Spørgsmål

1. Kan XXX A/S’ aktiviteter med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål anses for driftsaktiver i relation til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34?

Svar

Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Folketinget vedtog ved 3. behandling den 2. juni 2017 lovforslag nr. L 183.

Med vedtagelsen er der foretaget justeringer vedrørende generationsskiftebestemmelserne, bl.a. pengetankreglen.

Pengetankreglen er sprogligt justeret vedrørende fast ejendom.

Nærværende anmodning om bindende svar er en følge heraf.

Om XXX A/S

XXX A/S er stiftet den 1. november 1989 og indgår i en familieejet koncern og ejes 100 % af moderselskabet Holding A/S.

I henhold til vedtægterne har selskabet som formål at købe og sælge fast ejendom samt al anden virksomhed, der efter bestyrelsens skøn står i forbindelse hermed.

Selskabets nettoomsætning - som til og med dags dato (indkomståret 2017) har udgjort ca. XXX mio. kr. - vedrører primært salg af jord (ubebyggede grunde). Hertil kommer eventuelle optionspræmier samt forpagtningsafgift.

Selskabets vareforbrug omfatter omkostninger til anskaffelse af jord, byggemodningsomkostninger, omkostninger til rådgivere, handelsomkostninger m.v.

Selskabets aktiviteter med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål er varierende fra år til år qua de markedsmekanismer m.v., som selskabet og det øvrige (nærings)skattepligtige ejendomsmarked er påvirket af.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vores vurdering

Sammenfattende er det vores vurdering,

at                   XXX A/S skal anses for at drive næringsskattepligtig aktivitet med køb, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål, og

at                   XXX A/S’ aktiver i relation til køb, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål således skal anses for driftsaktiver i relation til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

*****

Pengetankreglen - passiv kapitalanbringelse

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, indeholder en fastlæggelse af, hvornår et selskabs aktivitet og formue i overvejende grad består i passiv pengeanbringelse.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse."

Som anført ovenfor, er der gennemført sproglige justeringer af bestemmelsen med vedtagelsen af lovforslag nr. L 183 den 2. juni 2017.

Med virkning for overdragelser (generationsskifter), der foretages den 1. juli 2017 eller senere, er bestemmelsen erstattet af et nyt kriterium: "passiv kapitalanbringelse". Ændringen har sin baggrund i den omstændighed, at Skatterådet i flere afgørelser har anset ubebyggede grunde og ejendomsprojekter for erhvervs-/driftsaktiver i forhold til pengetankreglen. Med ændringen har det været formålet at præcisere, at afgørende for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse.

Svar på spørgsmål vedrørende lovforslag nr. L 183

I forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. L 183 er skatteministeren anmodet om at kommentere spørgsmål.

Ministeren har bl.a. sendt svar på spørgsmål nr. 27. af 24. april 2017 til Folketinget - Skatteudvalget.

Om begrebet "Passiv kapitalanbringelse" har skatteministeren kommenteret en række eksempler vedrørende projektejendomme/ubebyggede grunde, hvor det ønskes afklaret, om den faste ejendom i ejerperioden kan anses for et driftsaktiv eller skal anses for passiv kapitalanbringelse.

Eksempler

"Eksempel 1:
Et selskab erhverver et grundareal. Der foretages byggemodning m.v. af arealet, hvorefter der sker salg af nogle af grundene til byggeri af parcelhuse m.v. På andre grunde opfører selskabet parcelhuse m.v., hvorefter ejendommene sælges. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passivkapitalanbringelse.

Kommentar
Der skal foretages en konkret vurdering. I det skitserede eksempel, hvor det lægges til grund, at dispositionerne sker kontinuerligt som led i selskabets sædvanlige virksomhed, kan den faste ejendom som udgangspunkt anses for et driftsaktiv."

"Eksempel 2:
Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. Der opføres et etagebyggeri, og ejerlejlighederne ønskes solgt enkeltvis i takt med færdiggørelse af byggeriet. Det lykkedes imidlertid ikke at sælge alle lejlighederne, hvorfor nogle af disse udlejes på tidsbegrænsede lejeaftaler indtil salg. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passivkapitalanbringelse.

Kommentar
I det skitserede eksempel kan den faste ejendom som udgangspunkt anses for et driftsaktiv. De udlejede lejligheder kan eventuelt overgå til at være passiv kapitalanbringelse, hvis udlejningen ikke længere kan anses for at være af midlertidig karakter."

