er beliggende i nyopførte eller nyrenoverede ejendommen, som har en størrelse over 90 m2, og som gerne må ligge øverst oppe i bebyggelsen.

..."

Af skønsmandens Besvarelse af tillægsspørgsmål til Skønserklæring III af 6. september 2013 fremgår bl.a.:

"...

Spørgsmål 11:

Skønsmanden bedes under henvisning til det anførte på side 9. 2. afsnit redegøre for, hvorfor en rå-lejlighed anses for at stige 18,3 % som en færdig lejlighed stiger 9,8 %?

...

Spørgsmål 13:

Skønsmanden har vurderet kvadratmeterprisen for Y1-adresse D, 2. th., pr. 15.dcember 2005 som rå-lejlighed til at være i intervallet 23.384 - 24.923 kr. Ifølge besvarelsen for Y1-adresse D, 2. tv, er kvadratmeterprisen for denne rå-lejlighed på samme tidspunkt vurderet til at være i intervallet 21.490 - 22.884 kr. Skønsmanden bedes redegøre nærmere for denne forskel, der er beregnet til 8,9 %.

...

Spørgsmål 11.

Den nævnte procentsats på 18,31 refererer til den stigning som rå-lejligheden havde mellem 2. kvartal 2005 og 4. kvartal 2005 i min besvarelse af spørgsmål 1. Der udgår min vurdering fra en stigning på ca. 18% for lejligheden ...

Tabellen viser en stigning på 9,8% for alle handler mellem de 2 nævnte kvartaler.

Derfor ligger den procentvise forskel mellem den gennemsnitlige kvadratmeterpris alle handler og lejlighedens kvadratmeterpris, beregnet mellem de 2 nævnte kvartaler, på ca. 8% point. ...

Spørgsmål 13.

Årsagen til forskellen i min vurdering af kvardratmeterprisen på rålejligheden Y1-adresse D, 2. tv. og rå-lejligheden Y1-adresse 2. th. er, at jeg ved besigtigelsen fandt, at rålejlighederne var forskellige på mange punkter, herunder at rå-lejligheden Y1-adresse D, 2.th. blev overtaget med 1 badeværelse mere end lejligheden tv. og en altan på ca. 20 m2, der er møblerbar i langt højere grad end de 2 altaner, der er i lejligheden Y1-adresse D, 2.tv.

..."

Til brug for behandlingen af den klage, som As bror havde indgivet til landsskatteretten vedrørende den skattemæssige behandling af brorens lejlighed i Y1-adresse D, 2. tv., blev der også indhentet skønserklæring. Af skønsmand LFs Besvarelse af tillægsspørgsmål til Skønserklæring af 17. december 2012 vedrørende denne lejlighed fremgår bl.a.:

"...

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes oplyse, om det er korrekt som anført i bilag 10, side 2, nederst (brev fra Advokat SL), at rekvirenten ved at købe en rå-lejlighed påtog sig en risiko for at kommunen ikke vil meddele ibrugtagningstilladelse og tilladelse til opdeling i ejerlejligheder, hvis arbejdet ikke var korrekt udført.

Skønsmanden bedes endvidere oplyse, om det er korrekt som anført samme steds, at rekvirenten også påtog sig en risiko for, at andre købere, der købte en rålejlighed, ikke udførte arbejdet korrekt og at der derfor var risiko for, at kommunen derfor ikke ville meddele ibrugtagningstilladelse til opdeling i ejerlejligheder.

Hvis skønsmanden besvarer et eller begge af disse spørgsmål bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvilken betydning dette forhold har for værdiansættelsen af ejerlejligheden ...

Spørgsmål 6

Da jeg ikke er jurist eller bygningssagkyndig, kan jeg alene besvare de første 2 afsnit af spørgsmålet med de refleksioner og umiddelbare undersøgelser, jeg som ejendomsmægler foretager:

...

Såfremt ejendommen og lejligheden var færdig, men andre lejligheders færdiggørelse blokerede for udstedelse af ibrugtagningstilladelse, ville konsekvensen kunne være, at selvom man kunne få skøde på lejligheden og kunne benytte lejligheden, ville man ikke kunne få endelig finansiering med realkreditlånet på plads. Man ville således risikere forøgede finansieringsomkostninger indtil ibrugtagningstilladelse blev udstedt.

I fald der er denne risiko for, at ibrugtagningstilladelsen ikke kan udstedes på grund af andre ejeres færdiggørelse og alt andet er lige, så vurderer jeg ... at det vil medføre et nedslag i de anførte priser på 5 %

..."

4.      Simulerede skatteopgørelser for 2005

Skatteministeriet har under sagen fremlagte simulerede skatteopgørelser vedrørende indkomståret 2005, der viser den betaling af skat, som en forhøjelse af As skatteansættelse i indkomståret 2005 på grundlag af Skatteministeriets subsidiære påstande vil indebære.

A har bestridt, at der er grundlag for forhøjelse af hans skatteansættelse i indkomståret 2005, men han har ikke bestridt beløbenes opgørelse i de simulerede skatteopgørelser.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har forklaret bl.a., at han er eneejer af G1. Han var og er direktør i selskabet. Han arbejder med flere ting. Han er ansat som leder i selskabet G4, der i perioden 2004-2009 etablerede solcentre i sammenhæng med G5 butikker. Han er desuden officer i reserven og bruger 1/3 af sin arbejdstid i forsvaret. Endelig passer han sit eget selskab, hvor der har været mindre renoveringsopgaver. Han har ikke kunnet starte nye projekter i sit eget selskab, mens denne sag kører.

Om baggrunden for G1' køb af ejendommen på X grunden har han forklaret, at han i 1998 flyttede til Y2-by og købte en 2-værelses lejlighed, som han selv istandsatte. Han fattede interesse for denne type arbejde. Da han efter udsendelse i international tjeneste gerne ville etablere sig som selvstændig, lå det lige for at arbejde med ejendomsprojekter. I 2003 så han på ejendommen på X grunden, og hans dialog med LM begyndte dette år. Han fik en 3-måneders option på at købe ejendommen for 6,3 mio. kr. I løbet af disse tre måneder undersøgte han mulighederne for at få finansiering, og han indhentede til brug for sine drøftelser med bankerne de vurderinger fra R3-ejendomsmægler og R3-ejendomsmægler, der er fremlagt i sagen. Bankerne ville ikke finansiere, at han på egen hånd købte ejendommen. I løbet af de tre måneder havde han fået kontakt med advokat LA, der arbejdede med et ejendomsprojekt på Y3. Han fortalte LA om sine problemer med at opnå finansiering, og LA tilbød at gå med ind i projektet. LA tog nu teten, fordi han havde erfaring med ejendomsprojekter. LA fik udleveret projektet fra LM, og LA skabte kontakt til F1-bank, der skulle finansiere projektet, samt til en arkitekt, der kunne hjælpe dem med projektet. Der gik 6-7 måneder, hvor LA var i dialog med LM. De tog i sensommeren 2004 til Y5-by for at mødes med LM. Hans hidtidige 3 måneders option var udløbet, og LMs pris på ejendommen var nu steget med 2,5 mio. kr. i forhold til den købesum på 6,3 mio. kr., som han havde haft option på. LA meldte sig derfor ud af projektet. Han stod nu alene, men han havde fået kontakten til F1-bank, der stadig syntes, at projektet var godt. Han fik derfor F1-bank med på, at G1 kunne løfte projektet alene. Den 23. december 2004 tog han til møde med LM. De aftalte, at ejendommen skulle handles til 8,3 mio. kr. med overtagelsesdag den 1. februar 2005. Baggrunden for, at overtagelsesdagen blev aftalt til først at være den 1. februar 2005, var nok, at de ikke kunne nå at få tingene på plads lige ved juletid.

Forevist betinget skøde underskrevet for G1 og af LM henholdsvis den 14. februar 2005 og den 28. februar 2005, har han forklaret, at dette var det første dokument, han og LM underskrev. Dokumentets vilkår svarede til de vilkår, som advokat LA tidligere havde gennemgået, så han var tryg ved, at der ikke substantielt var nogen problemer i betingelserne. Baggrunden for, at det betingede skøde omtaler tre ejerlejligheder nr. 3, 4 og 5 som genstand for overdragelsen var, at Y1-adresse D oprindelig var opdelt i tre ejerlejligheder, én for hver etage. Det var disse tre ejerlejligheder, han fik opdelt til i alt otte ejerlejligheder, så der var tre lejligheder i stueetagen, tre på første sal og to på anden sal. Allerede da han gik ind i projekt, var det tanken, at de tre lejligheder skulle opdeles i disse yderligere lejligheder. Han havde undersøgt, at dette var muligt, og han var ikke i tvivl om, at det var muligt. Man kunne enten tinglyse købet af de tre lejligheder eller vente med tinglysning af overdragelsen fra LM, indtil opdelingen til i alt otte ejerlejligheder var sket. Han husker ikke, om det var landinspektøren eller en anden, der sagde, at det var en god idé at vente med tinglysning indtil opdelingen i de otte lejligheder var gennemført. Men derved kunne der spares omkostninger. Det var G1, der foreslog LM, at man skulle opdele i otte lejligheder, inden man foretog tinglysning. LM har ikke haft noget med ejendommen at gøre siden den 1. februar 2005. Senest på denne dato fik han nøglerne til ejendommen.

Foreholdt betingelserne i pkt. 22, jf. pkt. 19, i det betingede skøde underskrevet af G1 og LM i februar 2005, har han forklaret, at disse betingelser havde været drøftet allerede, da LA var involveret i projektet. Han var ikke i tvivl om, at alle betingelserne i pkt. 22, jf. pkt. 19, kunne opfyldes og ville blive opfyldt.

