Offentliggøres i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Skattestyrelsen har ved en afgørelse af 14. juni 2019 forhøjet Z’s skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med i alt ca. 780.000 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført, at Z i forbindelse med opgørelsen af anskaffelsessummen af sin andel af en ejendom og dermed også ved opgørelsen af ejendommens anskaffelsesgrundlag, uberettiget har medregnet et udbyderhonorar.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren erhvervede i 2004 i forbindelse med et projektudbud 10 kommanditandele i A K/S. Kommanditselskabet blev stiftet i 2004. Kommanditselskabet er registreret som ophørt i 2020. Kommanditselskabets formål var at drive virksomhed ved at erhverve og udleje en fast ejendom.

Ejendommen blev erhvervet af  pensionsselskabet B ApS ved et skøde i 2004 for xx mio. kr. B ApS fik ifølge www.tinglysning.dk ikke lyst sin adkomst. Samme dag videresolgte B ApS ejendommen til A K/S for ca. 7.500.000 kr. mere end pensionsselskabet selv havde betalt for ejendommen. Ifølge www.tinglysning.dk blev skødet lyst endeligt i 2005. A K/S solgte ejendommen i 2017. Ifølge www.tinglysning.dk fik C og D ApS i 2017 skøde på ejendommen.

Det fremgår af www.tinglysning.dk, at den seneste ejer, der fik tinglyst sit ejerforhold forud for, at A K/S, fik tinglyst sit ejerforhold, er E A.m.b.a, hvis adkomst blev tinglyst i 1990. E A.m.b.a. er opløst efter fusion i 1997 med F.

I et prospekt, der er udarbejdet af G ApS, og som er forsynet med en revisorerklæring og en advokaterklæring, der er dateret i 2004, indbød G ApS til tegning af andele i ejendomsprojektet A K/S. Projektet blev udbudt i 100 andele til maksimalt 10 investorer. Om ejendommen er det oplyst, at den er opført i 19XX og ombygget/tilbygget i 19XX.

Om lejerne i ejendommen er følgende oplyst i prospektet:

"Ejendommen er i sin helhed udlejet til 4 lejere. Vigtigste lejer er den særdeles velrenommerede og velkonsoliderede virksomhed H a.m.b.a.

Af øvrige væsentlige lejere er I A/S. Herudover er der udlejet 2 små lejemål til henholdsvis J og K.

H a.m.b.a. indestår i dennes lejeperiode, som selvskyldnerkautionist for samtlige lejere i ejendommen over for A K/S, hvilket vil sige i intet mindre end 8 år. H a.m.b.a. har som selvskyldnerkautionist forpligtet sig til at indtræde i de øvrige lejers lejekontrakter, som er i ejendommen, såfremt disse måtte opsige/misligholde deres lejemål indenfor denne periode på min. 8 år.

H a.m.b.a. driver virksomhed i ejendommen under navnet H og leverer en lang række produkter til et bestemt erhverv.

(…)

H a.m.b.a. har med virkning i 2004 indgået en 8-årig lejeaftale af ca. 2.000 m². H a.m.b.a. har været i ejendommen siden den blev bygget. Lejeaftalen med H a.m.b.a. er uopsigelig til fraflytning for lejer indtil X/X 2013.

(…)"

Desuden fremgår bl.a. følgende af prospektet:

Ejendommen Y-vej, forventes anskaffet af kommanditselskabet med overtagelse senest i december 2004 og budgetteret solgt primo år 2015, hvilket svarer til en investeringsperiode på kun ca. 10 år.

Endvidere er det oplyst, at G ApS på kommanditselskabets vegne har indgået betinget slutseddel på ejendommen, svarende til vilkårene i nærværende prospekt.

I prospektet oplyses de fire lejeres årlige huslejer og lejemålenes størrelse.

Ifølge prospektet udgør kommanditselskabets købspris for ejendommen xx mio. kr. med tillæg af projekthonorar på ca. 170.000 kr.

