Parter:
A
(Advokat Ole Juel ved advokatfuldmægtig Troels Lind Pedersen, Århus)
mod
Skatteministeriet.
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen, København)

Afsagt af landsdommerne:
Helle Bertung, Olav D. Larsen og Peter Adamsen (kst .)

Landsskatteretten afsagde den 2. juni 1999 følgende kendelse vedrørende sagsøgeren A:

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Henlæggelserne er foretaget i indkomstårene 1983 til 1989.

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes revisor.

Det er oplyst, at klageren pr. 1. december 1993 sammen med sin broder etablerede den heromhandlede virksomhed I/S H1, der hovedsagelig drives fra broderens ejendom, X-vej hvor der er opført et fuldt monteret værksted med autolift, svejseudstyr mv. Virksomheden beskæftiger sig med reparation af landbrugsmaskiner samt køb, salg og renovering af biler. I indkomstårene 1993 og 1995 anvendte interessenterne etableringskontomidler til forlods afskrivning på bygningsinvesteringer samt inventar/driftsmidler. Det er endvidere oplyst, at virksomheden i 1993 har udført 1 reparationsopgave og omsætningen udgjorde 3.000 kr. I 1994 har virksomheden udført 2 reparationsopgaver og solgt 6 biler, og omsætningen udgjorde 218.900 kr. I 1995 har virksomheden udført 2 reparationsopgaver og solgt 11 biler, heraf er 1 solgt til klageren og 1 til I/S H2, der ligeledes drives af klageren og broderen. Omsætningen har for dette år udgjort 474.105 kr. Klageren har oplyst, at de solgte biler alle var 10-15 år gamle biler opkøbt af klagerens broder. Bilerne blev herefter klargjort til videresalg. Der er ikke i virksomheden foretaget nogen registrering af timeforbruget for de enkelte arbejdsopgaver. Reparationsopgaverne er udført for en fast pris. Det er endvidere oplyst, at klageren er ansat ved politiet som vicepolitikommissær og endvidere er medejer af I/S H2. De øvrige interessenter er klagerens broder og moder. Interessentskabet driver 2 gårde med planteproduktion; X-vej på 11,8 ha, der bebos af klagerens broder og X2-vej på 43,3 ha, der bebos af klageren. Desuden omfatter interessentskabet driften af en mindre maskinstation, som udfører arbejde for naboer. Der er ikke ansat lønnet medhjælp i I/S H2. Det fremgår videre af det oplyste, at klagerens broder har arbejde som maskinsælger, og hverken klageren eller broderen er faguddannet mekanikere.

Skatteankenævnet har ved ansættelsen genbeskattet etableringskontomidler og som følge heraf godkendt maksimale afskrivninger på udgifter til om- og nybygninger samt inventar. Skatteankenævnet har begrundet ansættelsen med, at klageren ikke har opfyldt kravet om en arbejdsindsats på mindst 50 timer om måneden svarende til 600 timer i hvert af årene i I/S H1. Der er henvist til etableringskontolovens § 5, stk. 3 og 11 A stk. 1. Skatteankenævnet har henset til omsætningen og den arbejdsindsats, som den løbende drift har måtte medføre. Skatteankenævnet har endvidere henset til, at klageren er fuldtidsansat ved politiet, og at han herudover driver I/S H2. Skatteankenævnet har anvendt indkomstårene 1994 og 1995 som bedømmelsesgrundlag for vurderingen af arbejdsindsatsen størrelse, henset til at virksomheden startes i december 1993, og at monteringen af et traktortvillinghjul i 1993 ikke alene kan opfylde kravet om en arbejdsindsats på mindst 50 timer pr. mand.

Klagerens revisor har overfor Landsskatteretten påstået genbeskatningen tilbageført. Han har til støtte herfor gjort gældende, at klageren har opfyldt arbejdskravet. Klageren har opgjort tidsforbruget efter etableringen således:

1994:

For 1993 er timeforbruget opgjort til 30 timer. Klageren har endvidere anført, at han altid arbejder i ferier og på fridage. Klagerens ægtefælle er deltidsansat, og hun og deres 2 store sønner hjælper med landbruget. Revisoren har endvidere anført, at den del af virksomheden, der vedrører reparation af landbrugsmaskiner, kan betragtes som sæsonvirksomhed i lighed med mindre landbrug, hvor arbejdstidskravet blot skal være opfyldt i sæsonen.