Adspurgt om aflysningen af dispositionsindskrænkningen var behæftet med usikkerhed, har han forklaret, at baggrunden for den i pkt. 19 omtalte dispositionsindskrænkning var, at da G3 var blevet overtaget af G3, fortsatte G3 med at have hovedkontor på ejendommen. G3 ville sikre sig, at der ikke kom aktiviteter på grunden, der var uforenelige med deres benyttelse af hovedkontoret. At etablere boliger på ejendommen lå inden for rammerne af det forenelige, så der var ikke nogen reel risiko forbundet med dispositionsindskrænkningen. Det var en formsag. Han havde ikke talt med G3 om dette, og det er korrekt, at han ikke fik udstukket en garanti om, at dispositionsindskrænkningen ikke ville blive et problem. Men han var sikker på, at det ikke var et problem. LA undersøgte i 2004, om dispositionsindskrænkningen ville være et problem, og LA nåede frem til, at det ikke var tilfældet. Alle ejendomsprojekter på X grunden var underlagt samme dispositionsindskrænkning, og han var sporadisk i kontakt med interessenterne i et byggeprojekt på grunden, der var længere fremme end hans projekt. Ingen af de interessenter, han var i kontakt med i denne periode, mente, at dispositionsindskrænkningen var et problem. Han oplevede ikke nogen reel usikkerhed. Men det er rigtigt, at de ikke havde en aftale med G3.

Adspurgt om betingelsen i pkt. 22 om opdelingen i ejerlejligheder har han forklaret, at der heller ikke var tvivl om, at opdelingen i ejerlejligheder ville kunne gennemføres.

Forevist mail af 28. april 2005 fra KN til ham, har han forklaret, at han første gang havde møde med KN den 14. marts 2005. KNs selskab, G6, var interesseret i at deltage i projektet. Den pris på 19.237 kr., der er omtalt i KNs mail af 28. april 2005 til ham, var gennemsnitsprisen pr. kvadratmeter rå-lejlighed.

Forevist sin mail af 20. maj 2005 til KN har han forklaret, at "os selv" i mailens 3. afsnit betyder ham og hans daværende hustru, NV. Det var ham og hans daværende hustru som købere, og ham for G1 som sælger, der tog beslutning om at købe lejligheden. NV er fra udlandet, og hun kom til Danmark i 2002. Det var i begyndelsen ham, der stod for familiens underhold, men NV ville gerne bo i en lejlighed frem for deres lejede hus. Hun var således indforstået med, at de skulle købe lejligheden, og de var enige om, at hun skulle være medejer af lejligheden. Det var nok primært hans forslag eller afgørelse, men NV var ikke uenig. Når han i mailen skrev "besluttet", betyder det, at der i maj 2005 var indgået aftale med G1 om, at de skulle købe den store af lejlighederne på 2. sal. Prisen var også fastlagt til 2.268.000 kr. KN havde forinden i første halvdel af maj 2005 mundtligt givet et tilbud om at købe de to rå-lejligheder på 2. sal for i alt 4 mio. kr. Han mødtes i alt 6-7 gange med KN, men han husker ikke om buddet på de 4 mio. kr. blev fremsat over telefonen eller under et møde. Han afslog dette tilbud og solgte i stedet den mindste af lejlighederne til sin bror og dennes hustru for 20.000 kr. pr. kvadratmeter rå-lejlighed, mens han og NV købte den store lejlighed for 18.000 kr. pr. kvadratmeter rå-lejlighed. Når de betalte en mindre kvadratmeterpris skyldtes det, at deres lejlighed var større, og man betaler mindre kvadratmeterpris for en større lejlighed. Samlet fik G1 ved salget af de to lejligheder på 2. sal et provenu på 4,3 mio. kr., og dette var bedre end det bud på 4 mio. kr., som G1 havde fået af KN. G1 havde betalt LM en pris svarende til 10.000 kr. pr. kvadratmeter for den samlede ejendom, og han havde fået et tilbud om klargøring til rå-lejligheder på 5.500 kr. inklusiv moms pr. kvadratmeter, så G1 kom til at tjene penge på sælge lejlighederne på 2. sal til kvadratmeterpriser på henholdsvis 20.000 kr. og 18.000 kr. Han og NV brugte ca. 500.000 kr. på materialer med henblik på at gøre rå-lejligheden indflytningsklar, og han udførte arbejdet selv. Han lagde ca. 600 arbejdstimer i dette, svarende til 4 måneders intensivt arbejde.

Hans bevæggrunde ved købet af lejligheden var på intet tidspunkt af tage maskeret udlodning ud af G1. Hans bevæggrunde for købet af rålejligheden var, at han ved køb af en rå-lejlighed kunne aptere den, som han ønskede, og at han selv kunne lave arbejdet med at færdiggøre lejligheden.

Der blev ikke i maj 2005 lavet nogen skriftlig aftale mellem ham og selskabet om købet af rå-lejligheden. Men beslutningen var truffet, og lejligheden blev ikke udbudt til andre efter, at han havde afvist KNs tilbud. Da de fastsatte kvadratmeterprisen i 2005, var han opmærksom på, at prisen skulle afspejle markedsprisen. Han har haft skatteret på sit studie og han vidste godt, at han ikke måtte handle til under markedsprisen. Det gjorde han heller ikke. Han havde fået et bud fra KN, der var en uafhængig tredjemand, og hans egen pris var højere. Det var i første række buddet fra KN sammenholdt med tidligere R3-ejendomsmægler vurderinger, der blev lagt til grund, da prisen for overdragelsen af rå-lejligheden blev fastlagt. Han skelede også til de priser, som færdige lejligheder i naboejendommen blev udbudt til. De indhentede ikke i maj 2005 en særskilt vurdering.

Forevist byggetilladelse meddelt af Y2-bys Kommune den 5. juli 2005 har han forklaret, at det var ham, der anmodede om byggetilladelsen. De otte lejligheder, som ejendommen endte med at blive opdelt i, var de otte lejligheder, som han dengang ansøgte om.

Forevist købsaftale mellem G1 som sælger og ham og NV som købere, har han forklaret, at de underskrev denne aftale den 15. december 2005 samtidig med skemaet "Oplysning om fortrydelsesret". Men aftalen blev ikke først indgået på dette tidspunkt. Aftalen var indgået i maj 2005. Når den skriftlige aftale først blev lavet den 15. december 2005, skyldtes det, at lejlighedens præcise størrelse skulle være kendt, før de lavede den skriftlige aftale. De havde afventet Forvaltningens endelige opmåling. De fik besked om denne ved brev af 22. december 2005. Da de underskrev købsaftalen den 15. december 2005, havde de fået forhåndstilsagn fra Forvaltningen om, at opdelingen var faldet på plads, og de havde fået tallene for opdelingen. Der var i disse tal nogle marginale ændringer i forhold til landinspektørberegningerne. Det drejede sig om afvigelser på 1 kvadratmeter fra eller til mellem de enkelte lejligheder. Når der var gået så lang tid, inden de fik Forvaltningens opmåling, skyldtes det, at de hen over sommeren og efteråret var i gang med at forandre ejendommen til rå-boliger. Der skulle i denne forbindelse bl.a. laves skakter fra kælderen igennem ejendommen, og der var ikke mulighed for opmåling af ejerlejlighedernes størrelse, før arbejdet i kælderen var nået så langt, at gitterlågerne til ejerlejlighedernes depotrum var etablerede. Dette skete primo december 2005. Herefter kunne Forvaltningen foretage opmåling.

Foreholdt sin forklaring om, at det var G1, der stod for opdelingen i ejerlejligheder, men at det var LM, der i januar 2006 som ejer med tiltrædelse af G1 som køber anmeldte opdelingen til tinglysning, har han forklaret, at det var G1, der sammen med en arkitekt fik lavet udkastet til opdeling i ejerlejligheder. Det var også på hans foranledning, at landinspektøren kom på banen og lavede opmåling. Det var en formsag, at anmeldelsen til tinglysning er fremsendt på vegne af LM som ejer. Efter den 1. februar 2005 var det i realiteten ham, der rådede over ejendommen, selv om LM havde adkomst til ejendommen i henhold til juraen. I realiteten var det ham, der bestemte, at ejendommen skulle opdeles i 8 ejerlejligheder. LM havde ikke noget med det at gøre efter den 1. februar 2005.

Forevist den håndskrevne tilføjelse om ejerlejlighedens værdi i endeligt skøde underskrevet for G1 og af ham og NV den 17. marts 2006 har han forklaret, at dette ikke er hans håndskrift, så han har med sikkerhed ikke skrevet det. Han formoder, at det er skrevet af advokat WA eller hans sekretær. Han ved ikke, om advokaten skønnede over lejlighedens værdi dengang. Advokat WA er både advokat og ejendomsmægler.

Parternes synspunkter

Sagsøger har i påstandsdokument af 18. marts 2016 anført følgende:

"...

Sagens tema

Nærværende sag drejer sig overordnet om, hvorvidt sagsøger, A, som hovedanpartshaver i G1 har modtaget maskeret udlodning fra selskabet ved sagsøgers og dennes daværende hustrus erhvervelse af lejligheden beliggende Y1-adresse D, Y2-by, 2. sal th. (lejlighed nr. 8), fra selskabet.

Der er i den forbindelse tre overordnede tvistepunkter i sagen:

For det første er det Skatteministeriets opfattelse, at sagsøger og dennes hustru må anses for at have erhvervet den omhandlede lejlighed i 2006, og at der er grundlag for beskatning i 2006 i overensstemmelse med den indbragte afgørelse fra Landsskatteretten, jf. bilag 1, side 8-9. Heroverfor er det sagsøgers opfattelse, at sagsøger og dennes hustru erhvervede den omhandlede lejlighed i 2005, og at der således ikke er grundlag for nogen beskatning i 2006.

For det andet er det Skatteministeriets opfattelse, at såfremt den omhandlede lejlighed skal anses for erhvervet af sagsøger og dennes hustru i 2005, så skal sagsøger beskattes af et beløb i 2005 i stedet for i 2006. Heroverfor er det sagsøgers opfattelse, at betingelserne for i givet fald at foretage en beskatning i 2005 konkret ikke er opfyldt, og at der således ikke skal ske nogen beskatning i 2005.

