Spørgsmål:

Kan det bekræftes, at et varmeværk kan afskrive en investering i en ny rørledning - med tidsbegrænset garanteret leverance af overskudsvarme fra en nærliggende virksomhed - efter de almindelige regler for afskrivning af driftsmidler (dvs. 25 % saldoafskrivning)?

Svar:

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et varmeværk, der producerer og sælger varme og el.

Den producerede el sælges til det frie el-marked, mens den producerede varme sælges til forbrugerne i lokalområdet. Varmeværket har siden 2000 været omfattet af skattepligt som følge af værkets produktion af el.

Varmeværket har i 2010 indgået en aftale med en nærliggende virksomhed (herefter virksomheden) om levering af overskudsvarme fra virksomheden til varmeværkets ledningsnet.

Som en del af aftalen skal varmeværket forestå etablering af en forsyningsledning mellem virksomheden og værket. Dette arbejde omfatter opsætning af en varmeveksler hos virksomheden, nedlægning af rørledning (gravearbejde, rørlægning, erstatning til berørte lodsejere m.m.) samt opsætning af styringsanlæg (hardware og software).

Det fremgår af § 8 i en aftale indgået mellem varmeværket og virksomheden, at aftalen skulle træde i kraft d. 1. august 2010 og vedvare, indtil den af en af parterne opsiges med 12 måneders forudgående varsel.

Aftalen kan dog tidligst af hver af parterne opsiges til ophør d. 31. juli 2020.

Såfremt virksomheden stopper for leverancen af varme til varmeværket, kan varmeværket kræve betaling fra virksomheden for varmeværkets investering i anlæg af rørforbindelsen mellem varmeværket og virksomheden på grundlag af den ikke afskrevne værdi. Den faktiske afskrevne værdi skal opgøres primo den måned, hvori leverancen ophører.

Den faktisk afskrevne værdi er sammensat af varmeværkets afskrivning på varmeværkets investering, beregnet med 20 års afskrivningsperiode, og tillagt den akkumulerede konverteringsrabat.

Rørledningen mellem virksomheden og værket er et såkaldt Twinrørssystem, hvor fremløb og returvandet løber i rør, der ligger i samme isoleringskappe.

Såvel fremløbs- som returløbs - rørene er stålrør i dimensionen 139,7 mm udvendige mål.

Isoleringskappen - hvori rørene ligger indeni - har en dimension på 450 mm (udvendigt).

Hovedledningen fra værket til "byen"/forbrugerne er et enkeltrørssystem, hvor fremløb og returløb ligger i individuelle isoleringskapper med en dimension på 315 mm udvendig mål.

Fremløbs- og returløbs- rørene er begge i dimensionen 219,1 mm udvendig. De øvrige ledninger i distributionsnettet er dimensioneret efter behovet i de enkelte gader. Der er derfor ikke en "standard"-dimension for distributionsnettet mellem værket og forbrugeren.

Der gælder i øvrigt for rørledningen, at jo større røret er, jo større vil ledningstabet (dvs. varmetabet mellem værket og forbrugernes målere) være.

Derfor vil der generelt være fokus på ikke at anvende rør med for store dimensioner.

Omvendt vil en stigning i antal forbrugere medføre behov for større rør, hvis alle skal have varmt vand.

Den omhandlede rørledning kan dog ikke graves op og senere anvendes et andet sted i distributionsnettet mellem værket og forbrugerne.

Rørledningen mellem virksomheden og værket er på ca. 5 km.

Varmen fra virksomheden kan anvendes direkte og uden yderligere opvarmning.

Varmen fra varmeværket stammer fra 3 kilder i alt:

1. En motor-del, hvor der produceres elektricitet og varme
   1. Motoren producerer elektricitet
   2. Røggassen herfra anvendes til produktion af varmt vand
2. En kedel-del, hvor der produceres varmt vand
3. Rørledningen fra virksomheden

Det varme vand ledes fra hver kilde hen til fremføringsledningen. Der er i forbindelse med denne sammenføring en akkumuleringsbeholder, der kan anvendes i forbindelse med regulering af forbruget. Fra fremføringsledningen på værket pumpes det varme vand ud i distributionsnettet.

