Der er stillet følgende spørgsmål til SKAT.

"Kan det bekræftes, at hele anpartskapitalen, nominelt kr. 200.000, i H1 ApS, cvr. nr. X, i boet efter A kan udloddes til livsarvingen B, med succession, således at gevinst ved udlodning ikke beskattes i boet, under den forudsætning, at lejeindtægter og finansielle indtægter i 2013 udgør mindre end 50 % af de samlede indtægter i selskabet?"

SKAT har besvaret spørgsmålet med et "Nej".

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
A afgik ved døden i juni måned 2012 og efterlod sig en livsarving, datteren B.

Blandt boets aktiver indgår hele anpartskapitalen i H1 ApS, cvr nr. X.

Tilbage i maj 1994 købte afdøde A H1 ApS som et tomt skuffeselskab, og aktiviteten har siden starten i 1994 bestået af køb, salg og udlejning af ejendomme. Provenuet fra handelsaktiviteten med fast ejendom er blevet reinvesteret i nye ejendomme med henblik på videresalg. De nye køb er sket ud fra de avancer, der er opnået, og på denne baggrund har selskabet opbygget en egenkapital og en portefølje af ejendomme til videreudvikling og salg.

Hovedanpartshaveren A var uddannet advokat. Ved siden af sin ansættelse som advokat og efterfølgende ved siden af sin egen advokatforretning drev A en omfattende aktivitet indenfor køb og salg af fast ejendom og hermed beslægtet virksomhed, blandt andet køb og salg af pantebreve.

I 2004 deponerede A sin advokatbestalling for udelukkende at beskæftige sig med køb og salg af ejendomme i eget navn og i det 100 % ejede selskab, H1 ApS.

A var næringsskattepligtig af gevinst ved salg af fast ejendom, og denne næringsskattepligtig har haft en afsmitning på det 100 % ejede selskab, som ligeledes er næringsskattepligtigt.

For indkomståret 2013 forventes det, at H1 ApS vil have følgende indtægter:

Lejeindtægter	2.815.000 kr.
Renteindtægter	80.000 kr.
Finansielle indtægter	2.895.000 kr.

Det forventes, at selskabet i 2013 vil sælge ejendomme for et samlet salgsbeløb på ca. 5.600.000 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej".

Som begrundelse herfor har SKAT anført følgende:

Vedrørende succession
En af betingelserne for at kunne foretage skattemæssig succession efter reglerne i dødsboskattelovens § 29 er, at værnsreglen i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5.-10. pkt. skal være opfyldt.

5. -10. pkt. i dødsboskattelovens § 29 indeholder de objektive kriterier og grænser, som anvendes til at definere et pengetankselskab. Hvis et af kriterierne ved en måling overskrides, er det ikke muligt at foretage en skattemæssig succession efter dødsboskattelovens § 29, stk. 3.

Vedrørende pengetankreglens kriterier
Succession forudsætter efter hovedbestemmelsen i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5. pkt., at højest 50 % af selskabets indtægter beregnet som et gennemsnit over de seneste 3 indkomstår, henholdsvis højest 50 % af handelsværdien af selskabets aktiver udgøres af finansielle aktiver, ligesom dette krav skal være opfyldt på overdragelsestidspunktet. 

Disse betingelser skal dog ses i sammenhæng med den vedtagne overgangsbestemmelse i § 6, stk. 3, 2. pkt. i lov nr. 1380 af 21. december 2011 (L 30 A 2011/2012), der løber indtil den 31. december 2014. Indtil den 31. december 2014 er det muligt at vælge, om pengetankreglen skal opgøres som et gennemsnit på baggrund af de seneste 3 år eller kun på baggrund af det seneste år. Bestemmelsen finder anvendelse på boer efter personer, som er afgået ved døden den 1. januar 2012 eller senere.

Vedrørende fast ejendom
Efter dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5. pkt., vil leje og værdien af fast ejendom, der anvendes til udlejning, som udgangspunkt anses for at være pengetankindtægter og -aktiver.

En ejendom, der anvendes af en virksomhed til produktion, lager eller administration, er derimod ikke omfattet af dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5. pkt., og den anses derfor ikke for at være en udlejningsejendom.