For det tilfælde, at beskatningstidspunktet måtte anses for at være i 2006, eller for det tilfælde, at beskatningstidspunktet måtte anses for at være i 2005, samt at betingelserne for at foretage en beskatning i 2005 konkret anses for opfyldt, er det for det tredje omtvistet, hvorvidt der er grundlag for at anse den omhandlede lejlighed for at være handlet til en pris under markedsprisen, og om der er grundlag for beskatning af noget beløb som maskeret udlodning.

Sagsfremstilling

A er hovedanpartshaver i G1.

Af bilag 3 (ekstrakten s. 85-86) fremgår, at A på vegne af G1 den 14. februar 2005 underskrev betinget skøde vedrørende køb af ejendommen beliggende Y1-adresse D, Y2-by (matr.nr. ...12) fra sælger, LM, der underskrev den 28. februar 2005.

Af skødets pkt. 22, benævnt "Betingelser", jf. bilag 3, side 9 (ekstrakten s.84), fremgår blandt andet følgende:

"...

Nærværende skøde er betinget af de i pkt. 4 nævnte betingelser for købesummens berigtigelse. Herudover er skødet betinget af aflysning af dispositionsindskrænkning, jf. pkt. 19 samt af ejendommens udstykning og opdeling i ejerlejligheder. Når betingelserne foreligger opfyldt, tages og gives endeligt skøde.

Hvis betingelserne med undtagelse af købesummens berigtigelse ikke opfyldes elle frafaldes, er parterne berettiget til at annullere nærværende handel, uden at parterne herefter har noget krav mod hinanden.

..."

I april og maj 2005 havde A en mailkorrespondance med KN om eventuelle køb af lejligheder, jf. bilag 5 (ekstrakten s. 95-97).

Af bilag 5 fremgår af mail af den 28. april 2005 fra KN til A blandt andet følgende:

"...

Jeg har kikket på priserne og mener som nævnt det ligger lige i overkanten med en gns. pris på kr. 19.237 incl. stuelejl.

Dog er jeg som nævnt potentiel køber til de 2 øverste såfremt vi strikker en fornuftig løsning sammen for begge parter, har møde i banken i morgen herom.

..."

Af samme bilag fremgår en mail af den 20. maj 2005 fra A til KN, hvori der blandt andet er anført følgende:

"...

Herudover har jeg besluttet at købe den store lejlighed på 2. sal til os selv, og min bror har ytret ønske om at købe den anden lejlighed på 2. sal. Det er med blandede følelser at jeg meddeler dig dette, idet at din interesse for netop disse lejligheder har været åbenbar.

..."

KN tilbød desuden mundtligt at betale kr. 4.000.000 for hele 2. salen som råbolig i ejendommen Y1-adresse D. Med afsæt i, at lejligheden beliggende 2. sal tv. (lejlighed nr. 7 solgt til As bror og dennes samleverske) og lejligheden beliggende 2. sal th. (lejlighed nr. 8 solgt til A og dennes hustru) havde et areal på henholdsvis 100 m2 og 130 m2, svarer KNs tilbud om køb af hele 2. salen som rålejlighed for kr. 4.000.000 til et tilbud på kr. 17.391 pr. m2 rålejlighed.

A betragtede beslutningen om købet af lejlighed nr. 8 beliggende 2. sal th., som værende en aftale med G1 i maj måned 2005.

Købesummen blev fastsat til, og dermed anset som aftalt til, kontant kr. 2.268.000, svarende til kr. 18.000 pr. m2 rålejlighed. Prisen blev fastsat dels under hensyntagen til tilbuddet fra KN, og dels under hensyntagen til to tidligere mæglervurderinger fra henholdsvis R3-ejendomsmægler og R3-ejendomsmægler, jf. bilag 6. R3-ejendomsmægler vurderede således pr. 8. januar 2004, og for hele ejendommen, en kontantpris pr. m2 rålejlighed på kr. 14.000 og en kontantpris pr. m2 færdig lejlighed på kr. 20.000 (ekstrakten s.71-72). Forudgående havde R3-ejendomsmægler foretaget en tilsvarende vurdering af ejendommen og vurderet en kontantpris pr. m2 rålejlighed på kr. 13.092 og en kontantpris pr. m2 færdig lejlighed på kr. 16.368.

Det var således As opfattelse i maj måned 2005, at et køb af den i sagen omhandlede lejlighed nr. 8 beliggende 2. sal th., med et opgjort boligareal på 126 m2, for kr. 2.268.000, svarende til kr. 18.000 pr. m2, var udtryk for en handel til markedspris, når lejligheden blev handlet som en rålejlighed. Prisforskellen pr. m2 rålejlighed og pr.  m2 færdig lejlighed blev lagt til grund at være kr. 6.000 pr. m2 ud fra, hvad der ansås som et behørigt skøn, herunder på baggrund af vurderingen fra R3-ejendomsmægler fra januar 2004.

Ejendomsmæglerfirmaet R1 foretog senere, den 24. november 2005, en vurdering, hvorefter gennemsnitsvurderingen for en færdig lejlighed i ejendommen Y1-adresse D lød på kr. 28.926 pr. m2.

Den i maj måned 2005 trufne beslutning om køb af den i sagen omhandlede lejlighed nr.  8, beliggende 2. sal th. - hvilken A anså som en bindende aftale med selskabet - blev formaliseret og nedfældet i en skriftlig købsaftale, jf. bilag 7 (ekstrakten s. 107). Af bilag 7 fremgår tillige det til købsaftalen tilhørende skema med oplysning om fortrydelsesret samt salgsopstilling for den omhandlede lejlighed. Parternes underskrifter på købsaftalen er udateret, men må efter sagsøgers opfattelse lægges til grund at være sket samtidigt med parternes underskrivelse den 15. december 2005 af det til købsaftalen tilhørende skema med oplysning om fortrydelsesret. Sagsøgte har ikke bestridt, at købsaftalen i bilag 7 må anses for underskrevet af parterne den 15. december 2005.

Af købsaftalen fremgår, at ejendommen blev overtaget den 15. december 2005, og at kontantprisen var fastsat til kr. 2.268.000. Af vilkårene for aftalen fremgår af bilag 7, side 7 (ekstrakten s. 113), blandt andet følgende:

"...

Sælger oplyser, at ejendommen er under bygningsrenovering og under opdeling til ejerlejligheder. På matriklen forefindes 2 bygninger (bygning 5 og 6), hvoraf sælger ejer bygning 6. Bygning 5 udstykkes til 2 ejerlejligheder. Bygning 6 udstykkes til 8 ejerlejligheder.

Sælger påregner at den endelige udstykning til ejerlejligheder er tilendebragt snarest og at tinglysning umiddelbart herefter vil ske. Der foreligger foreløbig fortegnelse over ejerlejlighederne 1-10, jf. vedlagte bilag.

Lejligheden er købt som medbyg. Det indebærer, at det i "Specifikation af konstruktion, bygningsændring og materialevalg. Bilag h" med kursiv oplyste ikke er udført af sælger. Køber indtræder i sælgers forpligtelser overfor offentlige myndigheder samt ejerforeningen med hensyn til færdiggørelse af ejerlejligheden, ligesom sælger er uden ansvar herfor.

..."

Ved skrivelse af den 22. december 2005 attesterede Y2-bys Kommune (Forvaltningen), opdeling i 10 ejerlejligheder af ejendommene Y1-adresse D og Y1-adresse E, begge på matr.nr. ...12, Y2-by, herunder den i sagen omhandlede lejlighed nr. 8 på Y1-adresse D, 2. sal th., jf. bilag 8 (ekstrakten s. 129). Af side 2 i skrivelsen fremgår, at opdelingen blev foretaget efter bestemmelsen i § 10, stk. 1, nr. 4, i lov om ejerlejligheder, samt at det i henhold til § 3 i samme lov blev attesteret, at den omhandlede opdeling af bygningen ikke kunne ske ved udstykning. Endelig blev det bemærket, at anmeldelsen om ejendommens opdeling i ejerlejligheder skulle være indleveret til notering i tingbogen, forinden ejerlejlighederne angivet som nr. 1-10 blev taget i brug til beboelse.

Opdelingen af ejendommen i ejerlejligheder blev anmeldt til notering i tingbogen, jf. bilag 10. Et dokument med overskriften "Anmeldelse af og fortegnelse og ejerlejligheder" blev underskrevet af A på vegne af G1 den 10. januar 2006, og af sælger, LM, den 11. januar 2006, jf. bilag 10, side 2 (ekstrakten s.136).

Den 20. januar 2006 skete der tinglysning af opdelingen i ejerlejligheder vedrørende matr.nr. ...12, jf. bilag 11 (ekstrakten s.137).

En allonge til skødet i bilag 3 (ekstrakten s.87-88) blev underskrevet af A på vegne af G1 den 9. februar 2006 og af sælger, LM, den 5. februar 2006, jf. bilag 3. Af allongen fremgår blandt andet følgende:

"...

Det bemærkes, at ejendommen den 12. april 2005 er udstykket, således at del nr. 11 af matr.nr. ...11, Y2-by nu er udstykket som matr. nr. ...12, Y2-by med adressen Y1-adresse D, jf. bilag 19. Efter udstykning udgør ejendommens areal 1.061 m2, heraf vej 17 m2.

Efter købers ønske bliver de tre ejerlejligheder, nr. 3, 4 og 5, inden tinglysning af overdragelsen opdelt i otte ejerlejligheder, således at sælger til køber overdrager følgende ejerlejligheder, alle af matr.nr. ...12, Y2-by:

..."

Herefter fremgår oplistning af blandt andet den i sagen omhandlede ejendom: "Ejerlejlighed nr. 8 beliggende Y1-adresse D, 2.th". Den 17. marts 2006 blev der vedrørende den i sagen omhandlede lejlighed nr. 8 beliggende Y1-adresse D, 2. th., underskrevet endeligt skøde mellem sælger, G1, og køberne A samt NV, jf. bilag 12 (ekstrakten s. 139-143). Af skødets pkt. 1 fremgår, at den omhandlede lejlighed har et areal på 130 m2 ifølge tingbogen. Af skødets pkt. 2 fremgår, at ejendommen blev overtaget af køber den 15. december 2005. Af skødets pkt. 4 fremgår, at købesummen er aftalt til kr. 2.268.000. Afslutningsvist fremgår af skødet, at det blev påtegnet af Y2-bys Kommune, Opkrævning og Ejendomsskat, den 21. marts 2006.