Ved lavere aftag af varme kan varmeværket regulere produktionen ved at neddrosle produktionen fra en eller flere af kilderne. Reguleringen sker under hensyntagen til den samtidige efterspørgsel på elektricitet.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning

Varmeforsyningsloven

Varmeværket er på grund af reguleringen i varmeforsyningsloven nødt til at afskrive anlægsudgiften i takt med, at virksomhedens forpligtelse til levering af varme reduceres. Det skyldes, at varmeforsyningsloven foreskriver en prissætning på den leverede varme, hvor prissætningen fastsættes efter et "hvile-i-sig-selv" princip

Det betyder blandt andet, at det er de forbrugere, der får gavn af den nye aftale om aftag af overskudsvarme, der skal betale de udgifter, der er forbundet hermed.

Leverandøren af overskudsvarme (virksomheden) har i forbindelse med kontraktforhandlingerne ønsket at minimere sine forpligtelser mest muligt, herunder vedrørende den tidsmæssige udstrækning af leverancen af varme.

Kompromisset er, som det fremgår af aftalen, blevet en kontraktsperiode på minimum 10 år - over hvilken virksomhedes restforpligtelse overfor varmeværket nedskrives i takt med leverancen af varme.

Det fremgår af § 8 i aftalen mellem varmeværket og virksomheden, at aftalen løber i mindst 10 år, og at varmeværket er berettiget til kompensation fra virksomheden, hvis leveringen af overskudsvarmen ophører inden for 10 års perioden.

Da der omvendt ingen sikkerhed er for levering efter det 10. år, skal den driftsøkonomiske afskrivning som udgangspunkt ske med 10 % om året.

I praksis indgår rørledningen dog på samme saldo som værkets øvrige rørledninger. Disse afskrives lineært med 5 % om året (altså lineær afskrivning over 20 år).

Det fremgår af aftalen mellem varmeværket og virksomheden, at der mellem parterne er aftalt, at virksomheden yder en konverteringsrabat. Konverteringsrabatten fragår i opgørelsen af det kompensationsbeløb, som varmeværket er berettiget til ved stop af leverancen indenfor de første 10 år, jf. aftalens § 8.

Rørledningen vil i 2019 være fuldt ud afskrevet regnskabsmæssigt, mens den kun vil være afskrevet med ca. halvdelen skattemæssigt.

I 2011 er forskellen mellem den skattemæssige afskrivning og den driftsøkonomiske afskrivning ca. DKK 960.000.

Denne forskel mellem den driftsøkonomiske afskrivning - på 5 % lineært med tillæg af den opnåede konverteringsrabat - og en skattemæssige saldoafskrivning på 7 % giver varmeværket den udfordring, at værket vil få en større skattepligtig indkomst alene på grund af forskellen mellem afskrivningsforløbene.

Hensigten med afskrivningslovens § 5C

Som det beskrives i Ligningsvejledningens afsnit E.C.2.4.12, så var formålet med indførelsen af afskrivningslovens § 5C at skabe en større grad af overensstemmelse mellem de skattemæssige afskrivninger og den faktiske økonomiske værdiforringelse.

Den faktiske økonomiske værdiforringelse vurderes i den konkrete sag ikke at strække sig ud over 10 år, jf. kontraktens garanterede løbetid.

Almindeligt driftsmiddel

Bestemmelsen i afskrivningslovens § 5C vedrørende infrastrukturanlæg omhandler efter spørgers opfattelse traditionelle rørledninger til transport af varmt vand fra varmeværket og ud til varmeværkets forbrugere. Disse traditionelle rørledninger har en lang levetid og dermed også en lang benyttelsesperiode i virksomheden.