Det samme gælder, hvis det ifølge dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 10. pkt. er en koncernintern udlejning af ejendomme, når lejen er et led i driften, og ejendommen ikke videreudlejes til 3. mand. I dette tilfælde skal der ifølge 9. pkt. ses bort fra den interne lejeindtægt.

Driver et selskab næring med køb og salg af ejendomme, vil det som udgangspunkt drive aktiv erhvervsvirksomhed, hvorfor disse ejendomme ikke vil anses for at være et pengetankaktiv. Dette fremgår af bilag 11 til L 36 (folketingssamling 2000/2001), hvor skatteministeren besvarer en henvendelse fra HLB Mortensen og Beierholm. L 36 er forarbejder til lov nr. 1285 af 20. december 2000.

Konkret vedrørende sagen
SKAT indkaldte den 30. september 2013 bl.a. en specifikation af selskabets transaktioner med køb og salg af ejendomme siden 1994 og indtil 30. september 2013, herunder en opgørelse, der viser, om de enkelte ejendomme er blevet næringsbeskattet, eller om de er blevet beskattet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Det fremgik af brevet, at der var en frist på 15 dage fra datoen på brevet. I sendte ikke de indkaldte oplysninger indenfor tidsfristen.

Den 19. november 2013 sendte I kopi af interne årsrapporter med specifikationer mv for indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 samt saldobalance for perioden 1. oktober 2012 - 4. november 2013. Det fremgik af årsrapporterne, at ejendomme var klassificeret som materielle anlægsaktiver, og omsætningen var lejeindtægter.

Af Jeres e-mail den 19. november 2013 fremgik bl.a.:

"For så vidt angår næringsskattepligten hos afdøde A skal jeg henvise til sagsfremstillingen, og den allerede beskrevne omfattende handel med ejendomme, pantebreve, byggegrunde mv. i søgningen efter regnskabsmateriale er der kommet yderligere materiale frem om handler med ejendomme og pantebreve, som kan fremsendes til dokumentation, såfremt det måtte ønskes."

I har ikke sendt en dokumentation for, at transaktioner med handel af fast ejendom i H1 ApS siden 1994 er blevet næringsbeskattet i selskabets indkomstopgørelse efter statsskattelovens § 4. Desuden viser interne årsrapporter med specifikationer mv for indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011, og 2012 samt saldobalance for perioden 1. oktober 2012 - 4. november 2013, at ejendommene ikke er anskaffet med næringshensigt, fordi ejendommene ikke er klassificeret som omsætningsaktiver, og fordi der ikke har været en omsætning med salg af ejendomme i de pågældende år.

SKAT mener derfor, at porteføljen af ejendomme ikke kan klassificeres som næringsejendomme, men de er derimod almindelige udlejningsejendomme, hvor ejendommene skal klassificeres som pengetankaktiver, og hvor indtægterne knyttet til ejendommene skal klassificeres som pengetankindtægter, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5. pkt.

Det forventede provenu på ca. 5.600.000 kr. i forbindelse med selskabet sælger ejendomme vil også skulle klassificeres som en pengetankindtægt, jf. 5. pkt. i dødsboskattelovens § 29, stk. 3. Det samme gælder for lejeindtægter på 2.815.000 kr. og renteindtægter på 80.000 kr.

Det betyder, at pengetankindtægterne vil udgøre 100 % i 2013, jf. jeres opgørelse ovenfor. Det er derfor ikke muligt at overdrage H1 ApS ved skattemæssig succession til datteren B efter dødsboskattelovens § 29, stk. 3, fordi værnsreglens grænse på 50 % for indtægtskriteriet er overskredet.

SKAT mener også, at Jeres forudsætning om, at lejeindtægter og finansielle indtægter i 2013 udgør mindre end 50 % af de samlede indtægter i selskabet, på det foreliggende grundlag ikke er relevant for besvarelsen.

Spørgsmålet er derfor besvaret med et nej.

Boets opfattelse
Klagerens repræsentant har påstået spørgsmålet besvaret: "Ja".