Pensionsselskabet B ApS var i november 2004 ca. 75 pct. ejet af K ApS. K ApS ejede 95 pct. af G ApS. Det fremgår af årsrapporten for K ApS for 2004, der omfatter perioden 1. maj 2004 - 30. april 2005. Den daværende ene ejer og direktør i K ApS var AA, der ligeledes var administrerende direktør i G ApS og B ApS. Selskaberne indgik i en sambeskatning med K ApS som administrationsselskab.

B ApS er opløst efter frivillig likvidation i 2015. Af årsrapporten for B ApS for 2004 fremgår bl.a., at selskabet i året har haft kontrollerede transaktioner med søsterselskabet G ApS for x mio. kr. G ApS er opløst i 2014 efter frivillig likvidation.

Klageren har i alle årene selvangivet sin indkomst ved deltagelse i A K/S i overensstemmelse med skattebilaget for A K/S. Af skattebilaget for 2017 fremgår bl.a. et tab efter afskrivningsloven på ca. 130.000 kr., en gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på ca. 200.000 kr., et resultat før tab efter afskrivningsloven og renter på ca  -15.000 kr. samt renteudgifter på ca. 30.000 kr. Det skattemæssige resultat før renter er selvangivet med  ca. -140.000 kr.

SKATs forslag om at ændre klagerens indkomst er fra marts 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet indkomsten med genvundne afskrivninger på ca. 510.000 vedrørende A K/S i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen. Skattestyrelsen har desuden forhøjet indkomsten med ikke godkendt fradrag for tab efter afskrivningsloven på ca. 130.000 kr. og gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven med ca. 150.000 kr.

Skattestyrelsens begrundelse for ændringen:

"Du har for indkomståret 2017 selvangivet resultatet af dine andele i A K/S i rubrik 112 Underskud i virksomhed og rubrik 117 Renteudgifter i overensstemmelse med standardskattebilaget. I det selvangivne indgår tab efter afskrivingslovens § 21 med x tusind kr. Ejendomsavancen har du efter flere indberetninger den i marts 2018 selvangivet med ca 150.000 kr. Ejendomsavancen er i standardskattebilaget opgjort til ca. 200.000 kr. Beløbet er oplyst ved din første indberetning i marts 2018.

Kommanditselskabet har i standardskattebilaget opgjort anskaffelsessummen til xx mio. kr. og afskrivningsgrundlaget er opgjort til xxx mio. kr. Din andel heraf er 10/100. Vi er ikke enige i den opgjorte anskaffelsessum for ejendommen og dermed det beregnede afskrivningsgrundlag for bygningen, som fremgår af skattebilaget for 2017.

Efter afskrivingslovens § 17 kan der skattemæssigt afskrives på erhvervsmæssigt anvendte bygninger og installationer med indtil 4 % af anskaffelsessummen. Anskaffelses- og salgssummer omregnes til kontantværdi jævnfør afskrivingslovens § 45, stk. 1. Efter fast praksis kan en ejendoms anskaffelsessum tillægges omkostninger forbundet med erhvervelsen af ejendommen og omkostninger i forbindelse med salget fratrækkes. Til anskaffelsessummen kan alene omkostninger, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen tillægges anskaffelsessummen. A K/S har i december 2004 erhvervet ejendommen Y-vej, Y-by for xx mio. kr. med overtagelse i december 2004.

Ejendommen er i december 2004 overdraget til B ApS for xx mio. kr. og videresolgt for xx mio. kr. inklusive projektomkostninger på 170.000 kr. Ved dette videresalg er ejendommens pris forøget med ca 7.500.000 kr.

Denne forøgelse af prisen betragter Skattestyrelsen som en betaling af udbyderhonorar, da ejendommens værdi ikke er forøget i B Aps´s ejertid.

Dette begrundes med, at salget fra B ApS til A K/S er formidlet af G ApS, som er udbyder på projektet.

Da K ApS har bestemmende indflydelse på G ApS og B ApS, og AA er direktør i K ApS, G ApS og B ApS, må værdiforøgelsen af ejendommen anses som et honorar til udbyder i forbindelse med udarbejdelse af det færdige investeringsprojekt.

B ApS og G ApS skal ses som koncernforbundne selskaber, da begge er datterselskaber til K ApS og har fælles ledelse ved AA. Der henvises til ligningslovens § 2.