Den 12. oktober 2006 meddelte advokat SA endeligt skøde vedrørende den samlede ejendom Y1-adresse D, matr.nr. ...12, ejerlejlighed nr. 1-8, "Idet de i det betingede skøde nævnte betingelser nu er opfyldt... ", jf. bilag 3 (ekstrakten s. 91).

Den 22. januar 2007 blev der udskrevet en ejendomsvurdering for 2006 vedrørende den i sagen omhandlede lejlighed nr. 8, beliggende Y1-adresse D, 2. th., jf. bilag 13 (ekstrakten s. 219). Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2006 blev opgjort til kr. 2.950.000.

Af bilag 13 (ekstrakten s. 221) fremgår desuden ejendomsvurderingen for 2007, og at den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2007 var kr. 2.750.000.

Under sagens administrative klagebehandling er der indhentet en skriftlig udtalelse af den 21. oktober 2010 fra landinspektør MM fra R2-landinspektør i Y4-by, som forestod udstykning og ejerlejlighedsopdeling på hele den gamle X-grund, jf. bilag 9 (ekstrakten s. 159). Af den skriftlige udtalelse fremgår blandt andet følgende:

"...

Der var ikke registreret boliger i Bygning 23 og 24 på tidspunktet for ejerlejlighedsopdelingen. Hermed kunne opdelingen gennemføres efter den simple § 10, stk. 1, nr. 4, i ejerlejlighedsloven. Anvendelsen af § 10, stk. 1, nr. 4, er attesteret af Forvaltningen på den tinglyste fortegnelse over ejerlejligheder.

Ejerlejlighedsopdeling efter § 10, stk. 1, nr. 4 forudsætter ikke myndighedsgodkendelse af nogen art, men er alene en privatretlig disposition, der anmeldes til tinglysning på grundlag af Forvaltningens eller den praktiserende landinspektørs attest om arealer, fordelingstal og relevant lovbestemmelse i ejerlejlighedsloven.

Der var således intet til hinder for, at ejerlejlighedsopdelingen kunne gennemføres.

..."

Af en mailkorrespondance af september 2011 mellem A og JO fra Byggeselskabet LM, jf. bilag 14 (ekstrakten s. 161), fremgår blandt andet følgende:

"...

Jeg skal hermed bekræfte, at du har købt ejendommen Y1-adresse D (bygning 6 inden udstykningen) pr. 1.2.2005, hvor risikoen overgår til dig og betalingen går til G2. G2 beskattes af salget i 2005.

Den endelige tinglyste og anmærkningsfrie adkomst gives først på et meget senere tidspunkt, hvilket gælder for alle ejendommene.

..."

—— o ——

I forbindelse med sagens behandling for Landskatteretten blev der afholdt syn og skøn. Skønsmanden, statsaut. ejendomsmægler og valuar MDE LF, har afgivet skønserklæringer den 13. august 2012, den 16. december 2012, den 12. maj 2013 og den 6. september 2013, jf. bilag 15-18.

Skønsmanden har afgivet sine erklæringer ud fra en forudsætning om, at der var tale om en rålejlighed, jf. bilag 15, side 8 (ekstrakten s. 170). Af bilag 17, side 5 (ekstrakten s. 197), fremgår, at skønsmanden har vurderet, at den kontante markedsværdi for lejlighed nr. 8 pr. 15. maj 2005 udgjorde en pris inden for intervallet kr. 2.770.000 til kr.  2.950.000 og pr. 15. december 2005/11. januar 2006 udgjorde en pris inden for intervallet kr. 3.040.000 og kr. 3.285.000.

I den indbragte afgørelse fandt Landsskatteretten, jf. bilag 1, side 8 (ekstrakten s. 16), "... at ejendomskomplekset Y1-adresse, Y2-by , først kan anses for overdraget af sælgeren af komplekset ved dennes underskrift den 11. januar 2006 på anmeldelse af og fortegnelse over ejerlejligheder...". I den forbindelse anførte Landsskatteretten, at der herved navnlig er lagt vægt på, at købsaftalen mellem LM og G1 er gjort betinget af, at der opnås ret til opdeling af ejerlejligheder. På den baggrund har Landsskatteretten anset G1 for først at have erhvervet ret til den samlede ejendom den 11. januar 2006. Underforstået fandt Landsskatteretten således tilsvarende, at A og dennes hustru først må anses for at have erhvervet ret til ejendommen i 2006.

På den baggrund fandt Landsskatteretten, jf. bilag 1, side 9 (ekstrakten s. 17), at "...der må tages udgangspunkt i skønsmandens vurdering af lejligheden. Skønsmanden har anført, at lejlighedens pris pr. 11. januar 2006 lå i intervallet 3.040.000 kr. - 3.285.000 kr. Retten finder herefter, at prisen kan fastsættes til 3.040.000 kr., der udgør den laveste pris i intervallet, hvorved eventuel usikkerhed elimineres..."

Landsskatteretten fandt på den baggrund, at A i indkomståret 2006 er skattepligtig af kr. 772.000 som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, da dette udgør forskellen mellem den betalte pris for lejligheden på kr. 2.268.000 og markedsværdien, der blev lagt til grund at være kr. 3.040.000.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at den omhandlede lejlighed nr. 8 beliggende Y1-adresse D, 2. sal th., Y2-by, er overdraget fra G1 til A og NV i 2005. Det gøres således helt overordnet gældende, at A og NV også i skattemæssig henseende har erhvervet endelig ret til lejligheden i 2005, og at der allerede af den årsag ikke er grundlag for den foretagne forhøjelse af As skatteansættelse for indkomståret 2006, hvad angår handlen med lejlighed nr. 8.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at når ejendomsretten overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse, jf. Den juridiske vejledning 2016 1, afsnit C,H.2.1.7.1.

Det gøres videre gældende, at Byggeselskabet LM og G1 må anses at have indgået endelig og bindende aftale om overdragelse af den samlede ejendom beliggende Y1-adresse D, Y2-by, den 28. februar 2005, hvor det betingede skøde blev underskrevet af Byggeselskabet LM (bilag 3, ekstrakten s. 86), idet det betingede skøde af 28. februar 2005 omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse. Dette i overensstemmelse med Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,H.2.1.7.1.

I svarskriftet af den 29. juni 2015, side 5, nederst (ekstrakten s. 47), bestrider sagsøgte, at der var tale om en endelig og bindende aftale mellem G2 og G1 den 28. februar 2005, "da endelig aftale var betinget af, at der var sket en opdeling af ejendommen i ejerlejligheder, jf. skødet pkt. 22 (bilag 3)". Dette i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, side 9 nederst til side 10 øverst.

Det må lægges til grund som ubestridt, at det alene er betingelsen om opdeling i ejerlejligheder under pkt. 22 i det betingede skøde, som Skatteministeriet gør gældende udgør en suspensiv betingelse.

Sagsøger gør heroverfor gældende, at betingelsen om opdeling i ejerlejligheder under pkt. 22 i det betingede skøde ikke udgør en suspensiv betingelse men derimod en resolutiv betingelse.

Det følger af Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,H.2.1.7.1, afsnit C,H.2.1.7.2 og afsnit C. C.2.5.3.4 samt den heri omtalte praksis, at det ved betingede aftaler er udgangspunktet, at betingelserne anses for resolutive, sådan at aftalen skatteretligt tillægges virkning fra aftalens indgåelse. Udgangspunktet er således, som også fastslået i Landsskatterettens afgørelser offentliggjort som TfS 1995, 904 LSR og TfS 1999, 114 LSR, at der ved betingede aftaler er tale om resolutive betingelser, hvilket også har formodningen for sig i nærværende sag.

Kun hvis der efter en konkret vurdering af en aftale findes at være reel eller betydelig usikkerhed om opfyldelse af en eller flere betingelser for aftalens gennemførelse, jf. Skatterådets afgørelser offentliggjort som TfS 2006, 1073 (SKM2006.689.SR), og TfS 2008, 462 (SKM2008.42.SR), vil der kunne være tale om betingelser af suspensiv karakter, der bevirker, at aftalen først skal tillægges skatteretlig virkning fra det tidspunkt, hvor de suspensive betingelser kan anses for opfyldte.

Da det som det klare udgangspunkt gælder, at der ved betingede aftaler er tale om resolutive betingelser, gøres det gældende, at det således også i nærværende sag har formodningen for sig, at betingelsen om opdeling i lejligheder under pkt. 22 i det betingede skøde udgør en resolutiv betingelse. Skatteministeriet har ikke afkræftet denne formodning, idet Skatteministeriet ikke har godtgjort, at der på noget tidspunkt har bestået en reel eller betydelig usikkerhed om denne betingelses opfyldelse. Det gøres desuden gældende, at der faktisk ikke på noget tidspunkt har været tale om hverken reel eller betydelig usikkerhed om opfyldelse af betingelsen om opdeling i lejligheder, hvorfor det gøres gældende, at den omtvistede betingelse må lægges til grund at være resolutiv.

Det må således lægges til grund, at G2 og G1 må anses at have indgået endelig og bindende aftale om overdragelse af den samlede ejendom beliggende Y1-adresse D, Y2-by, den 28. februar 2005. G1 må derfor anses for at have erhvervet ret til den samlede ejendom beliggende Y1-adresse D, 2300 Y2-by, den 28. februar 2005.

På den baggrund gøres det gældende, at G1 som sælger og A og NV må anses at have indgået endelig og bindende aftale om overdragelse af den i sagen omhandlede lejlighed nr. 8, beliggende Y1-adresse D, 2. th., i maj måned 2005, jf. bilag 5, hvoraf fremgår, at A den 20. maj 2005 havde besluttet, at "købe den store lejlighed på 2. sal til os selv". Til støtte herfor henvises til Højesterets dom af den 17. december 1982, offentliggjort som UfR 1983.111/2H.