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført, at selskabet H1 ApS har været næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Til belysning heraf har repræsentanten anført følgende om de enkelte ejendomme:

Y1
Ejendommen blev erhvervet i 2003 og er det tidligere [...] i Y2, som blev nedlagt for 30 år siden. A har udarbejdet et projekt for renovering og ombygning til 32 boliger.
Projektet er i tråd med tilsvarende projekter, som A har deltaget i. Nedenfor beskrives projektet sammen med H3, hvor A deltog i køb, udvikling, opførelse og salg af 10 ejerlejligheder, og projektet på Y3, hvori der også indgår køb, udvikling og salg.
Ved A's død i 2012 havde A stadig dialog om myndighedsgodkendelse og ændring af lokalplaner.

Y4
Lejligheden er den sidste lejlighed af det samlede køb på i alt 20 ejerlejligheder i november 1994.
Lejligheden er stadig udlejet.

Y5
Lejligheden er den sidste lejlighed i behold fra det samlede køb af 4 lejligheder i juli 2007.

Y6 og Y7
Lejlighederne er de to sidste ejerlejligheder fra det samlede køb af 29 lejligheder i juni 1995.

Y8
Kælderlejlighed, som blev købt i 1997 og anvendt som selskabets kontor.

Y9
Ejendommen er købt den 6. november 2000, og dele er blevet renoveret.

Y10
Ejendommen er købt i december 2000.

Aktiviteter i øvrigt samt køb og salg af fast ejendom til belysning af næringsskattepligt:

H3, 10 ejerlejligheder
H3 ApS blev stiftet i 2002 med det formål for egen regning at købe en byggegrund, projektere en ejendom, opføre ejendommen i eget navn med 10 ejerlejligheder og sælge lejlighederne i eget navn.
Selskabet var fra stiftelsen ejet 25 % af A personligt, og selskabet blev i 2007 likvideret efter at have færdiggjort sit projekt og udloddet midlerne.

20 ejerlejlighedshandler
Med skæringsdato den 1. november 1994 umiddelbart efter stiftelsen af H1 ApS, tidligere H2 ApS, køber selskabet 20 ejerlejligheder af G1 ApS.
Ejerlejlighederne er efterfølgende solgt, bortset fra lejlighed nr. 235, Y11, som vil blive solgt, når lejer fraflytter.

Matr.nr. Y12 G2 ApS
I oktober 1994 erhverves hele anpartskapitalen i matr.nr. Y12 G2 ApS. Selskabet er involveret i en ejendomshandel vedrørende ejendommen med samme matrikelnummer som selskabets navn. Selskabet sælges til H2 ApS, som køber det for dels at videreføre tvisten i selskabet og om muligt indtræde i ejendomshandelen for at gennemføre projektet på ejendommen.

29 ejerlejligheder
Den 14. juni 1995 køber H2 ApS, nu H1 ApS, 29 ejerlejligheder af G3 ApS.
Lejlighederne er efterfølgende solgt af selskabet, bortset fra Y6 og Y7.

Ejerlejlighed Y13
Den 14. juni 1995 køber H2 ApS, nu H1 ApS, 1 ejerlejlighed af G3 ApS. Lejlighederne er efterfølgende solgt af selskabet.

4 ejerlejligheder Y14/Y15
Den 14. juni 1995 køber H2 ApS, nu H1 ApS, 4 ejerlejligheder af G3 ApS. Lejlighederne er efterfølgende solgt af selskabet, bortset fra Y5.

Ejerlejlighed Y16
Den 14. juni 1995 køber H2 ApS, nu H1 ApS, 1 ejerlejlighed i Y16.
Lejligheden er efterfølgende solgt af selskabet.

36 ejerlejligheder
Den 3. juli 1995 køber H2 ApS, nu H1 ApS, 36 ejerlejligheder af G3 ApS. Lejlighederne er efterfølgende solgt af selskabet.

1 byggegrund
Den 7. juni 1995 køber H2 ApS, nu H1 ApS, en byggegrund af SA. Byggegrunden ligger på Y3, og A ansøgte adskillige gange og i flere varianter Y17 Kommune om tilladelse til forskellige byggeprojekter.
Projekterne skulle være som projektet i H3 og det efterfølgende projekt i det gamle [...] i Y2. Y17 kommune fastholdt sit afslag til A's ansøgninger.
Grunden er efter det oplyste efterfølgende bebygget og solgt.