Landsskatteretten skal bemærke, at det i henhold til etableringskontolovens § 5, stk. 2 og 3 er en betingelse for, at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, at klageren har deltaget med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang, hvilket gælder for det indkomstår, hvori indskuddet anvendes til forlods afskrivning og for det efterfølgende indkomstår. Dette betyder normalt, at der skal ydes en arbejdsindsats på i alt 600 timer om året.

Landsskatteretten finder ikke, at der her er tale om sæsonvirksomhed. Retten finder det efter en vurdering af virksomhedens omfang ikke for godtgjort eller sandsynliggjort, at klageren har ydet en personlig arbejdsindsats i et ikke uvæsentligt omfang.

De påklagede ansættelser stadfæstes derfor.
....."

Under denne sag, der er anlagt den 2. september 1999, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at efterbeskatning af hævede etableringskontomidler for 1983 med 31.433 kr., 1984 med 30.543 kr., 1985 med 36.349 kr., 1986 med 35.477 kr. og 1995 med 133.848 kr. er uberettiget.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren i 1993 og 1994 opfyldte kravet til personlig arbejdsindsats i I/S H1, jf. etableringskontolovens § 5, stk. 2 og 3.

Der er for landsretten fremlagt en række bilag fra december 1993 vedrørende materialekøb m.v. til indretning af værkstedet på ejendommen beliggende X-vej, Y-by, som tilhører sagsøgerens broder B. I henhold til følgesedler leverede Unicon Beton den 17. december 1993 om morgenen og formiddagen syv læs beton til ejendommen.

Ved kommunalbestyrelsesvalget i november 1993 blev sagsøgeren valgt til medlem af kommunalbestyrelsen i FF Kommune for den fireårige periode fra januar 1994.

Af en arbejdstidsopgørelse for januar 1994 fremgår, at sagsøgeren i sit arbejde som vicepolitikommissær i denne måned havde i alt 18 fridage og afspadseringsdage.

I/S H1 købte i 1994 ni brugte biler.

Registreret revisor D indbragte på sagsøgerens vegne skatteankenævnets afgørelse for Landsskatteretten ved en skrivelse af 4. marts 1998. I skrivelsen hedder det bl.a.:

".....
Omfang af virksomheden:

Virksomheden indkøber gamle biler, gør dem istand til syn og sælger disse.
Derudover indtages ældre landbrugsmaskiner mv., disse repareres eller bliver
monteret med yderligt udstyr, males og sendes retur til kunden.
.....
De samlede aktiviteter i virksomheden, for de to regnskabsår 1994 og 1995, er opgjort til at omfatte 24 ældre biler, 2 mejetærskere, 3 traktorer og 1 ballevogn.
Bilerne er fra 10 til 15 år gamle, og trænger derfor til en ordentlig omgang, dels rengøring, rustarbejde med svejsning af nye plader osv., malerarbejde og montering efter dette, kørsel til syn, aflevering af biler og maskiner mv.

Løbende tilretning af virksomheden efter etableringen.

Reparation af landbrugsmaskiner:

Reparation af biler:

Inden for de 2 regnskabsår, 1994 og 1995, er derforetaget reparation af 24 biler, og der er for hovedpartens vedkommende tale om biler, der er mere end 10 år gamle, og med en speedometervisning på mellem 125.000 og 200.000 km.
Samtlige biler er blevet undervognsbehandlet og langt de fleste synede inden salg. Skavanker for disse køretøjer er ofte: Rust i undervognen og udskiftning af paneler, dørbunde og forskærme. Udskiftning af støddæmpere og dæk.
De reparerede områder, eller hele køretøjet skal efterfølgende males.
Flere af køretøjerne har desuden fået udskiftet eller repareret motor.
Det gennemsnitlige tidsforbrug pr. bil, skal som minimum sættes til 50 timer.

Tidsforbrug 24 biler x 50 timer = 1.200 timer

I/S partneren, broderen B, er maskinsælger på freelance vilkår, og har derfor en meget flexibel arbejdstid, og kan derfor arbejde meget med i I/S H2's aktiviteter, og i I/S H1.

Det gælder ligeledes for skatteyder A, at arbejde ved politiet er skifteholdsarbejde med vagter, og derfor mange fridage, afspadseringsdage, så den tid der skal bruges i I/S H1, sagtens kan være til rådighed.
......."