Prisforøgelsen skal derfor betragtes som udbyderhonorar, som ikke kan indgå i opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendommen henholdsvis afskrivningsgrundlaget, fordi udgiften ikke anses som en handelsomkostning, som direkte vedrører erhvervelsen af ejendommen. I de fleste sager om udbyderhonorar jævnfør praksis, er det udbyderen, som sælger aktivet videre til et beløb, der overstiger købesummen, hvorved de modtager et honorar i form af prisforøgelse på aktivet. I dette tilfælde er honoraret placeret i B ApS, der er et søsterselskab til G ApS. Der henvises til SKM2008.967.HR og SKM2014.650.HR.

Vi har opgjort dine genvundne afskrivninger og ejendomsavancen sådan:

-------

Der henvises i øvrigt til en Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2018 med j. nr. 16-0624266, hvor et interessentskab med 10 interessenter erhverver en ejendom til 7.600.000 kr. Anskaffelsessummen er i overensstemmelse med det udarbejdede prospekt. Kort forinden har sælger, som er koncernforbundet med udbyderen af ejendomsprojektet, erhvervet ejendommen for 6.400.000 kr. Spørgsmålet i sagen omhandler, hvorvidt den merpris som interessentskabet har betalt, kan indgå i afskrivningsgrundlaget og dermed anskaffelsessummen for ejendommen. Landsskatteretten fastsætter, at den merpris som interessentskabet har betalt for ejendommen, anses for udbyderhonorar, som ikke kan medregnes afskrivningsgrundlaget.

Skattestyrelsens supplerende bemærkninger og begrundelse

T har i mail af X/X 2019 sendt bemærkninger til forslaget. Bemærkningerne omfatter opgørelsen af anskaffelsessummen, som skal anvendes ved beregning af avancen ved salget.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen anset den merpris, som B ApS tillægger på ejendommen ved salget til kommanditselskabet, som udbyderhonorar. I er opmærksomme på, at der er tale om en markant prisudvikling i B ApS´s ejertid, men I mener, at der samtidig er en række forhold, som bør indgå i vurderingen.

I sammenfatningen af jeres bemærkninger anfører I, at der mellem B ApS´s køb og salg af ejendommen, er sket en ikke ubetydelig værditilførsel i form af en langvarig lejeaftale med dertil hørende selvskyldnerkaution for ikke alene egne, men også de øvrige lejeres lejebetalinger. Herudover henviser I til, at prisfastsættelsen af en ejendom beregnes ud fra en lejefaktor, som på anskaffelsestidspunktet var 11,5. En lejefaktor som omregnet vil medføre en markedspris på xx mio. kr. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i denne sag er tale om en "sale and lease back" situation, hvor den daværende ejer af ejendommen allerede driver sin erhvervsmæssige virksomhed fra ejendommen.

Sælger afstår ejendommen for derefter at leje den del af ejendommen, som sælger er etableret i. Der er herudover tre lejemål, hvoraf de to udgør en væsentlig del af den samlede udlejning. Lejeaftalerne for disse er indgået i henholdsvis februar 2003 og juli 2003. Begge for en 7-årig periode.

Allerede ved B ApS´s køb af ejendommen foreligger de pågældende lejeaftaler. Lejeaftalerne er kommenteret af revisor og advokat i prospektet. Deres erklæringer er dateret X/X 2004. Den pris, som B ApS har betalt for ejendommen, er aftalt efter, at lejeaftalerne er indgået og udtrykker derfor ejendommens værdi med disse lejeaftaler. Der henvises til prospektet udarbejdet forud for B ApS´s køb af ejendommen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at aftalegrundlaget for de omhandlede lejeaftaler er indgået allerede ved H a.m.b.a.’s overdragelse af ejendommen til B ApS´s. Det er således ikke dokumenteret, at der i B ApS´s ejertid er sket en værditilførsel på ejendommen som følge af indgåelse af en langvarig lejeaftale med den daværende ejer.

