1. Tidligere praksis om retserhvervelse

Ifølge SKATs tidligere praksis blev betingelser i aftaler om aflønning med købe- og tegningsretter om, at medarbejderen skulle være ansat på udnyttelsestidspunktet, anset for at udskyde den endelige retserhvervelse til udnyttelsesperiodens indtræden (suspensiv betingelse). Købe- og tegningsretterne blev dermed først anset for erhvervet på dette tidspunkt.

Fastlæggelse af tidspunktet for retserhvervelse har betydning for, hvornår købe- eller tegningsretten beskattes som lønaccessorie (periodisering når vederlaget er omfattet af ligningslovens § 16). 

Fastlæggelse af tidspunktet for retserhvervelse har desuden betydning for beregningen af længden af den periode, hvori skatteyderen har ejet tegningsretterne eller aktierne (gælder kun aktier erhvervet på baggrund af tegningsretter - ikke køberetter).

Ejertidens længde havde betydning for beskatningen i henhold til de regler om aktieavancebeskatning, der var gældende til og med 31. december 2005. Aktier, som blev erhvervet på baggrund af en tegningsret blev under de tidligere gældende aktieavancebeskatningsregler anset for anskaffet på tidspunktet for retserhvervelsen af tegningsretten.

2. Kendelserne

Landsskatteretten har i SKM2005.425.LSR og SKM2006.60.LSR (af 9. september 2005 og 9. december 2005) truffet afgørelse om beskatning ved afståelse af tegningsretter og aktier erhvervet på baggrund af tegningsretter, der er tildelt ansatte som vederlag fra arbejdsgiveren.

Landsskatteretten fastslår, at tegningsretterne var omfattet af funktionærlovens § 17 a samt, at et vilkår om, at tegningsretten alene kunne udnyttes, hvis klageren var ansat på udnyttelsestidspunktet, måtte anses for ugyldigt. Da der ikke var andre betingelser for udnyttelse af tegningsretten, som kunne medføre udskydelse af retserhvervelsen, ansås retserhvervelse for sket allerede på aftaletidspunktet. Dette havde betydning for ejertidens længde, og dermed for beskatningen. Landsskatteretten henviste i begge afgørelser til Højesterets dom af 11. marts 2004 (UfR.2004.1480H).

3. Ny praksis

Med Landsskatterettens kendelser er der dermed sket en ændring af praksis vedrørende det skattemæssige erhvervelsestidspunkt for købe- og tegningsretter.

Tidspunktet, hvor sådanne retter anses for erhvervet, er således under visse nærmere omstændigheder (se denne meddelelses punkt 5) ændret til aftaletidspunktet.

Tegningsretter, der er ydet som vederlag i ansættelsesforhold, skal således - når nedenstående betingelser er opfyldt - anses for erhvervet på aftaletidspunktet. For aktier, der er erhvervet til og med den 31. december 2005 på baggrund af tegningsretter, ydet som vederlag i ansættelsesforhold, vil aktiernes anskaffelsestidspunkt være det tidspunkt, hvor tegningsretten er erhvervet. For aktier, der erhverves efter den 31. december 2005 på baggrund af tegningsretter, ydet som vederlag i ansættelsesforhold, vil aktiernes anskaffelsestidspunkt skulle regnes fra tegningstidspunktet.  

Køberetter, der er ydet som vederlag i ansættelsesforhold, skal endvidere - når nedenstående betingelser er opfyldt - anses for erhvervet på aftaletidspunktet. For aktier erhvervet på baggrund af køberetter har det ændrede retserhvervelsestidspunkt dog ikke betydning for beregningen af ejertiden. Ejertiden beregnes fra det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes med levering af aktier. Avancebeskatningen ved salg af aktier erhvervet på baggrund af køberetter påvirkes derfor ikke af praksisændringen. Det er således alene lønaccessoriebeskatningen af køberetterne, der eventuelt kan ændres som følge af praksisændringen.

4. Hvilke ansættelser kan genoptages?

I det omfang der er sket beskatning på grundlag af praksis før ændringen kan der efter anmodning ske genoptagelse af skatteansættelsen.

• Aktieavancebeskatning (anskaffelsestidspunkt)

Der kan ske genoptagelse i tilfælde, hvor opgørelse af ejertiden i henhold til praksis før ændringen direkte eller indirekte har haft betydning for avancebeskatningen.