Såfremt det ikke lægges til grund, at G1 som sælger og A og NV må anses at have indgået endelig og bindende aftale om overdragelse af den i sagen omhandlede lejlighed nr. 8, beliggende Y1-adresse D, 2. sal th., i maj måned 2005, gøres det gældende at endelig og bindende aftale herom må anses for indgået den 15. december 2005, jf. købsaftalen af denne dato i bilag 7.

For det tilfælde, at betingelsen om opdeling i lejligheder under pkt. 22 i det betingede skøde, jf. bilag 3, mod forventning måtte blive anset at udgøre en suspensiv betingelse indtil Y2-bys Kommunes/Forvaltningens attestering af opdelingen, gøres det gældende, at denne betingelse blev opfyldt den 22. december 2005, jf. skrivelsen fra Y2-bys Kommune i bilag 8. Det gøres således gældende, at G1 som sælger og A og NV senest kan anses at have indgået endelig og bindende aftale om overdragelsen af lejlighed nr. 8 den 22. december 2005.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at det i overensstemmelse med det af Skatteministeriet anførte i svarskriftet på side 6, øverst (ekstrakten s. 48), følger af Østre Landsrets dom, offentliggjort som UfR 1981.359 Ø, at opdeling i lejligheder først sker ved anmeldelse til tinglysning, så gøres det gældende, at tinglysningen af opdelingen i ejerlejligheder i nærværende sag ikke udgør en suspensiv betingelse i forhold til de i sagen omhandlede aftaleforhold. Skatteministeriet har ikke godtgjort, at der skulle have været hverken reel eller betydelig usikkerhed om, at anmeldelse til tinglysning af opdelingen i ejerlejlighederne ville ske, herunder den i sagen omhandlede lejlighed nr. 8.

På baggrund af det ovenstående kan det således konstateres, at den omhandlede lejlighed nr. 8 beliggende Y1-adresse D, 2. sal th., 2300 Y2-by, er overdraget fra G1 til A og NV i maj 2005 eller pr.

15. december 2005 eller senest pr. 22. december 2005. A og NV har også i skattemæssig henseende erhvervet endelig ret til lejligheden i 2005, hvorfor der ikke er grundlag for den foretagne forhøjelse af As skatteansættelse for indkomståret 2006, hvad angår handlen med lejlighed nr. 8.

—— o ——

Såfremt lejlighed nr. 8 ikke i skattemæssig henseende anses for overdraget til A og NV i 2005, gøres det til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række helt overordnet gældende, at lejlighed nr. 8 er solgt til markedsprisen, samt at der ikke efter afholdelse af syn og skøn er påvist et sådant væsentligt værdispring mellem den aftalte pris og den af skønsmanden skønnede markedspris, at der er grundlag for en korrektion.

Det bestrides, at der ved at lægge vægt på skønsmandens prisinterval pr. 11. januar 2006 mellem kr. 3.040.000 og kr. 3.285.000 sker eliminering af eventuelle usikkerheder, således som hævdet af Landsskatteretten i den indbragte afgørelse vedrørende lejlighed nr. 8, jf. bilag 1.

Det gøres derimod gældende, at skønserklæringerne er behæftet med en række væsentlige usikkerheder, som der ikke i Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, er taget behørigt højde for.

For det første har skønsmanden i tillægsbesvarelse nr. 1 vedrørende broderens lejlighed nr. 7 (Y1-adresse D, 2. tv), jf. bilag 19, side 8 (ekstrakten s. 190), angivet, at købet som rålejlighed og risiko for manglende ibrugtagningstilladelse vil medføre et nedslag i priserne på 5 %. Det gøres gældende, at det forholder sig på samme måde vedrørende den i sagen omhandlede lejlighed nr. 8, som er nabolejlighed til lejlighed nr. 7. Det gøres videre gældende, at der herved er tale om en usikkerhed på 5 %, som må fratrækkes skønsmandens prisinterval pr. 11. januar 2006.

For det andet fremgår af skønsmandens tillægserklæring II, jf. bilag 17, side 8 (ekstrakten s. 200), en tabeloversigt over prisstigninger fra andet til fjerde kvartal 2005. Det bemærkes, at når der i øverste tabel er anført 1. kvartal 2005, er dette en skrivefejl, idet tabellen omhandler prisstigningerne mellem 2. kvartal 2005 og 4. kvartal 2005. Af tabellen fremgår, at der vedrørende "alle handler" er tale om en stigning fra kr. 26.429 til kr. 29.012, hvilket udgør en stigning på 9,77 %, idet markedet er lagt til grund at være sammenligneligt. Af tabellen fremgår videre, at der for en rålejlighed skønnes at være tale om en prisstigning fra 2. kvartal til 4. kvartal 2005 fra kr. 22.692 til kr. 26.846, hvilket udgør en prisstigning på 18,31 %. Vedrørende omtalte prisstigninger henvises også til tillægserklæring III i bilag 18, side 4 og 5 under spørgsmål 11 (ekstrakten s. 210-211).

Som det fremgår, er der i henhold til skønserklæringen en forskel på prisudviklingen mellem rålejligheden og prisudviklingen for færdige lejligheder i det sammenlignelige marked på ca. 8,5 %. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at lægge til grund, at den i sagen omhandlede rålejlighed for andet kvartal til fjerde kvartal 2005 skulle være steget ca. 8,5 % mere i pris, end færdige lejligheder i samme periode. Det gøres videre gældende, at der herved er tale om en usikkerhed på 8,5 %, som må fratrækkes skønsmandens prisinterval pr. 11. januar 2006.

Når der korrigeres for ovenfor omtalte procentvise usikkerheder i forhold til skønsmandens prisinterval for lejlighed nr. 8 pr. 11. januar 2006 udgør prisintervallet kr. 2.629.600 til kr. 2.841.525 (jf. også tabelopstillingen i stævningen på s. 20, ekstrakten s. 38).

Når den faktiske handelspris i sagen for lejlighed nr. 8 på kr. 2.268.000 sammenholdes med den korrigerede laveste intervalpris pr. 11. januar 2006 på kr. 2.629.600, under hensyn til de ovenfor omtalte usikkerheder, fremgår en difference mellem den faktiske handelspris og laveste intervalpris på kr. 361.600, svarende til ((kr. 361.600/ kr. 2.629.000) x 100) = 13,75 %.

Det gøres gældende, at den opgjorte afvigelse på kr. 361.600 mellem den faktiske handelspris for lejlighed nr. 8 på kr. 2.268.000 og den reviderede laveste intervalpris på kr. 2.629.600 ikke er udtryk for et sådant væsentligt værdispring, at der er grundlag for en korrektion af den aftalte pris. Dette følger af Landsskatterettens afgørelse af den 13. marts 2014 i brorens sag vedrørende nabolejligheden, lejlighed nr. 7, jf. bilag 4 (ekstrakten s.216).

Der skal i den forbindelse henvises til den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, hvoraf følger, at sammenlignelige forhold skal behandles ens. Når Landsskatteretten vedrørende den omhandlede lejlighed nr. 8, jf. bilag 1, ikke har anset noget beløb for at kunne henføres til en skønsusikkerhed, er dette således i strid med lighedsgrundsætningen.

Til yderligere støtte for, at skønserklæringerne er behæftet med en række væsentlige usikkerheder, henvises til, at den offentlige ejendomsvurdering for lejligheden i 2006 udgør kr. 2.950.000, vurderet som færdig lejlighed, jf. bilag 13. Fratrækkes skønsmæssigt kr. 6.000 pr. m2 x 125 m2, som oprindeligt skønnet af A, giver det et fradrag på kr. 750.000, og dermed en omregnet offentlig ejendomsvurdering for lejligheden som rålejlighed på kr. 2.200.000. Altså kr. 68.000 under den faktiske handelspris. Det gøres gældende, at også dette forhold støtter, at lejlighed nr. 8 faktisk er solgt til markedsprisen, og at der ikke efter afholdelse af syn og skøn er påvist et sådant væsentligt værdispring mellem den aftalte pris og markedsprisen, at der er grundlag for en korrektion.

—— o ——

Hvis Retten mod forventning ikke måtte finde grundlag for at give medhold i den principale påstand, så gøres det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gældende, at der er tale om så væsentlige usikkerheder ved skønserklæringerne vedrørende lejlighed nr. 8, at der skal ske hjemvisning til SKAT med henblik på fornyet behandling i 1. instans.

Til støtte herfor henvises til de ovenfor omtalte væsentlige usikkerheder ved skønserklæringerne vedrørende lejlighed nr. 8, omtalt i forbindelse med anbringenderne til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række.

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten ikke finder grundlag for at give medhold i det anførte til støtte for den principale påstand i første og anden række, men omvendt finder, at der skal ske en vis nedsættelse af forhøjelsen for indkomståret 2006 uden, at Retten selv ønsker at sætte beløb på størrelsen af nedsættelsen.

—— o ——

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse i forhold til de af sagsøgte nedlagte subsidiære påstande - henholdsvis sagsøgtes subsidiære påstand og sagsøgtes mere subsidiære påstand - gøres det i førsterække overordnet gældende, at prøvelse af spørgsmålet om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2005 er betinget af sagsøgtes overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, samt at denne reaktionsfrist ikke er overholdt.

Selvom spørgsmålet om ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 ikke hidtil har været omfattet af sagen, og således ikke er påkendt af Landsskatteretten, bestrides det ikke, at Skatteministeriet nu kan inddrage dette spørgsmål i nærværende sag ved den nedlagte subsidiære påstand og den nedlagte mere subsidiære påstand. Dette som følge af, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, ikke gælder for Skatteministeriet, og idet skatteforvaltningslovens § 49 ikke er til hinder for prøvelse af spørgsmålet om ændringen af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 under nærværende sag.