I anser det for usandsynligt, at merprisen på ca. 7.500.000 kr., som A K/S betaler for ejendommen, og som Skattestyrelsen anser for udgifter til tilrettelæggelse og etablering af virksomheden, udgør 26,7 % af den samlede projektsum. Det forhold, at udbyderen beregner sig et honorar ved dobbeltsalget, som er større end, hvad der ifølge jer er markedskonformt, tillægges ikke skattemæssig betydning. Der henvises til SKM2012.533.VLR, hvor udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt som enekommanditist havde købt og videresolgt sine anparter til 10 investorer. Avancen ved videresalget havde reelt karakter af honorar til projektudbyderen for arbejdet med den overordnede tilrettelæggelse og strukturering af investeringsprojektet og kunne derfor ikke medregnes ved opgørelsen af investorernes anskaffelsessum jævnfør ejendomsavancebeskatningsloven. Landsretten fastsatte også, at en samtidig verserende sag, som investorerne havde vundet mod udbyderen og dermed havde opnået en højere pris ved tilbagesalget, medførte en skærpelse af beskatningen og for denne del blev hjemvist for yderligere beskatning.

Ejendommen er købt af B ApS for xx mio. kr. af tredjemand. B ApS overtager ejendommen i december 2004. B ApS sælger ejendommen til kommanditselskabet ved skøde underskrevet december 2004. B ApS´s køb af ejendommen sker ved en handel mellem ikke-interesseforbundne parter, hvorfor prisen må udtrykke den reelle markedsværdi, og der er derfor ikke grundlag til at anfægte den.

I den forbindelse bemærkes det, at den leje som den oprindelige ejer skal betale, væsentligt overstiger den leje pr. m², som de øvrige lejere i ejendommen betaler. Lejen kan beregnes til 555 kr. pr. m². Lejen som den daværende ejer har indgået i 2003 aftale om for en 7-årig periode er henholdsvis 214 kr. og 301 kr. pr. m² pr. år.

Oplysningerne fremgår af prospektet, som er udarbejdet forud for B ApS´s ejerskab af ejendommen.

Landsskatterettens afgørelse j. nr. 16-0624266, der er offentliggjort på www.afgoerelsesdatabasen.dk, er efter Skattestyrelsens opfattelse fuldstændig lig nærværende sag.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at ejendommens værdi er øget i B ApS´s begrænsede ejertid fra overdragelsen af ejendommen i december 2004 til salget samme dag. Det er vores vurdering, at forløbet skal ses på et overordnet plan således, at merprisen på ca 7,5 mio. kr. må anses for vederlag til G ApS (B ApS) i selskabets egenskab af projektudvikler og projektudbyder for arbejdet med den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, der ikke direkte knytter sig til købet af ejendommen.

Jeres bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse. Skattestyrelsens afgørelse er derfor i overensstemmelse med forslaget. Jævnfør bemærkningerne ønsker I dokumentation for, at der er sammenhæng mellem den skattemæssige behandling af dig og de involverede selskaber. Vi har grundet vores særlige tavshedspligt ikke mulighed for at give oplysninger om behandlingen af andre skattesubjekter.

Din indkomst for 2017 forhøjes med 780.000 kr. (afrundet i forbindelse med offentliggørelsen, jf. nærmere oversigt.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser af klagerens indkomst skal nedsættes til det selvangivne.

Klagerens begrundelse:

"Tilbage i 2004 hvor jeg blev tilbudt 1/10 af A K/S, tog jeg kontakt til SKAT "RS" for at blive sat ind i evt. fælder og skatteregler i forbindelse med projektet.

RS var hjælpsom og gik gennem projektet samme med mig, samt sammenlignede andre bygningers priser i samme område for at sikre, at jeg ikke købte for dyrt.

RS mente dengang, at prisen var god og ikke mindst da lejer (H a.m.b.a.) havde planer om at udbygge de i forvejen lager lokaler, som K/S'et skulle overtage uden omkostninger for KS'et. Skattemedarbejder PS har vurderet, at forskellen mellem udbyders indkøbspris af ejendommen og senere salgspris til A K/S er på ca. ca 7.500.000 kr. Dette store beløb må formodes at være beskattet i udbyders regnskab.

