1. Baggrund for ændring af praksis

Styresignalet beskriver en praksisændring og genoptagelse af afgiftstilsvar efter gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven som følge af en afgørelse fra Skatterådet vedrørende ekstern overskudsvarmeafgift - offentliggjort som SKM2024.29.SR.

Skattestyrelsen har administreret ændringerne om beregning af ekstern overskudsvarmeafgift i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 ud fra den forståelse, at de uden undtagelse var trådt i kraft den 1. januar 2022.

Skatterådet traf afgørelse om, at ophævelsen af den såkaldte vederlagsregel i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 var omfattet af overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4, 1. pkt., i lov nr. 2606 af 28. december 2021, hvorefter de hidtil gældende regler finder anvendelse indtil den 1. januar 2024 for aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022.

Skatterådets afgørelse har således den afledte virkning, at for aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 finder ændringerne i reglerne om ekstern overskudsvarmeafgift i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 ikke anvendelse for 2022 og 2023.

Ændres der den 1. januar 2022 eller herefter på en aftale indgået før den 1. januar 2022, finder ændringerne i reglerne om ekstern overskudsvarmeafgift i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 dog anvendelse for den ændrede aftale.

Styresignalet fastsætter frister for genoptagelse og dokumentation, der vil indgå i skatteforvaltningens behandling af en anmodning om genoptagelse.

Det skal bemærkes, ar der ved § 7, nr. 1, i lov nr. 683 af 11. juni 2024 er indsat et 3. pkt. i § 7, stk. 4, i lov nr. 2606 af 28. december 2021. Indsættelsen medfører, at for aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 kan en virksomhed vælge, om ændringerne i reglerne om beregning af afgift af ekstern overskudsvarme i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 skal finde anvendelse for virksomhedens aftaler i 2022 og 2023.

2. Det retlige grundlag

Lov nr. 2606 af 28. december 2021 om ændring af lov om varmeforsyning, lov om afgift af naturgas og bygas m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. (Prisregulering af og energieffektiviseringsordning med afgiftsfritagelse for overskudsvarme)

§ 7, stk. 4, 1. pkt.

For aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 finder de hidtil gældende regler anvendelse indtil den 1. januar 2024.

Lov nr. 683 af 11. juni 2024 om ændring af lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v., lov om afgift af naturgas og bygas m.v., lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. og forskellige andre love (Gennemførelse af dele af »aftale om grøn skattereform for industri mv.« fra juni 2022, ændringer som følge af emissionsafgiftsloven og udvidelse af adgang til ekstraordinær genoptagelse på afgiftsområdet m.v.)

§ 7, nr. 1

I § 7, stk. 4, indsættes som 3. pkt.:

»Uanset 1. pkt. kan en virksomhed vælge, at denne lovs § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, skal finde anvendelse for virksomheden fra den 1. januar 2022.«

3. Gældende praksis

Den juridiske vejledning 2023-2

E.A.4.6.10 Overskudsvarme

"[…]

Ved lov nr. 138 af 25. februar 2020 og lov nr. 2606 af 28. december 2021 er der sket omfattende ændringer i reglerne om overskudsvarmeafgift.

Visse ændringer som følge af ovennævnte lov nr. 138 af 25. februar 2020 er sat i kraft ved BEK nr. 2099 af 22. november 2021.

En række ændringer er på den baggrund trådt i kraft den 1. januar 2022.

Overskudsvarmeafgiften pr. GJ overskudsvarme er væsentligt nedsat. Desuden gælder der kun én afgiftssats pr. GJ for afgiftspligtig overskudsvarme. Der gælder dog særlige regler for overskudsvarme, som er baseret på afgiftspligtig biogas mv. Disse regler om biogas mv. er beskrevet i afsnit E.A.4.4.11.2.3 Godtgørelse af afgiften på biogas mv.

Der er indført regler om afgiftsfritagelse for leverancer af overskudsvarme (kun ekstern overskudsvarme), når leverandøren af overskudsvarmen indgår i en energieffektiviseringsordning i henhold til varmeforsyningsloven.

Der er indført regler om, hvorledes der skal foretages specifikke energimålinger vedrørende overskudsvarme sammen med regler om, at der ikke kan ydes godtgørelse af energiafgifter (procesgodtgørelse), hvis virksomheden ikke har overholdt reglerne om energimålinger. 