Sagsøgeren har forklaret, at han har arbejdet i politiet siden 1972. Han blev vicepolitikommissær i 1982. Han arbejdede i 1993-1994 som vagthavende på politistationen i Æ-by med skifteholdstjeneste. Hans ugentlige arbejdstid var på grund af skifteholdstjenesten normeret til 34 timer. Han er uddannet bodyguard, og han havde derfor to ugentlige afspadseringstimer for at kunne holde sig i form. Disse timer kunne han spare sammen til fridage. Bodyguardtjeneste medførte optjening af et stort antal afspadseringsdage, og han havde således eksempelvis 15 afspadseringsdage i januar 1994 samt yderligere tre fridage. Han arbejdede i alle ferier i 1993 og 1994. Han har altid været vant til at arbejde meget. Fra 1988 til 1991 var han formand for den lokale idrætsforening, og han blev derved en kendt person i lokalområdet. Det var baggrunden for, at han blev valgt til kommunalbestyrelsen fra januar 1994. Han var menigt medlem af kommunalbestyrelsen og af teknik- og miljøudvalget. Desuden var han medlem af Beredskabskommissionen. Der blev holdt ca. 10 møder om året i kommunalbestyrelsen og et tilsvarende antal møder i teknik- og miljøudvalget. De fire årlige møder i Beredskabskommissionen blev holdt i forlængelse af udvalgsmøderne. Forberedelsen til kommunalbestyrelsesmøder og udvalgsmøder var ikke omfattende, og han kunne forberede sig til møderne, når han havde nattevagt på politistationen. Fra januar 1998 er han blevet formand for teknik- og-miljøudvalget, og denne post indebærer et betydeligt større forberedelsesarbejde. I 1993 og 1994 deltog hans ægtefælle og deres to drenge i landbrugsdriften. Landbrugets karakter - planteavl - medfører, at der stort set ikke skal arbejdes fra september til marts. Baggrunden for hans og broderen B's etablering af I/S H1 den 1. december 1993 var bl.a., at B i efteråret 1993 havde mistet sit mangeårige arbejde hos I som sælger af landbrugsmaskiner. B fik i løbet af kort tid et tilsvarende arbejde som sælger for J. De indrettede værkstedet i en svinestald på B's ejendom. Arbejdet, som de udførte i fællesskab i slutningen af 1993 og begyndelsen af 1994, var meget tidskrævende. De fjernede inventaret og det gamle gulv, hvilket var besværligt, fordi det på grund af pladsforholdene var vanskeligt at anvende maskiner. De tilrettelagde arbejdet således, at de var klar til at modtage beton til det nye gulv den 17. december 1993 om morgenen. Han var med til at modtage betonen, og B og han arbejdede derefter sammen i næsten et helt døgn med en glittemaskine for at få gulvet jævnt. Efterfølgende rev de en del af bygningens mur ned og gjorde klar til isættelse af en aluport. Han er vant til at udføre murerarbejde. Han og Barbejdede i hvert fald 150 timer hver i december 1993. Når arbejdet med etablering af værkstedet ikke er omtalt i revisor D's skrivelse af 4. marts 1998 til Landsskatteretten, beror det på, at sagsøgeren af kommunens skatteforvaltning havde fået at vide, at arbejdstimer vedrørende etablering ikke kunne medregnes i relation til etableringskontolovens krav om personlig arbejdsindsats. Han kan i øvrigt vedstå indholdet af revisorens skrivelse, der er baseret på hans oplysninger. Arbejdstimerne i virksomheden var fordelt ligeligt mellem B og ham. Dette gælder både arbejdet med indretning af værkstedet og reparationsarbejdet vedrørende maskiner og biler. Monteringen af traktortvillingehjul i december 1993 for gårdejer E krævede 30 arbejdstimer. B og han arbejdede hver ca. 15 timer med denne opgave. De arbejdede i virksomheden, når de havde mulighed for det, og der blev ikke foretaget tidsregistrering. Reparationspriserne var ikke baseret på opgørelser over den medgåede tid. Til de i Landsskatterettens kendelse anførte i alt 830 arbejdstimer i 1994 skal lægges 450 timer - svarende til 50 timers arbejde vedrørende hver af de ni biler købt i 1994 - samt i hvert fald 200 timer vedrørende fortsat indretning af værkstedet, herunder montering af autolift. I/S H1 er nu blevet afviklet, fordi B og han i løbet af 1998 efterhånden fik for travlt. Værkstedet anvendes fortsat, men i mindre omfang.