Skattestyrelsen har i sit forslag til en afgørelse lagt til grund, at forskellen mellem den pris, som B A/S henholdsvis købte og solgte ejendommen Y-vej for i december 2004, i realiteten er udbyderhonorar i forbindelse med strukturering og salg af ejendomsprojektet A K/S. Jeg er opmærksom på, at der har været en markant prisudvikling fra B A/S’køb af ejendommen til det efterfølgende salg, men samtidig mener jeg, at man ved vurdering af sagen også bør forholde sig til:

At på baggrund af domstolspraksis, herunder de nævnte SKM2014.650.HR og SKM2008.967.HR, er enig i, at der ikke kan fradrages udgifter til udbyderhonorar, dvs. den betaling som projektudbyderen oppebærer for at have fundet, struktureret og udbudt et projekt. Der er dog ikke hjemmel i skatteretlig praksis til at antage, at enhver gevinst, som andre end udbyderen måtte have, også skattemæssigt skal rubriceres og behandles som udbyderhonorar.

De nævnte domme vedrører således alene situationer, hvor udbyderen selv erhverver en ejendom og sælger den videre med avance. Jeg anerkender, at den ikke-offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten berører en situation med koncernforbundne selskaber, men jeg må samtidig konstatere, at der i den pågældende sag ikke ses at være elementer, der taler for, at hhv. købs- og salgssum måtte være andet end udbyderhonorar.

Således er der ikke hjemmel i praksis til vilkårligt at omkvalificere enhver del af ejendommens pris til udbyderhonorar, medmindre der er væsentlige holdepunkter for, at ejendommens pris væsentligt afviger fra den reelle markedspris og det gjorde den ikke tilbage i 2004.

At der ved etableringen af projektet er betalt et allerede specificeret udbyderhonorar til udbyderen G ApS på ca. 170.000 kr. Der er ikke umiddelbart noget i sagen som tilsiger, at dette udbyderhonorar (sammenlignet med andre K/S-projekter) udgør et væsentligt lavere beløb end, hvad der er markedskonformt.

At det må betegnes som helt igennem usandsynligt, at en udbyder af et K/S-projekt ville beregne sig et samlet honorar på ca. 7.500.000 kr., dvs. 26,7 % af den samlede projektsum for at strukturere og udbyde et relativt risikofrit projekt.

Eksempelvis var der i LSR nr. 16-0624266 tale om, at der blev tilsidesat et beløb på 1.200.000 kr. (ca. 15,75% af den samlede projektsum), altså et væsentligt lavere beløb i både absolutte tal og forholdsmæssigt.

At det for selskaber, der ernærer sig med køb og salg af ejendomme, netop er en forretningsmodel at købe ejendomme til en god (dvs. lav) pris og derefter sælge dem videre til en bedre (dvs. højere) pris.

Det element, at udbyderen G ApS var søsterselskab til sælgerselskabet B A/S, indebærer ikke, at enhver gevinst/værdiskabelse i B A/S i virkeligheden var et honorar til G ApS for at strukturere og udbyde projektet, dvs. at sælgerselskabets drift slet ikke var indrettet til at oppebære gevinst på køb/salg af ejendomme.

At skattestyrelsen efter min vidende ikke på nogen måde har undersøgt eller på anden vis forsøgt at tage stilling til, om den aftalte købspris for ejendommen var udtryk for ejendommens daværende, reelle markedsværdi (dvs. handelsværdi uden udbyderhonorar). Netop dette punkt blev undersøgt af skattemedarbejder RS og jeg selv.

Dette forekommer særligt problematisk i lyset af det eksorbitante udbyderhonorar, som Skattestyrelsen dermed konkluderer er betalt. Skattestyrelsen tager i deres udregning ikke højde for, hvad der er sket siden 2004. Lån der ikke findes mere pga. en finanskrise som ingen havde set komme, udviklingen i området bygningen lå i, som gik fra et attraktivt industriområde til et spøgelseområde efter finanskrisen.

På fuldstændig samme måde som ingen i dag kan forudse priser på bygninger/ huse om 15 år eller om B A/S på samme måde som, mit/vores K/S blev solgt i forbindelse med en købsaftale knap 2 år tidligere og derfor ikke har taget højde for en evt. prisstigning fra f.eks. 2002 og frem til selve salget 2004.

