Indhold

Dette afsnit beskriver reglen om skattemæssig selskabskvalifikation. Se SEL § 2 C.

Afsnittet indeholder

• Resume
• Personer og selskaber omfattet af reglen
• Hovedregel
• Undtagelse
• Betingelser
• Principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en § 2 C enhed
• Principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af en § 2 C enhed
• Direkte ejerskab
• Ikrafttrædelse
• Lovbestemmelsens baggrund og historik
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Resume

I dette afsnit beskrives reglen om skattemæssig selskabskvalifikation af registreringspligtige filialer og transparente enheder. Reglen er en værnsregel, se afsnittet om Lovbestemmelsens baggrund og historik for en nærmere beskrivelse af baggrunden for reglen.

Personer og selskaber omfattet af reglen

De enheder, der er omfattet af reglen er følgende:

• Registreringspligtige filialer af udenlandske virksomheder.
• Registreringspligtige transparente enheder, der har vedtægtsmæssigt hjemsted eller har ledelsens sæde her i landet.

Som udgangspunkt vil bestemmelsen omfatte filialer af udenlandske virksomheder, uanset om filialen har fast driftssted eller ej.

Afgrænsningen af de skattemæssigt transparente enheder svarer til afgrænsningen i LL § 2, stk. 1, 2. pkt. og SKL § 3 B, stk. 1, 2. pkt.

Dette indebærer, at interessentskaber, kommanditselskaber, partnerselskaber og lignende selskaber kvalificeres som skattemæssigt transparente enheder. Herefter vil også sammenslutninger, der over for omverden fremtræder som en samlet enhed, kvalificeres i skattemæssig henseende som transparente enheder. Se SEL § 2 C, stk. 2.

Hovedregel

Såfremt enten ejerskabs- eller oplysningsbetingelserne er opfyldt, bliver registreringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, en § 2 C enhed. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Efter omkvalificeringen er det § 2 C enheden, der er genstand for beskatning.

Undtagelse

Venturefonde, der alene investerer i aktier mv. med henblik på en hel eller delvis erhvervelse af aktieselskaber og anpartsselskaber og samtidig deltager i driften og ledelsen af disse selskaber, er undtaget fra hovedreglen. Det er en forudsætning, at venturefonden opfylder fire betingelser. Se SEL § 2 C, stk. 9.

En venturefond er undtaget hvis:

1. Venturefonden må udover investeringstilsagn og ubehæftede kontant indestående i pengeinstitutter alene besidde aktier mv. omfattet af ABL. Indeståender i et pengeinstitut kan være placeret på en spærret konto som sikkerhed mod købers eventuelle garantikrav i forbindelse med venturefondens salg af selskaber.
2. Der må alene direkte eller indirekte investeres i selskaber, der alene eller sammen med eventuelle koncernforbundne selskaber, jf. SKL § 3 B, har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr.
3. Ingen af deltagerne må eje mere end 50 % af kapitalen eller besidde mere end 50 % af stemmerne i venturefonden. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. KGL § 4, stk. 2, og ABL § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.
4. Venturefonden skal have mindst 8 deltagere. Koncernforbundne og nærtstående deltagere, jf. KGL § 4, stk. 2, og ABL § 4, stk. 2, regnes i denne sammenhæng for én deltager.

Betingelser

Efter hovedreglen bliver registreringspligtige filialer og transparente enheder omkvalificeret til selvstændige skattesubjekter, hvis direkte ejere af mere end 50 % af kapitalen eller stemmerettighederne ikke er hjemmehørende i Danmark,

1. hvor filialen henholdsvis den transparente enhed behandles som et selvstændigt skattesubjekt i skattemæssig henseende, eller
2. som ikke udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Ad a.
Det afgørende kriterium er, at et flertal af direkte ejere efter reglerne i deres hjemland(e) anser filialen eller den transparente enhed for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Ad b.
Det afgørende kriterium er, at hjemland(ene) ikke udveksler oplysninger med de danske myndigheder.