Pantebreve
Den 19. april 2002 købte A privat et pantebrev og administrerede det selv. Administrerer også andre pantebreve i eget navn

Ejendommen Y18, 2 ejerlejligheder
I 1997 udarbejdede A til brug for privat selvangivelse regnskab for ejendommen Y18. Af tingbogen fremgår det, at ejendommen blev købt af A den 27. august 1993.

Y19
Den 27. juni 1996 køber H2 ApS, nu H1 ApS, ejendommen Y19. Ejendommen, som er på 2.109 m2, er efter det oplyste solgt 1 år senere.

Y14
Den 10. november 2000 sælger H1 ApS ejerlejlighed i Y20, til JP og HL. Lejligheden er købt i 1995.

Y21
Den 30. november 2000 køber H1 ejendommen Y21/Y10 af G4 ApS. Ejendommen ejes fortsat af H1 ApS.

Y22
Den 7. januar 1999 køber H1 ApS ejerlejlighed Y22 af DJ.
Lejligheden er efterfølgende solgt.

Y23
Den 4. august 1998 køber H1 ApS ejendommen Y23, af HL. Lejligheden er efterfølgende solgt

Y24
Den 14. august 1997 køber H1 ApS ejerlejligheden.

Y9
Den 31. oktober 2000 køber H1 ApS ejendommen Y9 af G5 ApS. Ejendommen er på 1.736 m2 og indeholder ca. 10 lejemål.

Y25
I 2012 blev der købt en ejendom med 6 beboelseslejemål og 4 erhvervslejemål med henblik på udstykning i ejerlejligheder. Købet var ved dødsfaldet under berigtigelse.

Y26
I 2012 blev der købt en ejendom med 9 beboelseslejemål med henblik på udstykning i ejerlejligheder. Købet var ved dødsfaldet under berigtigelse.

Ovennævnte køb og salg af i alt 131 ejendomme og ejerlejligheder stammer fra indsamlede oplysninger og dokumentation i dødsboet. Størstedelen af dokumentationsmaterialet tilbage i tid er blevet ødelagt ved stormfloden i 2012 og er derfor ikke tilgængeligt mere. I hvilket omfang, der har været yderligere køb og salg af ejendomme, pantebreve mv. kan således ikke positivt dokumenteres, men det har formodningen for sig, at der er sket flere køb og salg.

Vi har af Ejendomsmægler AJ fået oplyst, at han gennem sit kendskab til og samarbejde med A er vidende om en handel med ca. 70-80 misligholdte ejerlejligheder, som blev erhvervet fra AB, eventuelt efter krav fra Kreditforeningen. Vi har ikke kunnet dokumentere dette nærmere på nuværende tidspunkt.

Sammenfattende har repræsentanten anført, at omfanget og arten af ejendomskøb og salg er af en sådan karakter, at praksis i langt mindre omfang end i nærværende situation statuerer næringsskattepligt. Når der desuden henses til A's uddannelse som advokat og meget tætte tilknytning til ejendomsbranchen, er der næppe grundlag for i lovgivning, juridisk vejledning eller afgørelser at nå til anden konklusion, end at A og hendes selskab er næringsskattepligtige.

Med henvisning til sagens klagepunkt, nemlig spørgsmålet, om H1 ApS, tidligere H2 ApS og A er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, kan det sammenfattes:

At: H1 ApS og A driver og har drevet næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme.

At: både arten og omfanget af køb og salg af fast ejendom i både H1 ApS og hos A ikke kan lede til anden konklusion, end at både selskabet og personen er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Det gælder selskabet og personen hver især, men i særdeleshed gennem afsmitning.

At: ejendommene i selskabet ikke kan anses for andet end næringsejendomme og skal behandles som sådanne.

At: 50 % kravet med salget af en ejendom er opfyldt for både indtægtsopgørelsen og for balancesummen i regnskabet.

At: spørgsmålet om udlodning med succession til livsarvingen B med de nu fremkomne oplysninger bør besvares med et "Ja".

Repræsentanten har efterfølgende henvist til følgende opgørelse beregnet efter årsregnskabet for 2013:

Resultatopgørelsen		Balancen
Omsætning i alt	7.112.049 kr.	Udlejningsejendomme	0 kr.
Heraf lejeindtægter	2.512.049 kr.	Øvrige pengetankaktiviteter	6.117.044 kr.
		Aktiver i alt	27.426.432 kr.
I alt i %	65 %		88 %

Repræsentanten har anført, jf. opgørelsen, at det klart fremgår, at den største del af boets indtjening og aktivmasse kan henføres til salg af fast ejendom, og at den passive del således udgør mindre end 50 %.