Der er sket ophævelse af reglen om, at afgiften af overskudsvarme højst kan udgøre 33 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen (vederlagsreglen).

Der er sket ophævelse af afgiftsfritagelsen for eget forbrug af afgiftspligtig overskudsvarme til opvarmning af rum eller til fremstilling af varmt vand i perioden 1. april til 30. september.

Reglen om at der i stedet for overskudsvarmeafgift kan betales en afgift pr. kvadratmeter opvarmet rum i perioden 1. oktober til 31. marts er ophævet.

Forskellige særlige afgiftssatser vedrørende afgiftspligtig overskudsvarme er ophævet. Ophævelsen omfatter de særlige afgiftssatser for fx raffinaderier, virksomheder med kraft-varme-værker, landbrug m.v. og mineralogiske processer.

For så vidt angår reglerne om overskudsvarmeafgift, som er blevet ophævet, henvises der til beskrivelsen af disse regler i Den juridiske vejledning 2021-2.

Visse dele af lov nr. 138 af 25. februar 2020 og lov nr. 2606 af 28. december 2021 er ikke sat i kraft.

Nye regler om overskudsvarmeafgift, som endnu ikke er trådt i kraft, er ikke beskrevet i denne udgave af Den juridiske vejledning.

[…]"

E.A.4.6.10.6 Afsætning af overskudsvarme som er omfattet af energieffektiviseringsordningen

"Indhold

Ved lov nr. 2606 af 28. december 2021 er der sket omfattende ændringer i reglerne om overskudsvarme, der afsættes (leverancer ud af huset - ekstern overskudsvarme). Ændringerne gælder fra og med den 1. januar 2022.

Når der skal betales overskudsvarmeafgift, skal afgiften i alle tilfælde beregnes med udgangspunkt i antal GJ afgiftspligtig overskudsvarme, uanset om varmen afsættes eller forbruges som rumvarme m.v. internt i virksomheden.

Den tidligere regel om, at afgiften af overskudsvarme, der afsættes, højst kan udgøre 33 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen, er ophævet fra og med den 1. januar 2022.

Der er indført regler om afgiftsfritagelse for overskudsvarme, der afsættes, når leverandøren af overskudsvarmen indgår i en energieffektiviseringsordning i henhold til varmeforsyningsloven. Disse regler gælder fra og med den 1. januar 2022.

Fritagelsen gælder ikke for overskudsvarme, som virksomheden selv forbruger internt.

Afsnittet indeholder:

• En gennemgang af reglerne om afgiftsfritagelse for varme, der afsættes, og som er omfattet af energieffektiviseringsordningen.

• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Afgiftsfritagelse for varme omfattet af ordningen om energieffektivisering

Såfremt klima-, energi- og forsyningsministeren træffer afgørelse om, at en virksomhed kan indgå i en energieffektiviseringsordning for overskudsvarme, jf. lov om varmeforsyning, er der afgiftsfritagelse for de omfattede leverancer af afgiftspligtig overskudsvarme.

Indgåelse i energieffektiviseringsordningen indebærer, at virksomheden skal leve op til en række forpligtelser med henblik på at sikre, at overskudsvarmen produceres energieffektivt. Energieffektiviseringsordningen administreres af klima-, forsynings- og energiministeriet og ikke af skatteforvaltningen.

Afgiftsfritagelsen vedrører afsætning af overskudsvarme. Intern overskudsvarme til rumvarme m.v. kan ikke omfattes af denne afgiftsfritagelse uanset rækkevidden af energieffektiviseringsordningen.

Afgiftsfritagelsen gælder fra den dag, hvor ansøgningen om deltagelse i ordningen er indgivet, og indtil virksomhedens deltagelse i ordningen ophører, jf. kapitel 4 c i lov om varmeforsyning.

Hvis klima-, energi- og forsyningsministeren træffer afgørelse om, at virksomheden ikke kan deltage i ordningen, er virksomheden ikke afgiftsfritaget, herunder i perioden fra ansøgningens indgivelse, og indtil virksomheden har modtaget et afslag.