Registreret revisor D har forklaret, at han har været revisor for sagsøgeren siden omkring 1980. Han rådgav om sagsøgerens indskud på etableringskonto. I 1993 drøftede han etableringen af I/S H1 med sagsøgeren. Vidnet var opmærksom på kravene i etableringskontoloven til personlig arbejdsindsats. Han rådgav ikke sagsøgeren nærmere i forbindelse med virksomhedsetableringen, idet sagsøgeren,og han aftalte, at sagsøgeren selv kunne afklare forholdene med skatteforvaltningen i FF Kommune. Han kendte sagsøgeren som en effektiv og arbejdsom mand, der aldrig holdt ferie. Han var derfor ikke i tvivl om, at sagsøgeren kunne skaffe sig den nødvendige tid til den krævede personlige arbejdsindsats i I/S H1. Vidnet så svinestalden på B's ejendom, før den blev ombygget til værksted. Ombygningen var gennemgribende. Sagsøgeren og B arbejdede med indretningen af værkstedet både i december 1993 og i 1994. I vidnets opgørelse af 4. marts 1998 til Landsskatteretten er ikke medtaget de arbejdstimer, som de to brødre anvendte til indretning af værkstedet i 1994.

C har forklaret, at han som chauffør hos K leverede tre læs beton til adressen X-vej Y-by, den 17. december 1993. Sagsøgeren deltog i arbejdet i forbindelse hermed. Både før og efter 17. december 1993 kom vidnet af og til på stedet for at låne en trailer. Arbejdet med ombygning af svinestalden til værksted blev udført af sagsøgeren og B. Dette arbejde var meget omfattende. Han har ofte set sagsøgeren arbejde med biler på værkstedet.

B har forklaret, at sagsøgeren og han deltog ligeligt i arbejdet med at indrette værkstedet i den gamle svinestald og i arbejdet med at reparere maskiner og istandsætte gamle biler. De har ikke ført timeregnskab. Arbejdet med at indrette værkstedet var meget tidskrævende. De fjernede inventaret og det gamle gulv. Efter modtagelsen af beton den 17. december 1993 glittede de det nye gulv i mange timer. Han har selv en tilsvarende skattesag. Den er stillet i bero for at afvente den endelige afgørelse af sagsøgerens sag.