Skatteministeriet må ved inddragelse af spørgsmålet om ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 i nærværende sag, uden en forudgående agterskrivelse og afgørelse om dette spørgsmål fra SKAT, anses at agere på SKATs vegne. Som konsekvens heraf gøres det gældende, at Skatteministeriet er undergivet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. I modsat fald vil der reelt være tale om, at Skatteministeriet ved inddragelsen af spørgsmålet om ændringen af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 i nærværende sag kan omgå fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, som ellers gælder i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk.1.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, opregner en række tilfælde, der grundlæggende er kendetegnet derved, at SKAT enten ikke tidligere har kunnet rejse en sag, eller at det er undskyldeligt, at SKAT ikke tidligere har rejst en sag. Tilsvarende gælder de tilfælde, hvor en sag efter § 27, stk. 1, kan rejses på skatteyders initiativ.

I sager, hvor der er tvivl om den korrekte periodisering af en given indtægt, er SKAT nødt til at påtage sig en standpunktsrisiko derved, at SKAT er nødt til at vælge at rejse sagen enten år 1 eller år 2. SKAT kan ikke vælge at rejse en sag i både år 1 og år 2, og SKAT kan heller ikke vælge i en sag vedrørende år 1 at skrive, at hvis nærværende afgørelse senere måtte blive underkendt, så skal beskatning ske i år 2. Derfor har vi reglen i § 27, stk. 1, nr. 2.

Når en given skattesag indbringes for domstolene, følger det af § 49, at Skatteministeriet kan vælge at inddrage forhold, der ikke har været behandlet i det administrative system,  og dermed i en sag, der handler om periodisering af en given indtægt i år 1 eller år 2, kan vælge at nedlægge en subsidiær påstand om, at hvis ikke det er år 1, som fastslået i den indbragte afgørelse, så er det år 2. Heraf følger også, at på tidspunktet, hvor en sag om periodisering indbringes for domstolene, er der ikke længere noget til hinder for, at SKAT nu kan fremføre synspunktet om, at det alternativt skal være år 2.

Af samme grund fører formålsbetragtninger til, at SKAT må have en reaktionsfrist efter § 27, stk. 2, til at gøre synspunktet gældende, fra det tidspunkt, hvor det er muligt for dem. I en domstolssag vil det sige fra, at man har modtaget stævningen, da der er identitet mellem SKAT og Skatteministeriet i forhold til at gøre skattekrav gældende. Det viser sig også ved, at det i nærværende sag er Skatteministeriet, der subsidiært gør gældende, at beskatning skal ske i år 2005, og derfor risikerer sagsøger, A, at blive beskattet i år 2005 uden, at han har modtaget nogen agterskrivelse vedrørende år 2005 og uden, at han har fået nogen henvendelse fra SKAT vedrørende år 2005. Det eneste, han har fået vedrørende år 2005, hvor han risikerer at blive beskattet, er et processkrift fra Skatteministeriet, og det viser netop, at Skatteministeriet kan agere ligningsmyndighed i en domstolssag.

Nævnte formålsbetragtninger fører således til, at når ingen af de grundlæggende præmisser, der kendetegner omstændighederne i § 27, stk. 1, er til stede dvs. at SKAT enten ikke tidligere har kunnet rejse en sag, eller at det er undskyldeligt, at SKAT ikke tidligere  har rejst en sag så er der ikke noget særligt hensyn, der tilsiger, at SKAT skal indrøm mes en reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, der først løber fra et senere tidspunkt, end det tidspunkt, hvor det er muligt for SKAT at gøre synspunktet gældende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er udtryk for tilfælde, hvor fristerne i § 26 undtagelsesvis må anses for suspenderede, og således følger det også af § 27, stk. 2, at der skal reageres senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor man kan reagere, og hvor det ikke længere er undskyldeligt ikke at reagere.

Dette er den logiske konsekvens af fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, idet det helt grundlæggende og fra politisk side ved udformningen af disse bestemmelser er besluttet, at en skatteansættelse på et tidspunkt skal være endelig. Det forhold, at en skatteansættelse måtte være materielt forkert, er således ikke et særligt hensyn, der i sig selv berettiger til ekstraordinær genoptagelse, hverken på en skatteyders eller SKATs initiativ.

Så snart man er opmærksom på en situation, hvor man efter udløb af den ordinære frist i § 26 kan rejse en sag efter § 27, så skal man således også gøre det inden 6 måneder fra, at man er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det bemærkes, at intet hensyn i nærværende sag taler for at give Skatteministeriet medhold i, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal anses for overholdt, idet Skatteministeriet blot fremadrettet kan vælge at overholde reaktionsfristen i tilsvarende tilfælde, hvor ministeriet under en verserende domstolssag inddrager et nyt indkomstår efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse og derved agerer ligningsmyndighed på SKATs vegne, som følge af myndighedsidentitet.

Skatteministeriets synspunkt om, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i nærværende sag først skulle begynde at løbe fra det senere tidspunkt, hvor retten måtte træffe afgørelse om, at beskatningstidspunkt ikke er i 2006 men derimod i 2005, savner således mening, når Skatteministeriet netop selv har illustreret, at de har kunnet reagere med initiativ til ekstraordinær genoptagelse af 2005 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fra tidspunktet for modtagelsen af stævningen, hvorfor reaktionsfristen i § 27, stk. 2, også blot kunne være overholdt.

At Skatteministeriet er undergivet reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår også af sagen i SKM2012.390.BR, hvor Skatteministeriet ved nedlæggelse af en ny påstand vedrørende et andet indkomstår, end ellers omhandlet i sagen, ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor Skatteministeriet ikke fik medhold i den nye nedlagte påstand.

Det må i nærværende sag lægges til grund som ubestridt, at de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet. Det gøres gældende, at det er sagsøgers bevisbyrde, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, konkret kan anses for overholdt. Det gøres videre gældende, at sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde.

Nærværende sag blev indbragt for domstolene ved stævning af den 30. april 2015. Af stævningen fremgår det klart, at retserhvervelsen til den omhandlede lejlighed efter sagsøgers opfattelse ikke fandt sted i 2006, men derimod i 2005. Som følge heraf gøres det gældende, at sagsøgte i mere end seks måneder har haft kundskab om det forhold, som sagsøgte ved duplikken af den 11. december 2015 har gjort gældende til støtte for ændringen af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005. Som følge heraf gøres det gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005 ikke er opfyldt.

—— o ——

Til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse i forhold til de af sagsøgte nedlagte subsidiære påstande - henholdsvis sagsøgtes subsidiære påstand og sagsøgtes mere subsidiære påstand gøres det i andenrække overordnet gældende, at lejlighed nr. 8 er solgt til markedsprisen, samt at der ikke efter afholdelse af syn og skøn er påvist et sådant væsentligt værdispring mellem den aftalte pris og den af skønsmanden skønnede markedspris med fradrag for usikkerheder, at der er grundlag for en korrektion. Det gøres således også af denne årsag gældende, at der ikke skal ske nogen ændring af sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2005.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at retserhvervelse fandt sted den 15. december 2005 eller den 22. december 2005, henvises herved til det ovenfor anførte, til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at retserhvervelse fandt sted i maj 2005, gøres det nærmere gældende, at det af skønsmanden angivne prisinterval pr. maj 2005 mellem kr. 2.770.000 og kr. 2.950.000, jf. bilag 17, side 5 (ekstrakten s. 197), skal fratrækkes 5 %, som følge af, at skønsmanden i tillægsbesvarelse nr. 1 vedrørende broderens lejlighed nr. 7 (Y1-adresse D, 2. tv), jf. bilag 19, side 8, har angivet, at købet som rålejlighed og risiko for manglende ibrugtagningstilladelse vil medføre et nedslag i priserne på 5 %. Skønmandens prisinterval pr. maj 2005 for lejlighed nr. 8, må således korrigeres til et interval mellem kr. 2.631.500 og kr. 2.802.500 (jf. også tabelopstillingen i processkrift I på s. 5, ekstrakten s. 63). Differencen mellem den faktiske handelspris for lejlighed nr. 8 på kr. 2.268.000 og laveste korrigerede intervalpris pr. maj 2005 udgør kr. 363.500, svarende til ((kr. 363.500/ kr. 2.631.500) x 100) = 13,81 %.

Ud fra samme synspunkter som ovenfor anført til støtte for den nedlagte principale påstand i anden række, gøres det gældende, at den netop opgjorte difference pr. maj 2005 ikke er udtryk for et sådant væsentligt værdispring, at der er grundlag for en korrektion af den aftalte pris.

—— o ——

Til støtte den nedlagte påstand om hjemvisning i forhold til de af sagsøgte nedlagte subsidiære påstande - henholdsvis sagsøgtes subsidiære påstand og sagsøgtes mere subsidiære påstand - gøres det gældende, at der er tale om så væsentlige usikkerheder ved skønserklæringerne vedrørende lejlighed nr. 8, at der skal ske hjemvisning til SKAT med henblik på fornyet behandling i 1. instans af skatteansættelsen for 2005.

Til støtte herfor henvises til det ovenfor anførte i anden række til støtte for den nedlagte påstand om frifindelse i forhold til de af sagsøgte nedlagte subsidiære påstande. Hjemvisningspåstanden er nedlagt for det tilfælde, at retten finder grundlag for en mindre beløbsmæssig forhøjelse i 2005 end beløbene i Skatteministeriets subsidiære påstande uden, at Retten selv ønsker at sætte beløb på størrelsen af en sådan mindre forhøjelse.

..."

Sagsøgte har i påstandsdokument af 18. marts 2016 anført følgende:

"...

Sagen handler overordnet om, hvorvidt A har modtaget maskeret udlodning, og givet faldt hvilket indkomstår As skatteansættelse skal forhøjes.

A er hovedanpartshaver i selskabet G1. A og hans hustru fik overdraget ejendommen beliggende Y1-adresse D, 2. th., Y2-by, fra G1 til en pris på kr. 2.268.000.

I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten blev der afholdt syn og skøn. Skønsmanden, statsautoriseret ejendomsmægler og valuar MDE LF, har afgivet syn- og skønserklæringer den 13. august 2012, 16. december 2012, 12. maj 2013 og 6. september 2013 (bilag 15-18).

Skønsmanden vurderede, at ejendommen i maj 2005 havde en kontant markedsværdi i intervallet kr. 2.770.000 til kr. 2.950.000, og den 15. december 2005/11. januar 2006 havde en værdi i intervallet kr. 3.040.000 til kr. 3.285.000 (bilag 17, side 5). Samtlige vurderinger foretaget af skønsmanden overstiger således den faktiske købspris på kr. kr. 2.268.000.