Virksomheden kan benytte afgiftsfritagelsen fra ansøgningstidspunktet og frem til et eventuelt afslag, men modtager virksomheden et afslag, skal virksomheden efterangive og tilbagebetale værdien af fritagelsen til skatteforvaltningen fra ansøgningstidspunktet og frem til afgørelsestidspunktet. Det svarer til, at virksomheden skal betale almindelig overskudsvarmeafgift af overskudsvarmen, og at der ikke gælder afgiftsfritagelse.

En virksomhed kan blive udelukket fra ordningen, hvis den ikke overholder reglerne i ordningen, eller hvis nærmere fastsatte vilkår i en afgørelse overtrædes. Ved en udelukkelse skal virksomheden betale almindelig overskudsvarmeafgift.

Virksomheden skal på forlangende af skatteforvaltningen kunne fremvise dokumentation for sin deltagelse i ordningen og for, hvordan den overskudsvarme, som omfattes af ordningen, er afgrænset. Dette kan ske ved at fremlægge en for perioden gældende afgørelse fra klima-, energi- og forsyningsministeren om virksomhedens deltagelse i ordningen.

Det er ikke skatteforvaltningen, som vurderer, om en virksomhed faktisk opfylder kravene i energieffektiviseringsordningen. Efter regler i energiafgiftslovgivningen kan skatteforvaltningen til brug for afgiftskontrollen løbende indhente oplysninger hos klima-, energi- og forsyningsministeren om, hvorvidt og i hvilket omfang de virksomheder, som deltager i ordningen, opfylder kravene i energieffektiviseringsordningen.

Der er fastsat krav om, at producenten af overskudsvarme skal foretage måling af overskudsvarme. Overskudsvarme, som er pålagt overskudsvarmeafgift, og overskudsvarme, som er afgiftsfritaget, skal måles hver for sig. Hvis overskudsvarmen ikke måles korrekt, ydes der ikke tilbagebetaling af afgift til virksomheden. Der er tale om tilbagebetaling af afgift efter reglerne i GASAL § 10, stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5, KULAL § 8, stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, eller MINAL § 11, stk. 1, stk. 4, 2. pkt., eller stk. 5.

Skatteforvaltningen vil dog ikke kræve måling, hvis den overskudsvarme, som skal måles, er helt fritaget for overskudsvarmeafgift. Det er en forudsætning, at den manglende måling ikke vil medføre anden opgørelse og betaling til skatteforvaltningen efter energiafgiftslovene end den, der ville være sket, hvis opgørelsen og betalingen var foretaget på grundlag af korrekt måling.

[…]"

E.A.4.6.10.8 Satser ved nedsættelse

"Dette afsnit handler om satsen for reduceret godtgørelse af energiafgifter i forbindelse med overskudsvarme. Nedsættelsen af godtgørelsen betegnes overskudsvarmeafgift.

Der gælder kun én afgiftssats pr. GJ for afgiftspligtig overskudsvarme. Der gælder dog særlige regler for overskudsvarme, som er baseret på afgiftspligtig biogas mv. Disse regler om biogas mv. er beskrevet i afsnit E.A.4.4.11.2.3.

Overskudsvarmeafgiften for 2023 udgør 26,2 kr. pr. GJ afgiftspligtig overskudsvarme.

Satsen for 2023 fremgår af Skatteministeriets hjemmeside.

Efter 2015 reguleres satserne efter udviklingen i nettoprisindekset. Se MINAL § 32 a. Overskudsvarmeafgiften udgør 24,5 kr. pr. GJ i 2015-niveau.

For afgiftssatser for overskudsvarme for tidligere år, se Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit E.A.4.6.10.8 Satser ved nedsættelse."

4. Skatterådets afgørelse af 19. december 2023 - SKM2024.29.SR

I sagen anmodede spørger Skatterådet om at bekræfte, at selskabet i perioden 1. januar 2022-31. december 2023 skulle opgøre overskudsvarmeafgiften ved salg af overskudsvarme til et selskab som max. 33% af vederlaget, dvs. anvende vederlagsreglen i overensstemmelse med § 7, stk. 4, 1. pkt., i lov nr. 2606 af 28. december 2021, hvorefter de hidtil gældende regler finder anvendelse indtil 1. januar 2024 for aftaler indgået før 1. januar 2022.

Af beskrivelsen af de faktiske forhold fremgik det, at aftalerne om levering af overskudsvarme mellem spørger og selskabet alle var indgået før 1. januar 2022, og at der ikke var ændret i aftalerne efterfølgende.