At SKAT’s offentlige vurderinger af erhvervsejendomme traditionelt har været et stykke under markedsprisen.

Jeg kan i denne sag konstatere, at ejendommens offentlige vurdering per 1/10 2004 var ca. 15 mio. kr., mens den i 2006 var steget til ca. 22 mio. kr.

I den samme periode forblev grundværdien uændret. Såfremt den handelsværdi på xx mio. kr., som Skattestyrelsen nu lægger til grund i sit forslag som grundlag for den videre skattemæssige behandling, var den rigtige, var Skattestyrelsens værdiansættelse dermed også over ejendommens handelsværdi. SKATs ejendomsvurderinger modsiger således Skattestyrelsens opfattelse af situationen.

At en ejendoms værdi ikke alene udgøres af ejendommens bygningsbestanddele, men også i væsentlig grad af en række andre faktorer som eksempelvis fremtoning, beliggenhed, tilgængelighed samt ikke mindst af påhvilende servitutter og andre aftaler knyttet til ejendommen. (Således vil værdien af en ejendom på jord med hjemfaldspligt eksempelvis være markant lavere end tilsvarende ejendomme, som ikke er omfattet af hjemfaldspligt.) Et yderst væsentligt element i det pågældende projekt var, at lejerne (2 store lejere og 2 mindre lejemål) i forbindelse med B A/S’ køb af ejendommen indgik en 8-årig lejeaftale.

Samtidig påtog den største lejer H a.m.b.a. sig en selvskyldnerkautions-forpligtelse for ikke alene egne, men også de øvrige lejeres lejebetalinger i den pågældende 8 års periode. Denne lejeaftale og forpligtelse fulgte med ejendommen til den nye ejer A K/S.

Det fremgår af sagens prospektmateriale, som er udarbejdet i sommeren 2004, at der ville blive indgået en sådan aftale, men muligheden for at indgå en sådan bindende lejeaftale med B A/S var i sagens natur betinget af, at B A/S var ejer af ejendommen. Således kunne en sådan aftale først få retlig virkning fra det tidspunkt, hvor B A/S var ejer af ejendommen. Når Skattestyrelsen i sit forslag lægger til grund, at der ikke er sket noget i B A/S’ ejertid, er dette således faktuelt forkert, idet der ikke påhvilede ejendommen Y-vej en juridisk bindende 8-årig lejeaftale/selvskyldner før erhvervelsen, men først efter erhvervelsen. Ved A K/S’s erhvervelsen samme dag indgik de retlige forpligtelser på ejendommens lejere således som en del af ejendommens værdi - på linje med de øvrige faktorer, som samlet fastsætter en ejendoms værdi.

Derfor er der de facto sket en værdistigning af ejendommen fra B A/S’ køb til videresalget. Dertil skal lægges, at H a.m.b.a. havde planer om at overtage hele bygningen, samt udbygningsplaner.

At prisfastsættelse af udlejningsejendomme almindeligvis sker på baggrund af ejendommens afkastprofil.

Den aftalte nettolejeindtægt/år var ved købet i alt x mio. kr. excl. moms, beskrevet i prospektet som "vurderes udlejet til markedsleje". Af prospektet fremgår endvidere, at der i 2004 var tale om en "markant og velholdt ejendom", senest ombygget i 1990. Ejendommen betegnes endvidere som i god stand, velindrettet, vedligeholdelseslet og optimalt beliggende.

Jeg har vurderet samt RS, der for at ejendommen med udgangspunkt i den årlige fastsatte leje, som en ældre, men velindrettet og velholdt industriejendom, ville kunne bære en lejefaktor på ca. 11,5 - med tillæg af driftsudgifter til nettolejen. Prisen for ejendommen ville ud fra denne værdiansættelsesmetode ville derfor være (x mio. kr. + 20% af lejen som driftsudgifter) x 11,5, dvs. xx mio. kr.