Bemærk

Der stilles ikke krav om, at ejerne er koncernforbundne parter. Der kan være tale om uafhængige selskaber eller personer hjemmehørende i flere forskellige lande, som tilsammen ejer mere end 50 %.

Ved direkte ejerskab skal forstås de ejere, som ud fra et dansk synspunkt er de direkte ejere af filialen eller den transparente enhed. Det får således ikke betydning for bedømmelsen, hvis der mellem filialen eller den transparente danske enhed ligger enheder, der er transparente efter dansk opfattelse, men et selvstændigt skattesubjekt efter regler i andre lande.

Eksempel

Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer mere end 50 % af et svensk kommanditselskab, som igen ejer mere end 50 % af et dansk kommanditselskab. Efter interne amerikanske regler har det amerikanske moderselskab valgt, at såvel det svenske som det danske kommanditselskab skal anses for selvstændige skattesubjekter ud fra et amerikansk synspunkt. I dette tilfælde anses det amerikanske moderselskab for at være den direkte ejer for mere end 50 % vedkommende. I dette konkrete eksempel finder SEL § 2 C anvendelse, hvorefter det danske kommanditselskab skal anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Bemærk

Efter lovens ikrafttrædelse er der indgået en lang række aftaler med lande, som ikke tidligere har udvekslet oplysninger med Danmark. Dette indebærer, at en række af de omkvalificerede filialer og transparente enheder ophører som § 2 C enhed, og skal herefter behandles som likviderede. Se SEL § 2 C, stk. 1 nr. 2, jf. § 2 C, stk. 7. 

Principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en § 2 C enhed

Der gælder en række principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i registreringspligtige filialer og transparente enheder, der er omfattet af SEL § 2 C.

1. Aktiver og passiver, SEL § 2 C, stk. 4, 1 pkt.
2. Goodwill og andre immaterielle aktiver, SEL § 2 C, stk. 4, 2 pkt.
3. Inddragelse under dansk beskatning, SEL § 2 C, stk. 4, 3 pkt.
4. Forholdsmæssig opgørelse af afskrivningsgrundlaget, SEL § 2 C, stk. 4, 4 og 5 pkt.
5. Fordringer og gæld, SEL § 2 C, stk. 4, 6 pkt.
6. Næring, SEL § 2 C, stk. 4, 7 og 8 pkt.
7. Fortjenester og tab på værdipapirer, SEL § 2 C, stk. 4, 9 pkt.
8. Udbytter mv., SEL § 2 C, stk. 4, 10 pkt.
9. Succession, SEL § 2 C, stk. 4, 11 pkt.
10. Ophør, SEL § 2 C, stk. 7.

Ad a.
Hvis der er flere deltagere, der har forskellige anskaffelsessummer, vil anskaffelsessummen skulle opgøres forholdsmæssigt. Tilsvarende vil der skulle foretages en opdeling af anskaffelsestidspunkterne.

Ad b.
Der skal ikke fastsættes en anskaffelsessum på goodwill eller andre immaterielle rettigheder, såfremt de er oparbejdet af en eller flere af deltagerne.

Ad c.
Tidspunktet for inddragelsen under dansk beskatning kan variere, hvis et kommanditselskab f.eks. både har danske og udenlandske ejere (og aktiverne ikke var tilknyttet et fast driftssted). Såfremt dette er tilfældet, må der foretages en forholdsmæssig opgørelse.

Ad d.
Der skal foretages en forholdsmæssig opgørelse, hvis der er flere deltagere, som har forskellige afskrivninger. Deltagerne skal anses for at have afskrevet deres del af aktivet maksimalt efter danske regler siden anskaffelsen af aktivet, når deltagernes andel af aktivet hidtil ikke har været omfattet af dansk beskatning.

Ad e.
§ 2 C enheden anses for at have erhvervet fordringer henholdsvis påtaget sig gæld til kursværdien på tidspunktet for omkvalificeringen, i det omfang deltagerne er fysiske personer, der ikke ville være blevet beskattet henholdsvis have haft fradrag ved afhændelse eller indfrielse på dette tidspunkt.