Skatterådet bekræftede, at spørger kunne anvende vederlagsreglen. Dette skete under henvisning til overgangsbestemmelsens klare ordlyd, jf. § 7, stk. 4. 1. pkt., i lov nr. 2606 af 28. december 2021, hvorefter de hidtil gældende regler finder anvendelse indtil den 1. januar 2024 for aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 samt det forhold, at der ikke er tilstrækkelig støtte i forarbejderne til det modsatte resultat.

5. Ny praksis

Det følger af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit E.A.4.6.10, E.A.4.6.10.6 og E.A.4.6.10.8, at ændringerne i reglerne om ekstern overskudsvarme i medfør af lov nr. 2606 af 28. december 2021 gælder fra den 1. januar 2022.

Af Skatterådets afgørelse i SKM2024.29.SR følger, at overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4, 1. pkt., i lov nr. 2606 af 28. december 2021 finder anvendelse for ekstern overskudsvarmeafgift, således at for aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 finder ændringerne i reglerne om overskudsvarmeafgift i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 først anvendelse pr. 1. januar 2024.

På den baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at den ovenfor beskrevne praksis, hvorefter overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4. 1. pkt., i lov nr. 2606 af 28. december 2021 ikke finder anvendelse for ændringerne i reglerne om ekstern overskudsvarmeafgift i § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021, ikke kan opretholdes.

Praksis ændres på baggrund af Skatterådets afgørelse i SKM2024.29.SR, således at for aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 finder ændringerne i reglerne om ekstern overskudsvarmeafgift i gas-, kul- og mineralolieafgiftsloven i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 ikke anvendelse for 2022 og 2023. Dvs. at nedsættelsen af overskudsvarmeafgiftssatsen til 24,5 kr. pr. GJ varme (2015-niveau) og afgiftsfritagelsen ved indgåelse i en energieffektiviseringsordning ikke finder anvendelse for disse aftaler for 2022 og 2023.

Ovenstående medfører, at for aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 finder de hidtil gældende regler om ekstern overskudsvarmeafgift i gas-, kul- og mineralolieafgiftsloven anvendelse i 2022 og 2023. Dvs. at overskudsvarmeafgiften udgør 50,0 kr. pr. GJ varme (2015-niveau). For nyttiggjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virksomhedens eget kraft-varme-anlæg udgør overskudsvarmeafgiften dog 41,7 kr. pr. GJ varme (2015-niveau). I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 33,0 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. Hertil kommer, at overskudsvarme, som anvendes til fjernvarmeleverancer, ikke skal måles. De regler om ekstern overskudsvarmeafgift, som ikke er ændret ved lov nr. 2606 af 28. december 2021, finder uændret anvendelse.

Ændres der den 1. januar 2022 eller efter på en aftale om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022, finder ændringerne i reglerne om ekstern overskudsvarmeafgift i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1 og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021, dog anvendelse.

Det skal bemærkes, at der ved § 7, nr. 1, i lov nr. 683 af 11. juni 2024 er indsat et 3. pkt. i § 7, stk. 4, i lov nr. 2606 af 28. december 2021. Det fremgår heraf, at uanset overgangsbestemmelsen § 7, stk. 4, 1. pkt., i lov nr. 2606 af 28. december 2021 kan en virksomhed vælge, at § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 skal finde anvendelse for virksomheden fra den 1. januar 2022.

§ 7, nr. 1, i lov nr. 683 af 11. juni 2024 trådte i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, jf. § 9, stk. 1, i lov nr. i lov nr. 683 af 11. juni 2024. Det vil sige, at § 7, nr. 1, i lov nr. 683 af 11. juni 2024 trådte i kraft den 13. juni 2024.

Indsættelsen af et 3. pkt. i § 7, stk. 4, i lov nr. 2606 af 28. december 2021, jf. § 7, nr. 1, i lov nr. 683 af 11. juni 2024 medfører, at for aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 kan en virksomhed vælge, om ændringerne i reglerne om beregning af afgift af ekstern overskudsvarme i medfør af § 2, nr. 1, § 3, nr. 1, og § 4, nr. 1, i lov nr. 2606 af 28. december 2021 skal finde anvendelse for virksomhedens aftaler i 2022 og 2023.