Omvendt har rørledningen fra leverandøren af overskudsvarme til varmeværket ikke samme lange levetid. Denne rørlednings levetid er i udgangspunktet blot 10 år, svarende til den periode, som varmeværket har sikkerhed for at få leveret overskudsvarme i.

Det er derfor spørgers opfattelse, at rørledningen ikke falder ind under afskrivningslovens § 5C, da der ikke er tale om et aktiv med en særlig lang økonomisk levetid.

Derfor vil en stringent anvendelse af afskrivningslovens § 5C faktisk virke modsat i forhold til intentionerne.

Det er derfor spørgers opfattelse, at reglerne bør forstås således, at der kan afskrives med 7 % af saldoværdien, med mindre at de konkrete forhold i øvrigt tilsiger, at en højere afskrivningssats er nødvendig for at skabe overensstemmelse mellem de skattemæssige afskrivninger og den faktiske økonomiske værdiforringelse.

Spørger finder derfor, at udgiften til etableringen af rørledningen efter en konkret vurdering bør falde udenfor afskrivningslovens § 5C, og i stedet afskrives som ordinære driftsmidler med en årlig saldoafskrivning på 25 %, jf. afskrivningslovens § 5.

Anlæg til produktion af varme og el

Såfremt Skatterådet alligevel måtte finde, at rørledningen skal afskrives efter afskrivningslovens § 5C, så er det spørgers opfattelse, at rørledningen falder ind under bestemmelsens stk. 1, nr. 4 frem for stk. 2, nr. 1.

§ 5C, stk. 1, nr. 4 omhandler faste anlæg til produktion af varme og el, samt anlæg til indvinding af vand i almene vandforsyningsanlæg.

§ 5C, stk. 2, nr. 1 omhandler anlæg til transport, lagring og distribution m.v. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand.

For vandforsyningsanlæg skelnes der således mellem anlæg til indvinding af vand på den ene side, og anlæg til transport/distribution af vand på den anden side.

Det er spørgers vurdering, at der ud fra en analog betragtning på samme måde for varmeværker må skelnes mellem anlæg til produktion af varme på den ene side og anlæg til transport/distribution af varme på den anden side.

Rørledningen fra virksomheden til varmeværket må være en del af anlægget til produktionen af varmen, og må derfor skulle afskrives efter § 5C, stk. 1, nr. 4.

Det er spørgers opfattelse, at også rørledningens faktiske tekniske sammenhæng med det øvrige varmeværk peger i retning af, at rørledningen skal anses som en del af varmeværkets faste anlæg til produktion af varme og el.

Rørledningen fra virksomheden til varmeværket  må være en del af anlægget til produktionen af varmen, og må derfor skulle afskrives efter § 5C, stk. 1, nr. 4.

Afskrivningssatsen udgør her 21 %, der dog gradvist reduceres til 15 % (i indkomståret 2016).

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovregler:

Afskrivningslovens § 5:

Stk. 1. Driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B. ¨

(...)

Stk. 3. Afskrivning kan højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 2. Udgør den afskrivningsberettigede saldoværdi før indkomstårets afskrivning et grundbeløb på 12.300 kr. (2010-niveau) eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst.

Afskrivningslovens § 5C

Stk. 1. Følgende driftsmidler afskrives på en særskilt saldo:

1. Skibe med en bruttotonnage på 20 t eller derover, der anvendes til erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, og som ikke er omfattet af § 5 B.
2. Luftfartøjer og rullende jernbanemateriel.
3. Borerigge, produktionsplatforme og andre anlæg til forundersøgelse, efterforskning, indvinding og raffinering af olie og gas.
4. Faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW og anlæg til indvinding af vand i almene vandforsyningsanlæg, jf. vandforsyningslovens § 3, stk. 3.
5. Spildevandsanlæg.