Ad f.
Såfremt en eller flere af deltagerne har erhvervet aktiver som led i næring, skal man ved opgørelsen af § 2 C enhedens indkomst, behandle aktiverne som om de var erhvervet af § 2 C enheden som et led i næring.

Det har ikke været hensigten, at fortjenester og tab, der ville have været skattefri for enkelte af deltagerne, idet de ikke har erhvervet aktiver som led i næring, skal beskattes henholdsvis være fradragsberettigede for § 2 C enheden. Af samme grund skal urealiserede fortjenester og tab på tidspunktet for omkvalificeringen kun medregnes henholdsvis fradrages, i det omfang deltagerne på tidspunktet for omkvalificeringen var skattepligtige ved afståelse af aktivet.

Ad g.
Såfremt en eller flere af deltagerne har medregnet urealiserede fortjenester og tab på værdipapirer, dvs. at lagerprincippet har været anvendt, skal værdipapirerne ved opgørelsen af § 2 C enhedens skattepligtige indkomst behandles som om fortjenester og tab var medregnet hos § 2 C enheden.

Ad h.
Ved opgørelsen af tab, jf. ABL § 17, stk. 2, skal udbytter mv., der modtages af deltagerne, i stedet anses for modtaget af § 2 C enheden.

Ad i.
§ 2 C enheden kan ikke succedere i deltagernes særunderskud og særtab.

Ad j.
Ophører en § 2 C enhed med at være omfattet af SEL § 2 C, stk. 1 skal det behandles som en likvidation. Likvidationsprovenuet vil som udgangspunkt blive beskattet som en aktieavance, jf. LL § 16 A, stk. 1, 2. pkt.

Efter LL § 16 A, stk. 1, 4 pkt., henregnes likvidationsprovenuet til udbytte, hvis a) modtageren er et selskab, der ejer mindst 10 % af kapitalen i det likviderede selskab, og ikke er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, Færøerne eller Grønland, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, eller b) modtageren er et selskab, der ejer mindre end 10 % af aktiekapitalen, men er koncernforbundet med det likviderede selskab, jf. LL § 2.

Principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af en § 2 C enhed

Der gælder en række principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af en filial eller en transparent enhed, der er omfattet af SEL § 2 C.

1. Aktiver og passiver, SEL § 2 C, stk. 3.
2. Afståelse af ejerandele, SEL § 2 C, stk. 5.
3. Udlodninger, SEL § 2 C, stk. 6.

Ad a.
I henhold til bestemmelsen beskattes deltagerne ikke af eventuelle urealiserede fortjenester på aktiver i de faste driftssteder. Dette skal ses i lyset af, at lovens primære sigte er de tilfælde, hvor den transparente enhed ikke har fast driftssted i Danmark.

Ad b
I henhold til bestemmelsen skal ejerandelen anses for erhvervet til et beløb svarende til den skattemæssige værdi af deltagernes andel af aktiverne og passiverne. Som anskaffelsestidspunkt anvendes tidspunktet for kvalificeringen efter SEL § 2 C, stk. 1.

Ad c.
I henhold til bestemmelsen vil alle betalinger, der ikke modsvares af en modydelse, blive beskattet efter udbyttereglerne, jf. LL § 16 A og § 16 B samt SEL § 2, stk. 1. litra c, § 13, stk. 1. nr. 2 og § 13, stk. 3. Dette får særskilt betydning i relation til selskaber, der omkvalificeres i henhold til SEL § 2 C, stk. 1, nr. 2, idet udlodninger fra selskaber til ejerne i lande, der ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal indeholde kildeskat på udlodningerne.

Direkte ejerskab

I SEL § 2 C, stk. 8 præciseres det, at ved bedømmelsen af, hvem der er danske filialers og transparente enheders direkte ejere, skal udenlandske kommanditselskaber m.v. ikke anses for at være selskaber, hvis disse i deres hjemland anses for at være transparente enheder, selv om de udenlandske selskaber m.v. opfylder SEL § 2 C.