"Eksempel 3:
Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. På arealet kan opføres et etagebyggeri med lejligheder. Forud for igangsætning af byggeriet indgås der en aftale med en pensionskasse, som efter færdiggørelse og fuldt udlejet vil overtage ejendommen. Pensionskassen har en række krav til byggeriet om lejlighedernes størrelse, materialevalg, udearealer, lejekontrakter etc. Selskabet opfører etagebyggeriet og får i byggeperioden samtlige lejligheder udlejet. Efter færdiggørelse af byggeriet overdrages ejendommen til pensionskassen. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse. Herudover hører FSR gerne, om det har betydning, hvornår aftalen om overdragelse til pensionskassen sker. Før/efter byggeriet påbegyndes/afsluttes?

Kommentar
I det skitserede eksempel kan den faste ejendom anses for et driftsaktiv, hvis aftalen om overdragelse til pensionskassen indgås, inden byggeriet påbegyndes og afvikles som anført. Hvis aftalen om overdragelse først indgås efter byggeriets påbegyndelse, skal der foretages en konkret vurdering af, om erhvervelsen af grunden og opførelse af bygninger sker med henblik på et umiddelbart efterfølgende videresalg som led i selskabets sædvanlige virksomhed."

"Eksempel 4:
Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. På arealet må opføres en butik. Selskabet indgår lejeaftale med en detailkæde. Selskabet har til hensigt at sælge ejendommen efter færdiggørelse og udbyder denne som et K/S-projekt. En række investorer giver tilsagn om erhvervelse af alle K/S-andele. Selskabet færdiggør byggeriet, og detailbutikken åbner. Investorerne erhverver K/S-andele m.v. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse.

Kommentar
Det er tale om en konkret vurdering. I det skitserede eksempel, hvor erhvervelse af grundareal, opførelse af bygning/butik og efterfølgende salg af ejendommen sker som led i en kontinuerlig proces, kan den faste ejendom som udgangspunkt anses som et driftsaktiv, selvom selskabet i denne perioden midlertidigt har indtægt fra udlejning af ejendommen."

***

Som allerede anført har den sproglige ændring af pengetankreglen sin baggrund i den omstændighed, at Skatterådet i flere afgørelser har anset ubebyggede grunde og ejendomsprojekter for driftsaktiver i forhold til pengetankreglen. Med ændringen har det været formålet at præcisere, at afgørende for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse.

Ministerens kommentarer, jf. ovenfor, viser, at kvalifikationen i relation til driftsaktiver versus passiv kapitalanbringelse i forhold til pengetankreglen beror på en konkret, individuel bedømmelse. Endvidere viser Ministerens kommentarer, at det kan lægges til grund, at når dispositionerne sker kontinuerligt som led i selskabets sædvanlige virksomhed, så kan den faste ejendom som altovervejende hovedregel anses for et driftsaktiv i forhold til fortolkningen af pengetankreglen, dvs. et aktiv, der ikke skal henregnes som passiv kapitalanbringelse.

Med andre ord er en virksomheds ejendomshandelsdispositioner, som sker kontinuerligt som led i udøvelsen af selskabets sædvanlige virksomhed (næringsvirksomhed) fortsat at kvalificere som et driftsaktiv og ikke som passiv kapitalanbringelse.

XXX A/S’ ejendomsaktivitet versus pengetankreglen

XXX A/S’ formelle og faktiske virke er at udøve næringsvirksomhed med køb, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål.

Selskabets nettoomsætning - som til og med dags dato (indkomståret 2017) har udgjort ca. XXX mio. kr. - vedrører primært salg af byggemodnet jord (ubebyggede grunde). Hertil kommer eventuelle optionspræmier samt forpagtningsafgift.