Praksisændringen har fx direkte betydning for avancebeskatningen ved salg af den pågældende aktie, som blev erhvervet på baggrund af en tegningsret ydet som vederlag fra arbejdsgiveren, såfremt denne på afståelsestidspunktet er blevet anset for ejet i mindre end 3 år, men efter den nye praksis skulle have været anset for ejet i mere end 3 år.

Når der skal opgøres en anskaffelsessum, er der efter praksis mulighed for at tillægge anskaffelsessummen et beløb svarende til det beløb, som skatteyderen eventuelt er blevet lønaccessoriebeskattet af i retserhvervelsesåret. Da tidspunktet for retserhvervelsen imidlertid ændres, kan det forekomme, at gennemførelse af lønaccessoriebeskatning på det nye retserhvervelsestidspunkt ikke er mulig (se denne meddelelses punkt 6 og 7).

Såfremt der på grund af forældelse ikke kan ske lønbeskatning i det år, der efter den nye praksis er retserhvervelsesåret, skal der ikke ske tillæg til anskaffelsessummen svarende til det beløb, skatteyderen burde være blevet lønbeskattet af, jf. SKM2002.153.ØLR. Dette fremgår også af SKM2006.60.LSR, hvor anskaffelsessummen blev opgjort til 0 kr., uanset at der burde være sket lønaccesoriebeskatning i 1997.

Praksisændringen kan fx have haft indirekte betydning for avancebeskatningen i situationer, hvor det har haft betydning for avancebeskatningen ved salg af andre aktier, at aktier erhvervet på baggrund af en tegningsret ydet som vederlag fra arbejdsgiveren på beskatningstidspunktet blev anset for ejet i mindre end 3 år, men efter den nye praksis skulle have været anset for ejet i mere end 3 år.

• Lønaccessoriebeskatning

Der kan desuden ske genoptagelse i tilfælde, hvor ændringen af retserhvervelsestidspunktet har betydning for beskatningstidspunktet og dermed for lønbeskatningen (periodisering). Dette gælder for både købe- og tegningsretter erhvervet som vederlag i ansættelsesforhold.  

Når en skatteyder som udgangspunkt opfylder betingelserne for genoptagelse, skal det undersøges, hvilke regler der var gældende på det nye retserhvervelsestidspunkt (aftaletidspunktet), som vederlaget eventuelt kan være omfattet af, fx ligningslovens § 28.

Kunne vederlaget være omfattet af ligningslovens § 28 på aftaletidspunktet, skal lønbeskatningen først ske på udnyttelses- eller afståelsestidspunktet. I nogle tilfælde vil det af denne grund ikke være relevant at genoptage lønbeskatningen, da beskatningstidspunktet er det samme efter ny og gammel praksis (anskaffelsestidspunktet for aktier, der erhverves til og med den 31. december 2005 på baggrund af tegningsretter, regnes dog tilbage fra det nye retserhvervelsestidspunkt).

Kun såfremt retserhvervelsestidspunktet og dermed lønbeskatningstidspunktet ifølge den nye praksis er et andet end den allerede gennemførte lønbeskatning, vil genoptagelse af lønbeskatningen være relevant.

Hvis en tildeling af en køberet er omfattet af ligningslovens § 16 og derfor skal beskattes som lønaccessorie på aftaletidspunktet, kan der efterfølgende være skattemæssige konsekvenser i relation til kursgevinstlovens regler (§§ 29-33) om beskatning af gevinst og tab på køberetter. Hvis en køberet således kan udnyttes på andre måder end ved levering af de underliggende aktier, hvis køberetten afstås eller hvis der er indgået modgående kontrakter, skal der ske lagerbeskatning af køberetten, fra aftaletidspunktet og frem til udnyttelses-/afståelsestidspunktet, jf.  kursgevinstlovens § 33.

Såfremt lønbeskatningen i henhold til den nu underkendte praksis er sket i 1999 eller senere (jf. denne meddelelses punkt 6), kan lønbeskatningen for det pågældende år ændres, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Vederlaget skal i stedet lønbeskattes i det år, der efter den nye praksis er retserhvervelsesåret (aftaleåret), jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Det er dog en betingelse for genoptagelse af skatteansættelsen i dette år, at 6 måneders fristen i § 27, stk. 2 er overholdt (se denne meddelelses punkt 6), og at kravet ikke er forældet efter de formueretlige forældelsesregler (se denne meddelelses punkt 7).