Stk. 2. Følgende infrastrukturanlæg afskrives på en særskilt saldo:

1. Anlæg til transport, lagring og distribution m.v. af el, vand, varme, olie, gas og spildevand.
2. Anlæg til transmission af radio-, tv- og telekommunikation.
3. Fast jernbanemateriel.

Stk. 3. Stk. 1 og 2 gælder ikke for aktiver, i det omfang disse afskrives efter kapitel 3. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse på den del af anlæggene m.v., som udgøres af edb-software og edb-hardware.

Stk. 4. Afskrivning på aktiver omfattet af stk. 1 kan højst udgøre 15 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. I indkomstårene 2008 og 2009 er afskrivningssatsen i 1. pkt. 23 pct., i indkomstårene 2010 og 2011 er afskrivningssatsen 21 pct., i indkomstårene 2012 og 2013 er afskrivningssatsen 19 pct., og i indkomstårene 2014 og 2015 er afskrivningssatsen 17 pct. Afskrivning på aktiver omfattet af stk. 2 kan højst udgøre 7 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. Reglerne for driftsmidler omfattet af § 5, bortset fra § 5, stk. 4-6, og § 6 finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 5. Stk. 1, nr. 4, finder ikke anvendelse på vindmøller.

Begrundelse:

Det ønskes oplyst, om spørger kan afskrive på en investering i en ny rørledning - med tidsbegrænset garanteret leverance af overskudsvarme fra en nærliggende virksomhed - efter de almindelige regler for afskrivning af driftsmidler (dvs. 25 % saldoafskrivning).

Afskrivning som almindeligt driftsmiddel

Efter de generelle regler i afskrivningslovens § 5, stk. 1 afskrives driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. dog § 5 B. Efter afskrivningslovens § 5, stk. 3 kan afskrivning højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi.

Afskrivningslovens § 5C blev indført ved lov  nr. 540 af 6. juni 2007.

Det fremgår af bemærkningerne hertil (LFF 2007-04-18, nr. 213), at man ved indførelsen af denne bestemmelse ønskede, at opdelingen af virksomhedens driftsmidler og skibe ændres, og at der fremover skulle føres op til fire forskellige saldi med forskellige afskrivningssatser. Derved bliver det muligt at skabe en større grad af overensstemmelse mellem de skattemæssige afskrivninger og den faktiske økonomiske værdiforringelse.

Forslaget sigter først og fremmest på aktiver, der har karakter af faste anlæg, og som i kraft af teknisk-økonomisk forældelse og fysisk forankring - evt. til en bygning - minder mere om en bygning eller installation end en maskine. Der er typisk tale om driftsmidler, som har en vis størrelse, og som af den grund ikke umiddelbart kan flyttes uden at skulle skilles ad. Driftsmidlerne har således afgørende lighedspunkter med bygninger eller installationer, dog bortset fra, at de efter vurderingspraksis ikke vurderes som enten bygningsbestanddele eller sædvanligt tilbehør. For fly og jernbanemateriel er der ligeledes tale om forholdsvis lange levetider.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at rørledningen ikke kan afskrives som et almindeligt driftsmiddel, da den må anses for at være omfattet af afskrivningslovens § 5C, jf. nedenfor.

De skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven er standardiserede afskrivninger, og der ses efter Skatteministeriets opfattelse hverken i ordlyden i § 5C eller i forarbejderne at være åbnet mulighed for at fravige bestemmelsen ud fra en vurdering af de konkrete økonomiske forhold, som skyldes en konkret aftale indgået mellem virksomheden og varmeværket, om at virksomheden alene er forpligtet til at levere varme i 10 år. Skatteministeriet skal bemærke, at der i følge aftalen er mulighed for, at aftalen kan løbe længere end 10 år, hvis den ikke opsiges af parterne.

Anlæg til fremstilling af varme eller anlæg til transport af varme.