Selskabet er beskattet som næringsskattepligtig heraf. En kvalifikation og beskatning som bl.a. også er kommet til udtryk i afgørelse fra Landsskatteretten af 30. september 2014, sagsnr. 13-0097718, hvor det fremgår af Landsskatterettens præmisser, at XXX A/S’ ejendomshandel - og ikke ejendomsbesiddelse, som påstået af SKAT - anses for selskabets reelle næringsskattepligtige hovedaktivitet. I sagens materiale og bedømmelse indgår fremlagt materiale i form af

dokumentation for gennemførte salg af jord (ubebyggede grunde) i selskabets levetid,

dokumentation for restbeholdning (varelager) af jordbeholdninger,

dokumentation af eksempler på markedsføringen af selskabets aktiviteter, samt

faktumoplysning om, at XXX A/S i hele selskabets levetid har afholdt omkostningerne til ændring af lokalplanerne 1991, 2000, 2005, 2006 og 2010,

hvilket dokumenterer at XXX A/S er næringsskattepligtig af selskabets faktiske virke med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål. En kvalifikation og konklusion, som også følger af Landsskatterettens præmisser for afgørelsen, hvor selskabets reelle hovedaktivitet er anført som ejendomshandel (og ikke ejendomsbesiddelse, som påstået af SKAT).

Afgørelsen fra Landsskatteretten af 30. september 2014, sagsnr. 13-0097718, vedlægges.

Hertil kommer, at SKAT ved ligningen af Holding A/S-koncernen, som omfatter det helejede datterselskab XXX A/S, i 2009 tiltrådte, at XXX A/S er næringsskattepligtig af selskabets aktiviteter med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål.

Sammenfatning

Det er sammenfattende vores vurdering, at XXX A/S’ aktiviteter med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål skal anses for driftsaktiver i relation til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Vi har i denne forbindelse henset til,

at XXX A/S’ formelle og faktiske virke er at udøve næringsvirksomhed med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål,

at aktiviteter med køb, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål hidtil er anset som et erhvervs-/driftsaktiv i relation til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34,

at lovgivers motiv og sigte med den sproglige justering og præcisering af begrebet "Passiv kapitalanbringelse" med vedtagelsen af lovforslag L 183 ikke skal ramme næringsvirksomhed med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål, jf. ovenfor,

at førnævnte motiv og sigte fra lovgivers side støttes af svar fra Ministeren til Folketinget - Skatteudvalget, bl.a. svar på spørgsmål nr. 27. af 24. april 2017, jf. ovenfor,

afgørelse fra Landsskatteretten vedrørende XXX A/S af 30. september 2014, sagsnr. 13-0097718, jf. ovenfor

at SKAT ved ligningen af koncernen, som omfatter det helejede datterselskab XXX A/S, i 2009 tiltrådte, at XXX A/S er næringsskattepligtig af selskabets aktiviteter med køb, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål, jf. ovenfor,

at XXX A/S’ formelle og faktiske virke er uændret, og endelig

at grundlæggende skatteretlige principper vedrørende kvalifikation af næringsvirksomhed med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål, herunder erhvervs-/driftsaktivkvalifikation i relation til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, også støtter vores sammenfattende vurdering.

Vi finder derfor, at der skal svares "Ja" til det stillede spørgsmål.

SKAT har i e-mail stillet følgende spørgsmål:

Har I mulighed for at uddybe dispositionen i sagen herunder beskrive forholdet mellem Spørger, og det selskab der spørges på?

I bedes desuden oplyse, hvornår dispositionen ønskes/er foretaget?

Er det korrekt forstået, at I med jeres spørgsmål mener, at når selskabets aktiviteter er køb og salg af grunde, vil alle dets grunde være driftsaktiver i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6?

Kan vi forudsætte, at selskabet driver næring med køb og salg af grunde i den relevante periode?

Rådgivers svar på SKATs spørgsmål:

SKAT har bedt om supplerende oplysninger til brug for realitetsbehandlingen af anmodningen om bindende svar.

På vegne af Spørger har vi knyttet nedenstående bemærkninger til de stillede spørgsmål m.v.

Ad Uddybning af dispositionen i sagen

Spørger overvejer en videreførelse af generationsskiftet med sine 2 børn af den familieejede koncern.

Der er endnu ikke truffet beslutning om tidspunkt(er) for gennemførelse heraf.

Ad Forholdet mellem Spørger og XXX A/S

Spørger blev i 2004 i forbindelse med udlæg af arv efter sin afdøde far 100 % ejer af aktierne i Holding A/S.

Holding A/S ejer bl.a. 100 % af aktierne i XXX A/S; et ejerskab, som har været gældende i en lang årrække, dvs. såvel før som efter arveudlægget i 2004.