Der er således tale om, at ejendommen i alle tilfælde er blevet overdraget til en pris, der var lavere end markedsprisen, hvad enten retten lægger til grund, at overdragelsen fandt sted i maj 2005, den 15. december 2005 eller den 11. januar 2006. As skatteansættelse skal derfor forhøjes, uanset om retten måtte komme frem til, at overdragelsen fandt sted i maj 2005, den 15. december 2005 eller den 11. januar 2006.

1. Vedrørende den principale påstand

Det gøres overordnet gældende, at retserhvervelse af den omhandlede ejendom beliggende Y1-adresse D, 2. th., Y2-by er sket i 2006. Beskatning skal derfor ske i indkomståret 2006.

Videre gøres det gældende, at værdien af ejendommen, skal ansættes til kr. 3.040.000, og at der ved salget af ejendommen til kr. 2.268.000 dermed er tale om salg til underpris.

Der er tale om en overdragelse af fast ejendom fra As selskab, G1, til As og hans hustru. I sådan en situation skal ejendommen, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, overdrages til den pris, som en uafhængig tredjemand ville have betalt for ejendommen. Med andre ord skal overdragelsen ske til markedsprisen. Sker overdragelsen til en pris, der er lavere end markedsprisen, skal anpartshaveren beskattes af differencen mellem markedsprisen og den faktiske købspris, som således udgør den maskerede udlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

As skatteansættelse for indkomståret 2006 skal derfor forhøjes med kr. 772.000, svarende til differencen mellem kr. 3.040.000 (den laveste værdi i skønsmandens interval) og kr. 2.268.000 (den faktiske købspris).

1.1 Beskatningstidspunktet

Når ejendomsretten over en ejendom overgår ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse.

Det beror på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder i det enkelte retsforhold, hvornår en aftale om overdragelse af fast ejendom skattemæssigt anses for at have fundet sted, jf. Den Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C,H.2.1.7.2.

Da A på vegne af G1 (som køber) og LM (som sælger) den 28. februar 2005 underskrev et betinget skøde om, at G1 skulle have hele ejendommen beliggende Y1-adresse D, Y2-by (matr. nr. ...12) overdraget, forelå der ikke en endelig aftale om overdragelsen, da endelig aftale var betinget opfyldelse af betingelserne i skødets pkt. 4 vedrørende købesummens berigtigelse samt af nedenstående 2 forhold:

1) at den påtaleberettigede, G3, ville lade bestemmelsen om indskrænkning i dispositionsretten aflyse fra tingbogen, jf. skødets pkt. 22, jf. pkt. 19 (bilag 3), og

2) at der var sket en opdeling af ejendommen i ejerlejligheder, jf. skødet pkt. 22 (bilag 3).

Ejeren af ejendommen, LM, fremsendte den 11. januar 2006 "anmeldelse af og fortegnelse over ejerlejligheder" til Y2-bys Byret, og herved skete opdelingen i ejerlejligheder, jf. UfR 1988.499 H og UfR 1994.336 Ø, hvoraf det fremgår, at opdeling sker, når ejeren anmelder dette til tinglysning og tinglysning gennemføres.

Efterfølgende i februar 2006 underskrev parterne en allonge til det betingede skøde (bilag 3), hvor det nærmere fremgik, hvordan opdelingen samt tinglysning heraf skulle foregå. Først i oktober 2006 blev der meddelt endeligt skøde med den begrundelse, at betingelserne i det betingede skøde nu var opfyldt. Parterne kan således end ikke selv have anset aftalen for endelig i januar 2006 og dermed heller ikke i 2005.

Da A og hans hustru underskrev aftale af 15. december 2005 (bilag 7) om køb af ejerlejligheden Y1-adresse D, 2. th., havde sælgeren G1 ikke endelig adkomst til hverken hele ejendomskomplekset eller til ejerlejligheden. En adkomst, som man ikke selv har, kan naturligvis ikke overdrages til andre. En købsaftale kan ikke anses for endelig på et tidspunkt, hvor sælgeren ikke har adkomst til det, som købsaftalen angår.

Ejeren af ejendommen, som skulle forestå opdelingen, LM, var desuden tredjemand i forhold til aftalen mellem G1 og A og dennes hustru. Det samme gør sig gældende for den anden betingelse, der omhandler aflysning af dispositionsindskrænkningen i tingbogen, som skulle gennemføres af den påtaleberettigede, G3, som også er tredjemand i forhold til aftalen mellem G1 og A og dennes hustru. Hvorvidt der kunne opnås endelig adkomst til ejerlejligheden afhang altså af andre end A og G1, der var parter i aftalen om overdragelse af ejerlejligheden.

Der henvises i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit 2.1.7.2, hvor følgende blandt andet er anført (mine understregninger):

"...

Hvis der imidlertid er knyttet betingelser til aftalen om overdragelse af ejendommen, og betingelserne er udformet sådan, at der er reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, og disse betingelser ikke beror på parterne selv eller er af formel karakter, så udskydes beskatningstidspunktet, indtil betingelserne er opfyldt.

..."

Det gøres derfor gældende, at handlen tidligst var endelig og bindende den 11. januar 2006, og at forhøjelsen af As skatteansættelse på kr. 722.000 derfor skal ske i indkomståret 2006.

1.2 Værdiansættelsen af lejligheden

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens skøn vedrørende handelsprisen for ejerlejligheden beliggende Y1-adresse D, 2. th., Y2-by.

Overdragelsessummen for ejendommen blev aftalt mellem interesseforbundne parter og kan derfor ikke uden videre lægges til grund som ejendommens reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. herved UfR 2003.2141 H (SKM2003.318.HR).

Skønserklæringerne (bilag 15-18), som er fremkommet under syn og skøn ved Landsskatteretten viser, at handelsprisen mellem G1 og A og dennes hustru er ansat for lavt. Landsskatteretten har således været berettiget til at skønne over værdien af ejerlejligheden, jf. herved ligeledes UfR 2003.2141 H (SKM2003.318.HR).

Landsskatterettens skøn kan alene tilsidesættes, hvis det er udøvet på et forkert grundlag, eller skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. bl.a. UfR 1999.1661 H og UfR 2007.2335 H (SKM2007.465.HR).

Bevisbyrden for, at betingelserne for at tilsidesætte skønnet er opfyldt, påhviler skatteyderen, det vil sige A, jf. UfR 1999.1661 H og UfR 2007.2335 H (SKM2007.465.HR).

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Landsskatteretten har ved skønnet over ejendommens værdi taget udgangspunkt i skønsmandens vurdering over handelsprisen, og fastsat prisen til kr. 3.040.000, der udgør den laveste pris i intervallet (intervallet fremgår af tillægserklæring II, bilag 17, s. 5). Landsskatteretten har i forbindelse med skønnet taget højde for, at "eventuelle usikkerheder elimineres". Der er således tale om et lempeligt skøn.

A har ikke gjort noget gældende, som godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

A har gjort gældende, at Landsskatteretten skulle have taget højde for en risiko for manglende ibrugtagningstilladelse ved skønnet (stævningen side 18 med henvisning til skønmandens tillægserklæring vedrørende nabolejligheden i bilag 19).

I den forbindelse bemærkes, at skønsmanden alene har udtalt sig om, hvilken betydning en eventuel risiko for manglende ibrugtagningstilladelse på grund af nærmere omstændigheder vedrørende andre ejeres forhold, kan betyde for værdien (bilag 19, side 8). Dette kan ikke udgøre tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte skønnet, da der er tale om en mulig og dermed ikke-dokumenteret risiko, der endda er af meget begrænset økonomisk værdi (5 %). I den forbindelse bemærkes også, at Landsskatteretten netop har foretaget et lempeligt skøn og valg den laveste pris i intervallet, hvorfor eventuelle usikkerheder kan rummes inden for skønnet.

A har også anført, at der ikke er grundlag for at lægge til grund, at rålejligheder skulle være steget mere end almindelige færdige lejligheder (stævningen side 19f). A har imidlertid ikke anført noget, der underbygger, at skønsmandens skøn, der bl.a. er baseret på gennemførte handler i området, skulle være fejlagtigt.

Heller ikke As eget skøn over forskellen på en rålejlighed og ejerlejlighed baseret på ejendomsvurderingen for den færdige lejlighed i 2006 (stævningen side 21) støtter, at det skøn, som Landsskatteretten har foretaget, er åbenbart urimeligt eller udøvet på et fejlagtigt grundlag.

Det bestrides derfor, at A har løftet bevisbyrden for, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. UfR 1999.1661 H og UfR 2007.2335 H (SKM2007.465.HR).

Såfremt retten dog måtte finde, at skønserklæringerne ikke skal lægges til grund ved skønnet over værdien af ejendommen, skal skønnet hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

2. vedrørende den subsidiære påstand

Det bemærkes indledningsvist, at Skatteministeriet fastholder, at der først var en endelig og bindende aftale i 2006, hvorfor beskatningen skal ske i indkomståret 2006.

Såfremt retten alligevel måtte finde, at retserhvervelsen skete den 15. december 2005, har Skatteministeriet nedlagt en subsidiær påstand om, at beskatningen af den maskerede udlodning i medfør af ligningslovens § 16 A i stedet skal ske i indkomståret 2005. Det får den betydning, at As skatteansættelse for indkomståret 2005 forhøjes med kr. 722.000, og at han som følge heraf skal betale kr. 304.437,24 med tillæg af renter, jf. kildeskattelovens § 62 A til SKAT (bilag A).

Betalingspåstanden er fremkommet ved en beregning af, hvad forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomståret 2005 med kr. 722.000 vil medføre af betalingskrav fra SKAT, jf. den simulerede årsopgørelse for indkomståret 2005 (bilag A). Den simulerede årsopgørelse (bilag A) viser et skattekrav på kr. 304.437,24, som således udgør betalingspåstanden med tillæg af renter, jf. kildeskattelovens § 62 A.