Spørgerne har som alternativ anført, at skulle Skatterådet finde, at rørledningen må anses omfattet af afskrivningslovens § 5C, må ledningen være omfattet af afskrivningslovens § 5C, stk. 1, nr. 4, som omhandler faste anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MW, og ikke afskrivningslovens § 5C, stk. 2, nr. 1.

Følgende fremgår af bemærkningerne til de enkelte bestemmelser:

Driftsmidler med lang levetid - § 5C, stk. 1.

"Den ene gruppe vedrører aktiver af en sådan størrelse og karakter, at de gældende skattemæssige afskrivninger væsentligt overstiger den faktiske økonomiske værdiforringelse. Afskrivningssatsen for denne kategori af aktiver foreslås gradvist nedsat frem til indkomståret 2016, hvor den maksimale afskrivningssats efter forslaget vil udgøre 15 pct.

I forslaget til § 5 C, stk. 1, opregnes de aktiver, som er omfattet af denne gruppe. Der er især tale om driftsmidler, der har karakter af faste anlæg."

(...)

"Under bestemmelsen falder borerigge, produktionsplatforme og andre anlæg til forundersøgelse, efterforskning, indvinding, raffinering og produktion af olie og gas. Det indebærer bl.a., at sådanne aktiver, der anvendes ved erhvervelsen af indkomst omfattet af kulbrinteskatteloven, fremover vil kunne afskrives med en lavere afskrivningssats, jf. henvisningen til afskrivningslovens kapitel 2 i kulbrinteskattelovens § 7, stk. 3, og § 8, stk. 1.

Bestemmelsen omfatter også anlæg til fremstilling af varme og el med en kapacitet på over 1 MV. Bestemmelsen tilsigter eksempelvis at omfatte elværkers turbiner og generatorer og varmeværkers og kraftvarmeværkers anlæg. Derimod undtages vindmøller udtrykkeligt fra bestemmelsen..."

Infrastrukturanlæg - § 5C, stk. 2.

"Den anden aktivgruppe er infrastrukturanlæg. Disse aktiver, der foreslås afskrevet med en maksimal afskrivningssats på 7 pct., opregnes i forslaget til § 5C, stk. 2.

Hermed menes for det første aktiver, der anvendes til transport, distribution og lagring m.v. af el, vand, varme, olie og gas og spildevand. Bestemmelsen omfatter eksempelvis eltransmissionsnet - såvel jordkabler som luftledninger og elmaster. Bestemmelsen omfatter også rørledninger til transport af varmt vand eller damp."

(...)

Det er Skatteministeriets opfattelse, at rørledningen må anses for omfattet af § 5C, stk. 2, nr. 1.

Afskrivningslovens § 5C, stk. 2, nr. 1 omhandler anlæg til transport, lagring og distribution mv. af f.eks. varme, og det fremgår direkte af forarbejderne, at lovens § 5C, stk. 2, nr. 1 omfatter rørledninger til transport af varmt vand eller damp.

Efter ordlyden i § 5C, stk. 2, nr. 1 omhandler bestemmelsen anlæg til både transport og distribution, og bestemmelsen er dermed ikke begrænset til at gælde rørledninger til distribution fra et varmeværk til forbrugere, men må anses for at gælde for alle rørledninger til transport af varme.

Varmen fremstilles hos virksomheden og transporteres derefter ca. 5 km. via rørledningen til varmeværket, og varmen kan bruges direkte og uden yderligere opvarmning.

Det er dermed Skatteministeriets opfattelse, at rørledningen er omfattet af afskrivningslovens § 5C, stk. 2, nr. 1, og spørger kan derfor alene afskrive med op til 7 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi, jf. § 5C, stk. 4, 3. pkt., jf. stk. 2, nr. 1.

Skatteministeriet skal dermed indstille til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med nej, idet spørger ikke kan afskrive på investeringen i en ny rørledning efter de almindelige regler for afskrivning af driftsmidler (dvs. 25 % saldoafskrivning).

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.