I 2011 besluttede Spørger at overdrage XX % af aktiekapitalen i Holding A/S til hver af sine 2 børn. Overdragelsen skete med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens regler herom.

Med overdragelsen i 2011 ændredes ejerskabet af Holding A/S, således at Spørger ejer 51 %, og hvert af børnene ejer 24,5 %, eller tilsammen 49 %. Ejerskabet forbliver dog inden for familien, ligesom tidligere.

Nævnte fremgår i øvrigt også af tidligere fremsendte kopi af afgørelse fra Landsskatteretten af 30. september 2014, sagsnr. 13-0097718.

Ad Oplysning om hvornår dispositionen foretages

Der henvises til punktet "Uddybning af dispositionen i sagen", jf. ovenfor.

Ad Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6 versus XXX A/S

Som det fremgår af vores anmodning af 13. november 2017, er det vores sammenfattende vurdering, at XXX A/S’ aktiviteter med køb, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål skal anses for driftsaktiver i relation til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Ad Næringskvalifikation

SKAT stiller følgende spørgsmål: "Kan vi forudsætte, at selskabet driver næring med køb og salg af grunde i den relevante periode?"

Vi er usikre på den rette forståelse af det stillede spørgsmål.

Vi kan oplyse, at XXX A/S’ formelle og faktiske virke i hele selskabets levetid har været at udøve næringsvirksomhed med køb, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål, som også anført i vores anmodning af 13. november 2017, og selskabet har i alle indkomstår selvangivet i nøje overensstemmelse hermed.

Dette er også bekræftet af Landsskatteretten i den tidligere refererede afgørelse (j.nr. 13-0097718), idet Landsskatteretten fastslår, at selskabets hovedaktivitet må anses for at være ejendomshandel og ikke ejendomsbesiddelse.

Rådgivers høringssvar af 16. marts 2018

Ad SKATs Indstilling

Vores anmodning om bindende svar angår alene spørgsmålet, om XXX A/S’ erhvervsmæssige aktiviteter omfatter driftsaktiviteter ("dvs.  gode aktiver") efter generationsskiftereglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34.

(i) SKAT indstiller, at der svares "Nej" hertil. SKAT anfører konkluderende: "Det kan således ikke bekræftes, at XXX A/S’ virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.".

Det fremgår ikke af indstillingen, hvorledes og på hvilket grundlag SKAT er nået frem til konklusionen i indstillingen. Vi har ikke anmodet Skatterådet om at tage stilling til, om XXX A/S’ fordeling af driftsaktiver og finansielle aktiver fører til, at selskabet er et pengetankselskab eller ej. Når vi ikke har anmodet herom, skyldes det ene og alene, at denne vurdering efter aktieavancebeskatningslovens § 34 sker på konsolideret basis i moderselskabet Holding A/S, hvor generationsskiftet i øvrigt til sin tid skal foretages. Vi har blot anmodet Skatterådet om at svare bekræftende på, at XXX A/S’ aktiver i relation til aktiviteten med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til erhvervs- og boligformål er driftsaktiver i relation til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

XXX A/S’ erhvervsmæssige aktiviteter er i hele selskabets levetid blevet kvalificeret som næring. En næringskvalifikation, der senest er bekræftet i Landsskatterettens afgørelse (j.nr. 13-0097718), hvor Landsskatteretten konkluderede, at XXX A/S udøvede næringsskattepligtige ejendomshandel og ikke ejendomsbesiddelse. SKAT omtaler og behandler slet ikke XXX A/S’ næringskvalifikation, hvilket vi - når der henses til vores formulering af spørgsmålet - står helt uforstående overfor.

(ii) SKAT omtaler et i forbindelse med høringsprocessen stillet spørgsmål fra FSR, som Skatteministeren besvarer. Der er tale om følgende:

"Eksempel 1:

Et selskab erhverver et grundareal. Der foretages byggemodning mv. af arealet, hvorefter der sker salg af nogle af grundene til byggeri af parcelhuse mv. På andre grunde opfører selskabet parcelhuse mv., hvorefter ejendommene sælges.

Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse.

Kommentar

Der skal foretages en konkret vurdering. I det skitserede eksempel, hvor det lægges til grund, at dispositionerne sker kontinuerligt som led i selskabets sædvanlige virksomhed, kan den faste ejendom som udgangspunkt anses for et driftsaktiv." (SKATs fremhævelse)."