Repræsentanten har tillige anført, at det ikke fremgår af dødsboskatteloven, at der af den ene eller anden grund ikke skulle være mulighed for at foretage en opdeling i aktiv og passiv del af ejendomsmassen.

Vedrørende bilag 11 til L 36 har repræsentanten bemærket, at det af dette bilag fremgår, at ministeren er blevet forespurgt, om en ændring af dødsboskattelovens § 29, stk. 3, var muligt, således at ejendomsselskaber blev betragtet på lige fod med andre passive investeringsselskaber, og således ikke skulle opfylde kravet om, at en vis procentdel af passiv investering ikke måtte overstige 25 % (i henhold til den tidligere lov), og det fremgår af ministerens svar, at en sådan ændring af loven ikke kan finde sted, således at kravet om den procentvise andel af passivinvesteringen i et ejendomsselskab skal bibeholdes som krav for, at successionen kan finde sted. Dette synspunkt fremgår af dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5. punktum, og det fremgår af boets beregning af aktiv og passivmasse, at denne betingelse er opfyldt.

Af bilag 11 til L 36 er der imidlertid efter ministerens ovenfor anførte konklusion (der med ændring fra 25 % til 50 % er videreført til dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5. punktum) fra ministerens side anført følgende bemærkning: "Det grundlæggende problem er at både den aktive del af virksomheden - køb og salg af ejendomme - og den passive del af virksomheden - udlejning af ejendommene - udspringer af den samme aktivmasse, nemlig ejendommene. Jeg mener ikke det vil være muligt at opdele indkomsten og formuen således at en del blev henført til den aktive del, mens det resterende skulle angå den passive del.

Repræsentanten har til denne bemærkning anført, at den er forkert, jf. boets argumentation, og det faktum, at bemærkninger ej heller afspejles i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5. punktum, viser med al tydelighed, at ministerens synspunkt ikke har vundet gehør, idet synspunktet ikke fremgår af loven.

Repræsentanten har nu udarbejdet ny opgørelse med indregning af finansielle indtægter/udgifter:

	Pengetankaktivitet	Driftsaktivitet
Lejeindtægter	2.512.049 kr.	0 kr.
Finansielle indtægter/udgifter	-1.034.609 kr.
Salgsindtægter		4.700.000 kr.
Indtægter i alt	1.477.440 kr.	4.700.000 kr.
Andel af samlede indtægter	24 %	76 %

Grænseværdien på de 50 % er således overskredet og bestemmelserne i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, er opfyldt.

Repræsentanten har efterfølgende gjort gældende, at H1 ApS var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom. Selskabet har foretaget i alt 136 handler med ejendomme, og i 2012 er to ejendomme erhvervet for i alt 30 mio. kr. Der er derfor tale om en aktiv erhvervsvirksomhed, og betingelsen i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, var opfyldt.

Landsskatterettens afgørelse
Af dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 1. punktum, fremgår:

"Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 12 eller § 22 medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende."

Af bestemmelsens 5. punktum fremgår:

"Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver."

Landsskatteretten bemærker, at der skal træffes afgørelse på samme grundlag som anført i SKATs afgørelse.

Landsskatteretten finder, at der ikke er mulighed for at undtage de ejendomsudlejningsselskaber, der samtidig driver næringsvirksomhed med køb og salg af ejendomme, fra reglerne om, at den passive pengeanbringelse skal udgøre mindre end 50 %, for at aktierne kan overdrages med succession.

Retten finder endvidere, da H1 ApS i overvejende grad drev pengetanksvirksomhed, at betingelserne i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, ikke er opfyldt.

H1 ApS kan derfor ikke udlodde anparterne med succession, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 5. punktum, jf. bilag 11 til L 36 (ministersvar) og forarbejder til lov nr. 1285 af 20. december 2000.

Landsskatteretten finder, at det er med rette, at det af selskabet stillede spørgsmål er besvaret med et: "Nej".