Blot til sammenligning ville Skattestyrelsens værdiansættelse indebære en afkastfaktor på ca. 8,5 - hvilket på daværende tidspunkt, i et dengang boomende ejendomsmarked, forekommer urealistisk lavt. Til sammenligning kan der oplyse, at der ved søgning i april 2019 på tilsvarende størrelse investeringsejendomme til brug for handel/logistik sædvanligvis angives et afkastniveau på 6% -10% - og dette er vel at mærke på et tidspunkt, hvor det generelle renteniveau er ca. 4 % lavere end i 2004. Jeg mener derfor, at en lejefaktor på ca. 11,5 tilsiger, at den aftalte overdragelsespris ikke væsentligt afviger fra den dengang forventelige markedspris for ejendommen - imens Skattestyrelsens udgangspunkt derimod er i direkte strid med det daværende afkastniveau. At der - i tilfælde af, at udbyderen G ApS (som hævdet af Skattestyrelsen) har oppebåret et samlet udbyderhonorar på x kr., men har ladet hovedparten af denne sum (x tusind kr.) tilflyde sælgeren B A/S - i givet fald ville have været tale om en vilkårlig indkomstfordeling i strid med LL § 2. Skattestyrelsen opfordres derfor i givet fald til at dokumentere, at der er sammenhæng mellem den skattemæssige behandling af mig og så de involverede selskaber, dvs. at der ikke alene er tale om en vilkårlig ligning af mig.

Sammenfatning

Jeg kan i sagens natur ikke bevise, at en del af den store prisstigning fra B A/S’s køb til det efterfølgende salg ikke er en form for betaling for den generelle strukturering og udbud af projektet, som ejerkredsen bag søsterselskabet G ApS af ukendte årsager skulle have valgt at placere i B A/S, men jeg må sammenfattende konstatere:

At der mellem B A/S’ køb og salg er sket en ikke ubetydelig værditilførsel i form af en langvarig lejeaftale med dertil hørende selvskyldnerkaution fra en yderst solid lejer. At en prisfastsættelse ud fra en almindeligt anerkendt prisfastsættelsesmetode og med en almindeligt forekommende lejefaktor på 11,5 ville være ca. xx mio. kr. - mens Skattestyrelsens angivelse af beløbsgrundaget ville kræve en helt urealistisk lav lejefaktor.

At Skattestyrelsens forslag indebærer et helt ekstraordinært stort udbyderhonorar på 26,7 % af den samlede investering - og at Skattestyrelsen ikke nærmere har sandsynliggjort, hvorfor B A/S, der netop drev erhvervsmæssig virksomhed med køb/salg af ejendomme, ikke skulle have nogen avance overhovedet, der kunne henføres til almindelig fortjeneste ved at finde og videresælge en ejendom.

At Skattestyrelsen således ikke blot fuldstændigt kan omkvalificere den avance, som trediemand/B A/S i 2004 har oppebåret ved videresalg af ejendommen Y-vej, til et udbyderhonorar, idet dette dels kræver et kvalificeret bevisgrundlag, dels strider mod sagens oplysninger.

Derfor kan jeg ikke tilslutte mig Skattestyrelsens forslag på det foreliggende grundlag."

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klageren bemærket:

Som Skatteankestyrelsen bemærker i sin afgørelse, følger det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det følger heraf, at skattemyndighederne som udgangspunkt ikke har kunnet ændre min skatteansættelse efter den 1. maj 2021, da ændringen vedrører indkomståret 2017.

Skatteankestyrelsen henviser dog videre til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, hvoraf følger, at en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne af § 26, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

Skatteankestyrelsen vurderer med udgangspunkt i denne bestemmelse, at selv om udgangspunktet er, at skattemyndigheder ikke har kunne ændre min skatteansættelse efter den 1. maj 2021, kan skattemyndighederne alligevel ændre min skatteansættelse, fordi der er tale en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Der er dog den "undtagelse til undtagelsen", at skattemyndighederne ikke kan ændre min skatteansættelse selv i dette tilfælde, hvis "ansættelsen beror på et skøn", jf. bestemmelsens sidste del.

Skatteankestyrelsen støtter især sin ret på en dom fra Vestre Landsret (SKM2013.494.VLD) og en Højesteretsdom (SKM2014.236).

Jeg er ikke enig i, at omstændighederne i min sag er de samme som i de to citerede afgørelser.