Med besvarelsen tilkendegiver Skatteministeren, (a) at der - som altid - skal foretages en konkret vurdering og (b) at dispositioner, som sker kontinuerligt som led i selskabets sædvanlige virksomhed (læs: næringsvirksomhed) som udgangspunkt, skal anses for et driftsaktiv i relation til generationsskiftereglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34.

SKAT forholder sig slet ikke hertil i indstillingen, trods omtalen heraf, hvilket også er overraskende for os.

(iii) SKAT anfører videre i indstillingen:

"Det er SKATs opfattelse, at en grund må sidestilles med en fast ejendom efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. Dette følger også af lovbemærkningerne til bestemmelsen. 

Det forhold, at XXX A/S udøver aktiviteter med køb, besiddelse, udstykning m.v., medfører således ikke på det grundlag, at XXX A/S’ aktiver (grunde) ikke er passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6."

Vi er enige i, at en grund er fast ejendom, såvel ud fra en civilretlig kvalifikation som en skatteretlig kvalifikation. Sådan har det altid været.

Til gengæld kan sidste afsnit ikke stå alene; det fremgår således ikke, hvad det er SKAT har undersøgt, vurderet og konkluderet i forhold til XXX A/S’ aktiver (grunde). XXX A/S’ grunde er hidtil - og fremadrettet -kvalificeret som næringsaktiver, senest ved Landsskatterettens afgørelse i 2014. SKAT forholder sig slet ikke til dette faktum i indstillingen til Skatterådet, hvilket som minimum må kunne kræves.

(iv) Endelig anfører SKAT i indstillingen:

"Det er SKATs opfattelse, at en grund efter en konkret vurdering af aktivet kan udgøre et driftsaktiv. Det forhold, at XXX A/S udøver næring med køb og salg m.v. af grunde indebærer ikke, at en grund altid anses for virksomhedens driftsaktiv."

Også her kan afsnittet ikke stå alene. Der er tale om helt generelle udsagn uden hensyn og stillingtagen til, at XXX A/S i mere end 28 år har været næringsdrivende med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde. En næringskvalifikation som Landsskatteretten - som allerede nævnt flere gange - senest i 2014 har tiltrådt. I indstillingen forholder SKAT sig slet ikke til, hvorfor næringskvalifikationen ikke længere er til stede.

SKATs bemærkninger til rådgivers høringssvar af 16. marts 2018

Rådgivers høringssvar giver ikke anledning til yderligere bemærkninger.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at XXX A/S’ aktiviteter med køb, besiddelse, udstykning og salg af grunde til bolig- og erhvervsformål anses for driftsaktiver i relation til pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Begrundelse

Sagen angår, om XXX A/S’ virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3.

Med vedtagelsen af lov nr. 683 af 8. juni 2017 (Lovforslag L 183) om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love (Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder og genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v.) skete der en justering af pengetanksreglen i aktievancebeskatningslovens § 34.

Det fremgår af ordlyden til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at der skal være tale om et selskab, "hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6".

Det fremgår af stk. 6, at selskabets virksomhed i overvejende grad anses for at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter "stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse", eller hvis handelsværdien af selskabets "sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign." udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

Om et aktiv er "passiv kapitalanbringelse" er eksemplificeret i bestemmelsen med formuleringen "fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign". Dette følger endvidere af lovbemærkningerne:

"Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at det justeres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del, jf. bemærkningerne til nr. 3."

I vurderingen af om aktivet indgår i virksomhedens aktive del nævnes det i lovbemærkningerne i relation til fast ejendom, at:

"Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt af bestemmelsen fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog fortsat ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse." (SKATs fremhævelse).

Det følger af bemærkningerne, at et aktiv, der er en del af den aktive virksomhed, ikke er passiv kapitalanbringelse.

Om et aktiv udgør en del af den aktive virksomhed, må bedømmes ud fra en konkret vurdering.

At en virksomhed fx driver næring med køb og salg af fast ejendom medfører således ikke på det grundlag, at alle virksomhedens faste ejendomme ikke er passiv kapital anbringelse efter stk. 6.