• Arbejdsmarkedsbidrag og bidrag til særlig pensionsopsparing

Udover skatteansættelsen skal der også foretages ændring af AM- og SP-bidrag i det omfang, der foretages ændring af AM- og SP-pligtige beløb.

• Kildeartsbegrænsede tab og ægtefællers skatteansættelser

I visse tilfælde vil en ændring af en skattepligtig avance eller et fradrags- eller modregningsberettiget tab ved salg af aktierne medføre en konsekvensændring af fremførte kildeartsbegrænsede tab på aktier og dermed eventuelt også en ændring af skatteansættelsen for et eller flere senere indkomstår og/eller en ændring af en eller flere skatteansættelser for ægtefællen. De sædvanlige formalitetsregler for ændring af skatteansættelser, jf. skatteforvaltningslovens § 20, gælder også for ændring af kildeartsbegrænsede tab og/eller ændring af ægtefællens skatteansættelser.

5. Betingelser for genoptagelse

Det er en betingelse for genoptagelse, at det pågældende vederlag må anses for tildelt på aftaletidspunktet.

Det er en betingelse for genoptagelse for så vidt angår lønaccessoriebeskatningen, at det af de regler, fx ligningslovens § 28, der gjaldt på aftaletidspunktet ikke fremgik, at beskatningstidspunktet for vederlaget er udnyttelses- eller afståelsestidspunktet.

Det er en betingelse for genoptagelse, at der til aftalen er knyttet betingelser om, at modtageren skal være ansat på det tidspunkt hvor tegningsretterne kan udnyttes.

Det er en betingelse for genoptagelse, at der ikke til aftalen er knyttet øvrige betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet (suspensive betingelser). Det kan fx være betingelser om, at lønmodtageren kun modtager tegningsretter mv., såfremt arbejdsgivervirksomheden når bestemte indtjeningsmål, eller at kursen på aktierne i virksomheden udvikler sig på en bestemt måde.

Det er en betingelse for genoptagelse, at modtageren af tegningsretten på aftaletidspunktet var omfattet af funktionærloven.

Det er en betingelse for genoptagelse, at vederlaget (tegningsretten) på aftaletidspunktet var omfattet af funktionærlovens § 17 a.

6. Frister og kompetence

6.1 Generelt om frister for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og § 27, stk. 1 og stk. 2

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af skatteansættelser, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af de pågældende indkomstår (ordinær ansættelsesfrist). Er den skattepligtiges indkomstår ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6.

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis (ekstraordinær ansættelsesfrist).

Praksisændringen er sket med Landsskatteretskendelsen af 9. september 2005 (første underkendende afgørelse), der vedrører indkomståret 1999. For personer med indkomstår svarende til kalenderåret kan der således i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ske genoptagelse fra og med 1999.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal den skattepligtiges anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i § 26. Fristen regnes fra offentliggørelsen af denne SKAT-meddelelse på SKAT's hjemmeside.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 kan en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, der foretages på SKAT's initiativ, kun ske, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af den ordinære genoptagelsesfrist. Denne frist regnes fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige har indgivet anmodning om genoptagelse. I tilfælde, hvor det må lægges til grund, at SKAT selv har været bekendt med, at den skattepligtige er lignet forkert, eksempelvis hvis sagen var under løbende behandling hos SKAT, regnes 6 måneders fristen dog fra det tidspunkt, hvor SKAT blev bekendt med forholdet.

6.2 Beskrivelse af forskellige situationer

I henhold til ovenstående punkt 6.1 om frister for genoptagelse vil følgende situationer kunne forekomme:

I nogle tilfælde kan både den gennemførte avancebeskatning, den gennemførte lønbeskatning samt lønbeskatningen i det nye retserhvervelsesår ændres inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.  