Eksempel

Et moderselskab hjemmehørende i USA ejer hovedparten af et engelsk kommanditselskab, som igen ejer hovedparten af et dansk kommanditselskab. Der er ikke valgt international sambeskatning. Det engelske kommanditselskab betragtes efter engelske regler for at være en transparent enhed. Det amerikanske moderselskab har valgt, at såvel det engelske som det danske kommanditselskab skal anses for at være selvstændige skattesubjekter efter amerikanske regler. I dette tilfælde anses det amerikanske moderselskab for at være den direkte ejer af hovedparten af det danske kommanditselskab. SEL § 2 C finder anvendelse, og det danske kommanditselskab anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Ikrafttrædelse

SEL § 2 C har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. april 2008 eller senere. Hvis flere af deltagerne ikke har sammenfaldende indkomstår, får bestemmelserne virkning, når den første deltager påbegynder et nyt indkomstår. Såfremt ejeren af en filial eller en transparent enhed foretager et valg efter udenlandske regler den 15. april 2008 eller senere, hvorved betingelsen i SEL § 2 C, stk. 1, nr. 1, opfyldes, finder bestemmelsen tillige anvendelse i indkomstår, der påbegyndes før 15. april 2008, dog tidligst fra og med den 15. april 2008.

Lovbestemmelsens baggrund og historik

SEL § 2 C blev indført ved lov nr. 530 af 17. juni 2008.

SEL § 2 C er en såkaldt værnsregel, som er indført med det formål at rette op på en række uhensigtsmæssigheder, der kan give anledning til et utilsigtet brug af de eksisterende skatteregler.

SKM2008.446.SR

Skatterådet bekræftede i et bindende svar, at et dansk kommanditselskabs amerikanske ejere ikke er begrænset skattepligtige til Danmark, idet kommanditselskabets aktiviteter bevirker, at der ikke er grundlag for at statuere fast driftssted.

Kommanditselskabs funktion er at eje immaterielle rettigheder. Det skal ikke selv producere og salgsfunktionen er placeret i udlandet. Produkterne fremstilles af et datterselskab i henhold til en række produktionsaftaler. Kommanditselskabet beholder ejerskabet til de immaterielle rettigheder, råvarerne og den færdige produktion.

Skatterådet begrundede sin afgørelse med, at kommanditselskabet har indrettet sig således, at der ikke kan statueres fast driftssted i Danmark, idet der ikke sker hel eller delvis virksomhedsudøvelse. Dermed beskattes afkastet af de immaterielle rettigheder ikke i Danmark.

Samtidig har de amerikanske ejere af kommanditselskabet valgt, at kommanditselskabet skal anses for et selvstændigt skattesubjekt efter interne amerikanske regler. Dermed beskattes afkastet af de immaterielle rettigheder heller ikke i USA.

Skatterådets afgørelse indebærer, at der er skabt en situation, hvor man ved at udnytte forskelle i den skattemæssige kvalifikation af eksempelvis kommanditselskaber, kan undgå beskatning af indkomst i danske kommanditselskaber mv.

SEL § 2 C er indsat med det formål at forhindre udnyttelse af skattereglerne. Dette foregår ved at omkvalificere den transparente enhed til et selvstændigt skattesubjekt.

SEL § 2 C er i de seneste år ændret ved følgende love

• Lov nr. 525 af 12. juni 2009 § 14 (Konsekvensændringer)
• Lov nr. 462 af 12. juni 2009 § 16 (Konsekvensændringer)

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
SKM2009.569.SR	Skatterådet bekræftede, at et dansk indregistreret kommanditselskab ikke vil blive opfattet som en selvstændig juridisk enhed efter SEL § 2 C, idet betingelserne herfor ikke var opfyldt.
SKM2008.446.SR	Skatterådet bekræftede, at et dansk indregistreret kommanditselskabs amerikanske ejere ikke er begrænset skattepligtige til Danmark, idet der ikke var grundlag for at statuere fast driftssted.	Afgørelsen medførte, at SEL § 2 C blev indført.