I forbindelse med høringen af L 183 stillede FSR i bilag 6 spørgsmål vedrørende fortolkningen af reglen. Af Skatteministerens svar fremgår det, at der skal foretages en konkret vurdering af, om aktivet er en del af den aktive virksomhed:

"Eksempel 1:

Et selskab erhverver et grundareal. Der foretages byggemodning mv. af arealet, hvorefter der sker salg af nogle af grundene til byggeri af parcelhuse mv. På andre grunde opfører selskabet parcelhuse mv., hvorefter ejendommene sælges. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse.

Kommentar

Der skal foretages en konkret vurdering. I det skitserede eksempel, hvor det lægges til grund, at dispositionerne sker kontinuerligt som led i selskabets sædvanlige virksomhed, kan den faste ejendom som udgangspunkt anses for et driftsaktiv." (SKATs fremhævelse).

Det er oplyst, at XXX A/S ejer grunde til bolig- og erhvervsformål. Det er et krav for at avende successionsreglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34, at der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3. Det er SKATs opfattelse, at en grund må sidestilles med en fast ejendom efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6. Dette følger også af lovbemærkningerne til bestemmelsen.

Det forhold, at XXX A/S udøver aktiviteter med køb, besiddelse, udstykning m.v., medfører ikke, at XXX A/S’ aktiver (grunde) nødvendigvis ikke er passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Det er SKATs opfattelse, at en grund efter en konkret vurdering af aktivet kan udgøre et driftsaktiv. Det forhold, at XXX A/S udøver næring med køb og salg m.v. af grunde indebærer ikke, at en grund altid anses for virksomhedens driftsaktiv.

Det kan således ikke bekræftes, at XXX A/S’ virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, idet det afhænger af en konkret vurdering af hvert enkelt aktiv. Der er ikke foretaget sådanne konkrete vurderinger, hvorfor det ikke er muligt at drage en bekræftende konklusion.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Da der i sagen ikke er oplysninger om virksomhedens aktiver, afviser Skatterådet at tage stilling til spørgsmålet jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, da det ikke er muligt at foretage en konkret vurdering.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Aktieavancebeskatningslovens § 34 (pengetankreglen)

"Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

(…)

3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

(…)

Stk. 5. Betingelserne i stk. 1, nr. 2 og 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i § 17 eller § 18, stk. 1 eller 4. Betingelsen i stk. 1, nr. 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed og er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse."

Forarbejder

L 183 - FT 2016-17. Forslag til lov om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love - (specielle bemærkninger til § 2, nr. 1 og nr. 3)

" Til nr. 1

Efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, kan der alene ske overdragelse af aktier m.v. med succession i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende som nærmere fastlagt efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6.

Udlejning af fast ejendom skal ved opgørelsen efter pengetankreglen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, anses som passiv kapitalanbringelse. Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke som udlejning af fast ejendom og henregnes derfor ikke til passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at det justeres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del, jf. bemærkningerne til nr. 3.

Der henvises endvidere til bemærkningerne til § 2, nr. 3."

"Til nr. 3

I aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, fastlægges, hvornår et selskabs virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Ubebyggede grunde og ejendomsprojekter anses i dag ifølge praksis fra Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen. Selskaber, hvis virksomhed består i udlejning af ejendomme, vil ofte besidde ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, og bl.a. disse selskaber skal således i dag ikke medregne værdien af ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under pengetankreglen, men alene eventuelle udlejningsejendomme.

Det foreslås, jf. forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, at afgrænsningen i pengetankreglen af, hvilke aktiver, der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse), justeres.

Forslaget indebærer, at det præciseres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt af bestemmelsen fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog fortsat ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse.

På tilsvarende måde kan kontanter og værdipapirer efter omstændighederne høre til virksomhedens aktive del. F.eks. skal en virksomheds kortfristede tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser normalt ikke medregnes som passive fordringer, og det vil typisk ikke være vanskeligt at udskille disse tilgodehavender fra en virksomheds øvrige (passive) fordringer.

En kontantbeholdning, der stammer fra forudbetalinger fra kunder, vil ligeledes efter omstændighederne kunne henføres til virksomhedens løbende (aktive) drift, hvis kontantbeholdningen f.eks. er bestemt til viderebetaling til virksomhedens underleverandører, der er direkte knyttet til kundeleverancen. Det vil være op til virksomheden at godtgøre denne sammenhæng. Det vil ikke være tilstrækkeligt, at kontantbeholdningen kan siges at udgøre nødvendig driftskapital, herunder til betaling af kreditorer i almindelighed, eller påtænkes anvendt til investering i driften i øvrigt."