6. Genoptagelse

SKM2024.29.SR medfører en ændring af praksis i 2022 og 2023. Der kan på den baggrund ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31.

Genoptagelsen omfatter aftaler om levering af overskudsvarme indgået før den 1. januar 2022 og opgørelse vedrørende disse af overskudsvarmeafgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 9, kulafgiftslovens § 8, stk. 8, og mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, for afgiftsperioder i 2022 og 2023.

 Det er en forudsætning for tilbagebetaling af afgift til virksomheden, at virksomheden ikke vil opnå ugrundet berigelse ved tilbagebetalingen, som følge af at afgiften er overvæltet på andre.

I de tilfælde, hvor afgiften er overvæltet på andre, finder skatteforvaltningslovens § 34 c om en forenklet tilbagebetaling af skatter og afgifter anvendelse, såfremt tilbagebetalingskravet ikke overstiger 500.000 kr. Se Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.15 Forenklede regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav.

Der fastsættes følgende retningslinjer for genoptagelse:

6.1.Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

6.2 Anmodning om genoptagelse

En anmodning om genoptagelse kan indgives til Skattestyrelsen digitalt via Skat.dk eller fremsendes som fysisk post til adressen:

Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse, CPR-nr. eller CVR-nr., samt en kopi af den afgørelse eller opgørelse over de afgiftsbeløb fordelt på afgiftsperioder, som der ønskes genoptaget.

Følgende personer har pligt til at indgive anmodningen om genoptagelse ved brug af de digitale kanaler, som anvises på skat.dk.:

• Fysiske personer, der efter skattekontrollovens § 11 har pligt til at give oplysninger om skattepligtig indkomst senest den 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Dette gælder dog ikke for personer, som er fritaget for digital post, eller som ikke er moms- eller lønsumspligtige. Se § 1 og § 3 i bekendtgørelse 2019-11-25 nr. 1197.
• Selskaber, foreninger m.v., som er omfattet af pligten til at oplyse digitalt i henhold til § 4 i bekendtgørelse 2018-11-14 nr. 1303.

6.3 Dokumentation

Skatteforvaltningens behandling af en anmodning om genoptagelse vil ske på grundlag af relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som kan bidrage til at foretage beregningen af overskudsvarmeafgiften, jf. de nu ophævede bestemmelser i § 10, stk. 9, i bekendtgørelse af gasafgiftsloven nr. 1100 af 1. juli 2020, som ændret ved § 12, nr. 1, i lov nr. 1240 af 11. juni 2021, § 8, stk. 8, i bekendtgørelse af kulafgiftsloven nr. 1099 af 1. juli 2020, som ændret ved § 14, nr. 2, i lov nr. 1240 af 11. juni 2021, og § 11, stk. 9,  i bekendtgørelse af mineralolieafgiftsloven nr. 1349 af 1. september 2020, som ændret ved § 1, nr. 29, i lov nr. 1240 af 11. juni 2021.

Skatteforvaltningen vil derfor til brug for behandlingen af anmodningen om genoptagelse anmode virksomheden om dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse af det beløb, som virksomheden har betalt for meget i overskudsvarmeafgift. Skatteforvaltningen kan bl.a. anmode om en kopi af den eller de aftaler om levering af overskudsvarme, som er indgået før den 1. januar 2022.

Virksomheden skal opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selvom det 5-årige opbevaringskrav er udløbet forinden. Det skal således være muligt for skatteforvaltningen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

Dokumentationen skal fremsendes til skatteforvaltningen på forlangende.     

7. Gyldighed

Praksisændringen har virkning fra offentliggørelsen af styresignalet på www.skat.dk.

Den ændrede praksis vedrører alene år 2022 og 2023, hvorfor den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, ikke indarbejdes i Den juridiske vejledning i sin helhed. Der vil i stedet blive indarbejdet et resume af styresignalet i Den juridiske vejledning.

Idet styresignalet ikke kan indarbejdes i sin helhed i Den juridiske vejledning, anses styresignalet ikke for ophævet i forbindelse med indarbejdelsen i Den juridiske vejledning, men på tidspunktet for udløbet af den seneste genoptagelsesfrist for den sidste afgiftsperiode i 2023. Dvs. at styresignalet anses for ophævet fra og med den 2. marts 2027.