2.1 Værdiansættelsen den 15. december 2005

Skønsmanden har vurderet, at lejlighedens værdi den 15. december 2005 kunne ansættes til en kontant markedsværdi inden for samme interval som den 11. januar 2006, det vil sige mellem kr. 3.040.000 og kr. 3.285.000 (bilag 17, side 5). Landsskatteretten valgte at ansætte lejligheden til den laveste pris, således at der blev taget højde for eventuelle usikkerheder, det vil sige et lempeligt skøn. Skatteministeriet gør på den baggrund gældende, at der bør foretages en værdiansættelse på samme måde, såfremt beskatningen skal ske i 2005.

Beløbet på kr. 772.000 udgør dermed forskellen mellem kr. 3.040.000 (den laveste værdi i skønsmandens interval) og kr. 2.268.000 (den faktiske købspris).

Der henvises i øvrigt til anbringenderne under pkt. 1.2, som ligeledes gøres gældende vedrørende den subsidiære påstand.

3. Vedrørende den mere subsidiære påstand

På samme måde som vedrørende den subsidiære påstand, fastholder Skatteministeriet, at der først var en endelig og bindende aftale i 2006, hvorfor beskatningen skal ske i indkomståret 2006.

Såfremt retten måtte finde, at retserhvervelsen skete i maj 2005, har Skatteministeriet nedlagt en mere subsidiær påstand om, at beskatning af den maskerede udlodning i medfør af ligningslovens § 16 A i så fald skal ske i indkomståret 2005. Det får den betydning, at As skatteansættelse skal forhøjes med kr. 502.000 for indkomståret 2005, og at han som følge heraf skal betale kr. 188.337,24 med tillæg af renter, jf. kildeskattelovens § 62 A til SKAT (bilag B).

Betalingspåstanden er fremkommet ved en beregning af, hvad forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomståret 2005 med kr. 502.000 vil medføre af betalingskrav fra SKAT, jf. den simulerede årsopgørelse for indkomståret 2005 (bilag B). Den simulerede årsopgørelse (bilag B) viser et skattekrav på kr. 188.337,24, som således udgør betalingspåstanden med tillæg af renter, jf. kildeskattelovens § 62 A.

3.1 Værdiansættelse i maj 2005

Skønsmanden har vurderet, at lejlighedens værdi i maj 2005 var i intervallet kr. 2.770.000 og kr. 2.950.000 (bilag 17, side 5). Det vil sige et sted mellem kr. 502.000 og kr. 682.000 højere end den faktiske købspris på kr. 2.268.000. I overensstemmelse med pkt. 2.1 bemærkes det, at der ved anvendelsen af den laveste pris i intervallet, er taget højde for eventuelle usikkerheder. Der er således også vedrørende værdiansættelsen i maj 2005 tale om et lempeligt skøn.

Der henvises i øvrigt til anbringenderne under pkt. 1.2, som ligeledes gøres gældende vedrørende den mere subsidiære påstand.

4. Vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det bemærkes indledningsvist, at spørgsmålet vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, alene er relevant i det tilfælde, at retten måtte finde, at forhøjelsen af skatteansættelsen i stedet skal ske i indkomståret 2005. Spørgsmålet har således alene relevans i forhold til Skatteministeriets subsidiære påstande.

Der er mellem parterne enighed om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Spørgsmålet er herefter alene, hvorvidt 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, fremgår, at det forhold, der blandt andet kan begrunde en fravigelse af fristerne i § 26, er, at "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår".

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår følgende (mine understregninger):

"...

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

..."

6-månedersfristens begyndelsestidspunkt aktualiseres således først på det tidspunkt, hvorved skatteansættelsen for et andet indkomstår ændres.

Det forhold, der i denne sag vil begrunde fravigelse af de ordinære frister for ansættelse i indkomståret 2005, vil være, at retten finder, at beskatningen af den maskerede udlodning ikke skal ske i indkomståret 2006, men i stedet i indkomståret 2005.

En sådan afgørelse foreligger ikke endnu, hvorfor 6-månedersfristen endnu ikke er begyndt at løbe. Allerede derfor er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Beskatningstidspunktet

Retten finder det efter bevisførelsen ikke godtgjort, at der allerede i maj 2005 blev indgået en endelig og bindende aftale mellem G1 som sælger og A og hans daværende hustru som købere om overdragelse af ejerlejlighed nr. 8, Y1-adresse D, 2. th.

Først den 15. december 2005 blev købsaftale om overdragelse af G1' på dette tidspunkt utinglyste adkomst til lejligheden indgået med A og hans daværende hustru. Selskabets erhvervelse af adkomst til Y1-adresse D i henhold til betinget skøde indgået med LM i februar 2005 beroede dels på ejendommens udstykning og opdeling i ejerlejligheder, dels på aflysning af den tinglyste dispositionsindskrænkning. Efter bevisførelsen om forløbet af udstykningen og opdelingen i ejerlejligheder og på grundlag af As forklaring om dispositionsindskrænkningen, finder retten, at der den 15. december 2005 ikke var reel usikkerhed om, at disse betingelser i det betingede skøde indgået mellem G1 og LM ville blive opfyldt.

Der var dermed heller ikke knyttet suspensive betingelser til købsaftalen af 15. december 2005 vedrørende ejerlejlighed nr. 8 indgået mellem G1 som sælger og A og hans daværende hustru som købere, som kan indebære, at beskatningstidspunktet for en maskeret udlodning skal udskydes til januar 2006, hvor tinglysningen af opdelingen i ejerlejligheder fandt sted.

Retten finder således, at beskatningstidspunktet for en maskeret udlodning er den 15. december 2005, hvorefter eventuel beskatning henføres til indkomståret 2005 og ikke til 2006.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Retten finder, at reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, først begynder at løbe, når rettens afgørelse om periodisering i indkomståret 2005 foreligger, jf. tilsvarende Højesterets dom af 15. august 2011 i sag 327/2009, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 2011, s. 3105, SKM2011.533.HR og afgørelserne gengivet i SKM2008.421.BR og SKM2012.389.BR. Det forhold, at Skatteministeriet i den foreliggende sag har fremsat subsidiære påstande om beskatning i indkomståret 2005 allerede under sagens forberedelse, kan ikke føre til andet resultat.

As synspunkter vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, giver derfor ikke grundlag for at tage hans påstand om frifindelse for SKATs subsidiære påstande til følge.

Værdiskøn - maskeret udlodning

Den markedsværdi af ejerlejlighed nr. 8, Y1-adresse D, der skal indgå i afgørelsen af, om A modtog maskeret udlodning fra G1, da han og hans daværende hustru købte lejligheden for 2.268.000 kr., er lejlighedens værdi som rålejlighed ved overdragelse til tredjemand på armslængdevilkår på beskatningstidspunktet den 15. december 2005, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, og § 16 A, stk. 1.

Det fremgår af de skønserklæringer, der blev afgivet til brug for Landsskatterettens behandling af sagen, at skønsmanden anslog værdien af rålejligheden til at ligge i intervallet 3.040.000 - 3.285.000 kr. både den 15. december 2005 og den 11. januar 2006. Landsskatteretten der anså den 11. januar 2006 som det rette beskatningstidspunkt fastsatte herefter markedsværdien til 3.040.000 kr. Landsskatteretten fandt, at der ved anvendelsen af den laveste pris i intervallet var foretaget eliminering af eventuelle usikkerheder forbundet med vurderingen.

Retten tiltræder, at der ved anvendelse af den laveste pris i intervallet er taget tilstrækkeligt hensyn til eventuelle usikkerheder forbundet med skønsmandens erklæringer herunder de usikkerheder, der knytter sig til den mulige diskrepans mellem prisstigninger på færdige lejligheder og rålejligheder. De synspunkter, som A på grundlag af skønsmandens erklæring i hans brors skattesag har fremsat om en mulig usikkerhed på 5 % forbundet med opnåelsen af ibrugtagningstilladelse, kan ikke føre til andet resultat.

Retten tiltræder således, at det ved skønserklæringerne er godtgjort, at handelsprisen på 2.268.000 kr. mellem selskabet og A og dennes daværende hustru var for lav. Skattemyndighederne har derfor været berettiget til at skønne over værdien af ejerlejligheden. A har ikke godtgjort, at Landsskatteretten udøvede skøn på et forkert grundlag, eller at skønnet førte til et åbenbart urimeligt resultat. Da det følger af skønsmandens erklæringer, at markedsværdien den 15. december 2005 var den samme som i januar 2006, finder retten herefter, at markedsværdien af lejligheden på beskatningstidspunktet den 15. december 2005 udgjorde 3.040.000 kr.

I konsekvens heraf er A i indkomståret 2005 skattepligtig af maskeret udlodning af 772.000 kr., jf. ligningslovens § 16 A. Den beløbsmæssige opgørelse af den skat, som forhøjelsen medfører, er ikke bestridt.

Konklusion

As skatteansættelse for 2006 skal således nedsættes med beløbet på 772.000 kr., som fulgte af Landsskatterettens afgørelse, og hans skatteansættelse for indkomståret 2005 skal forhøjes med 772.000 kr., således at A til SKAT vedrørende indkomståret 2005 skal betale 304.437,24 kr. med tillæg af renter i henhold til kildeskattelovens § 62A.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt Skatteministeriet delvise sagsomkostninger i medfør af retsplejelovens § 313, stk. 1. Ved udmålingen af de delvise sagsomkostninger har retten inddraget sagens værdi, forløb og udfald, herunder at Skatteministeriet har fået medhold i, at A skal beskattes af maskeret udlodning, men også at en væsentlig del af parternes skriftveksling og bevisførelse har angået spørgsmålet om beskatningstidspunktet, hvor Skatteministeriet ikke har fået medhold i, at beskatning skulle ske i indkomståret 2006. I passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand er der på dette grundlag tilkendt Skatteministeriet 25.000 kr.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

As skatteansættelse for indkomståret 2005 forhøjes med 772.000 kr., således at han til SKAT skal betale 304.437,24 kr. med tillæg af renter i henhold til kildeskattelovens § 62A.

A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 25.000 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.