Skatteudvalget 2016-17 i forbindelse med behandlingen af L 183

"Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 21. april 2017 fra FSR - danske revisorer, jf. L 183 - bilag 6.

Svar

FSR - danske revisorer har i henvendelse af 21. april 2017 afgivet en række bemærkninger til dels forslaget om nedsættelsen af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte, dels forslaget om ændring af reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for lagerbeskattede værdipapirer mv.

(…)

Eksempler vedr. projektejendomme

FSR anfører en række eksempler, hvor det ønskes afklaret, om den faste ejendom i ejerperioden kan anses for et driftsaktiv eller skal anses for passiv kapitalanbringelse.

Eksempel 1:

Et selskab erhverver et grundareal. Der foretages byggemodning mv. af arealet, hvorefter der sker salg af nogle af grundene til byggeri af parcelhuse mv. På andre grunde opfører selskabet parcelhuse mv., hvorefter ejendommene sælges. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse.

Kommentar

Der skal foretages en konkret vurdering. I det skitserede eksempel, hvor det lægges til grund, at dispositionerne sker kontinuerligt som led i selskabets sædvanlige virksomhed, kan den faste ejendom som udgangspunkt anses for et driftsaktiv.

Eksempel 2:

Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. Der opføres et etagebyggeri, og ejerlejlighederne ønskes solgt enkeltvis i takt med færdiggørelse af byggeriet. Det lykkedes imidlertid ikke at sælge alle lejlighederne, hvorfor nogle af disse udlejes på tidsbegrænsede lejeaftaler indtil salg. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passivkapitalanbringelse.

Kommentar

I det skitserede eksempel kan den faste ejendom som udgangspunkt anses for et driftsaktiv. De udlejede lejligheder kan eventuelt overgå til at være passiv kapitalanbringelse, hvis udlejningen ikke længere kan anses for at være af midlertidig karakter.

Eksempel 3:

Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. På arealet kan opføres et etagebyggeri med lejligheder. Forud for igangsætning af byggeriet indgås der en aftale med en pensionskasse, som efter færdiggørelse og fuldt udlejet vil overtage ejendommen. Pensionskassen har en række krav til byggeriet om lejlighedernes størrelse, materialevalg, udearealer, lejekontrakter etc. Selskabet opfører etagebyggeriet og får i byggeperioden samtlige lejligheder udlejet. Efter færdiggørelse af byggeriet overdrages ejendommen til pensionskassen. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse. Herudover hører FSR gerne, om det har betydning, hvornår aftalen om overdragelse til pensionskassen sker. Før/efter byggeriet påbegyndes/afsluttes?

Kommentar

I det skitserede eksempel kan den faste ejendom anses for et driftsaktiv, hvis aftalen om overdragelse til pensionskassen indgås, inden byggeriet påbegyndes og afvikles som anført. Hvis aftalen om overdragelse først indgås efter byggeriets påbegyndelse, skal der foretages en konkret vurdering af, om erhvervelsen af grunden og opførelse af bygninger sker med henblik på et umiddelbart efterfølgende videresalg som led i selskabets sædvanlige virksomhed.

Eksempel 4:

Et selskab erhverver et grundareal, som er byggemodnet. På arealet må opføres en butik. Selskabet indgår lejeaftale med en detailkæde. Selskabet har til hensigt at sælge ejendom men efter færdiggørelse og udbyder denne som et K/S-projekt. En række investorer giver tilsagn om erhvervelse af alle K/S-andele. Selskabet færdiggør byggeriet og detailbutikken åbner. Investorerne erhverver K/S-andele mv. Selskabet er næringsskattepligtig med fast ejendom. Der anmodes om en afklaring af, om den faste ejendom i eksemplet i hele selskabets ejerperiode kan anses for et driftsaktiv, der ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse.

Kommentar

Det er tale om en konkret vurdering. I det skitserede eksempel, hvor erhvervelse af grundareal, opførelse af bygning/butik og efterfølgende salg af ejendommen sker som led i en kontinuerlig proces, kan den faste ejendom som udgangspunkt anses som et driftsaktiv, selvom selskabet i denne perioden midlertidigt har indtægt fra udlejning af ejendommen.

(…)