I andre tilfælde kan avancebeskatningen og den gennemførte lønbeskatning genoptages i henhold til den ordinære ansættelsesfrist (skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2), mens lønbeskatning i det år, der efter den nye praksis er retserhvervelsesåret (aftaleåret), ikke kan gennemføres inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26. I sådanne situationer kan lønbeskatning i henhold den nye praksis eventuelt i stedet ske i henhold til den ekstraordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

I atter andre tilfælde vil kun avancebeskatningen - eller eventuelt hverken avancebeskatningen eller den gennemførte lønbeskatning - kunne genoptages inden for den ordinære ansættelsesfrist (skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2). I sådanne situationer kan den gennemførte avancebeskatning og den gennemførte lønbeskatning eventuelt genoptages inden for den ekstraordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, mens lønbeskatning i henhold den nye praksis eventuelt kan gennemføres i henhold til den ekstraordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

6.3 Kompetent myndighed

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til SKAT (et skattecenter), jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

Skattecentrene skal af egen drift genoptage skatteansættelserne for de omfattede indkomstår, hvis skattecentret umiddelbart er eller bliver bekendt med, at der er skattepligtige, der er lignet forkert, og betingelserne om genoptagelse er opfyldt.

7. Forældelse

7.1 Særligt om formueretlig forældelse af afledte skattekrav

Opmærksomheden henledes på, at skatteansættelse af lønaccessoriebeskatning i det år, der efter den nye praksis er retserhvervelsesåret (aftaleåret), eller en ændret aktieavancebeskatning i alle tilfælde kun kan gennemføres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, såfremt det af den ændrede skatteansættelse afledte skattekrav ikke er forældet efter de formueretlige forældelsesregler.

Efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer, der er gældende til den 31.december 2007, regnes den 5-årige forældelse for det afledede skattekrav fra de oprindelige forfaldstidspunkter for betaling af restskat for det pågældende indkomstår. Forældelsesfristen er ikke suspenderet, da ændring af retlige vurderinger ikke er suspensionsgrund. Det bemærkes, at hvis det afledede skattekrav ikke er forældet efter 1908-loven pr. 1. januar 2008, vil kravet blive omfattet af den nye 10 års frist i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

7.2 Konkrete eksempler vedrørende formueretlig forældelse

En yderligere restskat for indkomståret 2001 er forældet i henholdsvis september, oktober og november 2007, dvs. 5 år efter de normale forfaldstidspunkter for restskat for indkomståret 2001. En forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2001 og tidligere år er derfor forældet.

En yderligere restskat for indkomståret 2002 ville efter 1908-lovens 5 års frist først blive forældet i efteråret 2008 og er dermed ikke forældet den 1. januar 2008. I henhold til skatteforvaltningslovens § 34 a stk. 4, jf. punkt 7.1 ovenfor, samt den nye forældelseslovs § 2 stk. 2, forældes en yderligere restskat derfor først den 22. september, den 20. oktober og den 20. november 2013, dvs. 10 år efter de normalt sidste rettidige betalingsdage for restskat for indkomståret 2002.

En forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2004 og senere år kan foretages indenfor den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2, såfremt en agterskrivelse udsendes senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. I henhold til skatteforvaltningslovens § 34 a stk. 2 forældes en yderligere restskat i disse tilfælde tidligst 1 år efter, at told- og skatteforvaltningen har givet meddelelse om afgørelsen.

En yderligere restskat for indkomståret 2002 og senere år er derfor på nuværende tidspunkt ikke formueretligt forældet. 

7.3 Fristoverskridelse/forældelse - betydning for lønaccessorie- og aktieavancebeskatning

Ovenstående regler om frister for genoptagelse og formueretlig forældelse betyder, at der vil være tilfælde, hvor skatteansættelsen for det indkomstår, hvor lønaccessoriebeskatning tidligere er sket, må nedsættes, men hvor en konsekvensforhøjelse for et eller flere andre indkomstår ikke kan gennemføres som følge af henholdsvis fristoverskridelse eller forældelse. Kan lønaccessoriebeskatning i retserhvervelsesåret ikke foretages som følge af forældelse, kan det beløb, der som udgangspunkt var skattepligtigt, imidlertid ikke tages i betragtning ved opgørelse af skattepligtig gevinst eller fradrags- eller modregningsberettiget tab ved salg af aktierne, jf. afsnit 4 ovenfor. En forhøjelse af avancebeskatningen kan kun foretages, såfremt en forhøjelse af skatteansættelsen for dette år ikke er forældet, jf. ovenfor.       

8. Ikrafttrædelsestidspunkt og bortfald

Denne SKAT-meddelelse bortfalder 21. juni 2008.