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han har etableret selvstændig virksomhed fra 1. december 1993 og opfylder etableringskontolovens krav om en personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang. Loven og det tilhørende cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984 stiller alene krav om en sandsynliggørelse af en ikke uvæsentlig personlig arbejdsindsats, og der gælder i henhold til cirkulæret en vejledende norm om en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedlig. Ved vurderingen af, om kravet til personlig arbejdsindsats er opfyldt, må det tages i betragtning, at kravet ifølge lovens forarbejder sigter mod at undgå, at etableringskontomidler anvendes til passiv pengeanbringelse. Etableringen af I/S H1 har ikke karakter af passiv pengeanbringelse. Sagsøgeren og broderen B udførte i 1993 et betydeligt arbejdet med at etablere og indrette værkstedet, og dette arbejde blev fortsat i 1994. Disse arbejdstimer medfører, at arbejdstidskravet i etableringskontoloven er opfyldt. Lovens krav angår nemlig ikke alene timer, der er anvendt til egentligt indtægtsgivende arbejde. Også timer medgået til etableringen skal medregnes. Det må i den forbindelse tages i betragtning, at det er almindeligt accepteret, at der gives fradrag for driftsomkostninger i en periode på op til 6 måneder før selve åbningen af en virksomhed. I december 1993 brugte sagsøgeren og dennes broder hver 15 timer på opgaven med montering af traktortvillingehjul samt yderligere hver mindst 150 timer på ombygningen af svinestalden til værksted. I 1994 anvendte sagsøgeren og broderen i forhold til opgørelsen i Landsskatterettens kendelse yderligere 450 timer til istandsættelse af ni brugte biler samt 200 timer til den fortsatte indretning af værkstedet. Det samlede antal arbejdstimer i virksomheden udgjorde dermed ca. 1.480 i 1994, hvoraf halvdelen kan henføres til sagsøgeren. Sagsøgerens andre arbejdsopgaver var, af en sådan karakter, at han, der aldrig holdt fri, havde mulighed for at bruge den anførte tid på arbejdet i virksomheden. Kravet i etableringskontoloven om en personlig arbejdsindsats i et ikke uvæsentligt omfang er således opfyldt både for 1993 og 1994.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at han opfylder arbejdskravet i etableringskontolovens § 5, stk. 2, jf. stk. 3, 1. punktum, hvorefter sagsøgeren i indkomstårene 1993 og 1994 skal have deltaget i virksomheden med en personlig arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang. Det følger af lovens forarbejder og af cirkulære nr. 167 af 30. oktober 1984, at arbejdsindsatsen som vejledende norm skal udgøre mindst 50 timer månedlig. Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde vedrørende arbejdskravet, og den skete efterbeskatning i henhold til etableringskontolovens § 11 A, stk. 1, er derfor korrekt. Virksomheden havde i 1993 alene en omsætning på 3.000. kr. vedrørende en enkelt reparationsopgave, og det er udokumenteret, at der til denne opgave medgik 30 arbejdstimer. Det er ligeledes udokumenteret, at sagsøgeren i december 1993 anvendte 150 timer i forbindelse med etablering af værkstedet, og en arbejdsindsats af dette omfang forekommer i sig selv usandsynlig, fordi sagsøgeren havde fuldtidsarbejde som vicepolitikommissær og var medejer af I/S H2, hvor han også må antages at have ydet en arbejdsindsats. Desuden må sagsøgerens politiske arbejde antages at have taget nogen tid allerede i 1993. Timerne anvendt på etablering af værkstedet kan i øvrigt ikke henføres til virksomhedens almindelige drift og kan derfor ikke - i hvert fald ikke i fuldt omfang - medregnes ved opgørelsen af den krævede arbejdsindsats. Også arbejdsindsatsen i virksomheden i 1994 er udokumenteret. Sagsøgeren opgjorde for Landsskatteretten det samlede antal arbejdstimer i dette år til 830, og dette timetal er for landsretten øget til 1.480. Virksomhedens omsætning har også i 1994 været relativ beskeden, hvilket tyder på et lavt aktivitetsniveau og dermed en beskeden arbejdsindsats..Ud over sit arbejde som vicepolitikommissær og landmand skulle sagsøgeren i 1994 bruge tid på sit kommunalpolitiske arbejde. Af de hævdede 1.480 arbejdstimer i 1994 er det alene 820 timer (370 timer vedrørende maskinreparationer m.v. og 450 timer til istandsættelse af ni biler), der kan henføres til virksomhedens almindelige drift, og sagsøgerens andel heraf - 410 timer - opfylder ikke den vejledende norm på 600 timer om året. Sagsøgeren har således ikke godtgjort.eller sandsynliggjort, at kravet om en personlig arbejdsindsats i et ikke uvæsentligt omfang er opfyldt for 1993 og 1994.

Landsrettens begrundelse og resultat:

Den almindelige drift i I/S H1 var beskeden i 1993, idet omsætningen alene udgjorde 3.000 kr. svarende til en enkelt reparationsopgave. Sagsøgeren har opgjort sit arbejde vedrørende denne opgave til 15 timer, og sagsøgeren har opgjort sit arbejde i december 1993 vedrørende ombygning af den gamle svinestald til værksted til 150 timer.

Virksomhedens omsætning i 1994 på 218.900 kr. angik nogle enkelte reparationsopgaver samt salg af seks biler. Ifølge sagsøgerens opgørelse for landsretten blev der i virksomheden i 1994 anvendt i alt ca. 1.480 timer - hvoraf halvdelen kan henføres til sagsøgeren - og af de 1.480 timer er 660 timer angivet at vedrøre arbejde med opretning af tilkørselsforhold, maling og opsætning af reoler m.v. samt anden indretning af værkstedet.

Der kan ved afgørelsen af, om sagsøgeren opfylder kravet i etableringskontoloven til personlig arbejdsindsats ikke ses bort fra, at sagsøgeren i 1993 og 1994 har anvendt mange timer på at indrette værkstedet. Herefter og efter de foreliggende oplysninger om omfanget af virksomhedens almindelige drift kan det ikke anses for godtgjort eller sandsynliggjort, at sagsøgeren - der tillige havde fuldtidsarbejde hos politiet, deltog i driften af to gårde og i det meste af perioden endvidere var medlem af kommunalbestyrelsen - i 1993 og 1994 har ydet en personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang som krævet i etableringskontolovens § 5, stk. 2 og 3.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale 22.000 kr. til sagsøgte i sagsomkostninger.