I de to afgørelser mente klageren, at omkostninger til honorar skulle medregnes i anskaffelsessummen. Dette er ikke tilfældet i min sag, da jeg jo ikke mener, at honoraret på 170.000 kr. skal tillægges anskaffelsessummen. Spørgsmålet om honorar kommer udelukkende i spil i min sag, fordi Skattestyrelsen mener, at differencen mellem B ApS’ erhvervelse pris på kr. 7,5 mio. og kommanditselskabets købspris på xx mio. kr. skal anses for et udbyderhonorar til G ApS, som er udbyder på projektet, og som er koncern fundet med B ApS. Det er denne vurdering, der er det centrale i min sag. At honorar ikke kan anses som en del af anskaffelsessummen ved afskrivningen af et aktiv er der ikke tvivl om.

I Skattestyrelsens afgørelse henvises endvidere til en afgørelse fra Landsskatteretten med journal nr. 16-0624266 og bemærker, at sagen "efter Skattestyrelsens opfattelse [er] fuldstændig lig nærværende sag".

Af denne afgørelse fremgår:

SKATs afgørelse vedrører ikke et skøn over aktivernes værdi eller fordelingen af anskaffelsessummen på henholdsvis afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede aktiver. Der er således ikke tale om et faktisk bevisskøn eller fordelings skøn.

SKATs afgørelse vedrører derimod, om en del af interessentskabets anskaffelsessum kan anses at opfylde betingelserne for at indgå i afskrivningsgrundlaget for ejendommen, dvs. en retlig subsumption.

[…]

SKAT har anset den fulde difference mellem sælgerens tinglyste anskaffelsessum og tinglyste afståelsessum som udbyderhonorar med den følge, at interessentskabet ikke kan afskrive på denne del af købesummen. SKAT har i den forbindelse henvist til ejerforholdene i [virksomhed] A/S, [virksomhed] ApS og [virksomhed] ApS og anset disse selskaber som koncernforbundne.

Skatteankestyrelsen har ret i, at sagen fra Landsskatteretten tilnærmelsesvist ligner min sag til forveksling.

Jeg kan imidlertid ikke forstå - og er ikke enig i - at SKAT’s afgørelse i den pågældende sag med journalnr. 16-0624266 ikke vedrører "et skøn over aktivernes værdi eller fordelingen af anskaffelsessummen på henholdsvis afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede aktiver".

På samme vis kan jeg ikke forstå - og er ikke enig i - at Skattestyrelsen i min sag ikke har foretaget et skøn i forbindelse med ændringen af bedømmelsen af afskrivningsgrundlaget. Det er min opfattelse, at Skattestyrelsen ved fastsættelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for kommanditselskabets skattemæssige anskaffelse af ejendommen og dermed ændringen af afskrivningsgrundlaget netop har foretaget et skøn.

Ifølge prospektet er kommanditselskabets købspris for ejendommen xx mio. kr. med tillæg af projekthonorar på 170.000 kr. De objektive forhold er således efter min opfattelse, at kommanditselskabet har erhvervet ejendommen med en anskaffelsessum på xx mio. kr.

Når Skattestyrelsen ændrer anskaffelsessummen og baserer dette på B ApS’ købspris på xx mio. kr. foretager de efter min opfattelse et skøn over ejendommens værdi på erhvervelsestidspunktet for kommanditselskabet. Her følger det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, som gennemgået ovenfor, at "en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn".

Det betyder, at når en ændring af bedømmelsen af et afskrivningsgrundlag faktisk beror på et skøn, gælder undtagelsen til hovedreglen ikke, jf. bestemmelsens sidste del ("medmindre ansættelsen beror på et skøn") - og skattemyndighedernes frist for ændring af ansættelsen udløb således 1. maj 2019. Sagen er således efter min opfattelse forældet og bør derfor afvises.

Subsidiært: Ændring af vurderingen af anskaffelsessummen

Skatteankestyrelsen bemærker, at "[d]et er skatteyderen, der har bevisbyrden for, dels at udgifter, der ønskes medregnet til den skattemæssige anskaffelsessum, kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet, dels at omkostningerne skal kunne opdeles på omkostninger, der kan medregnes, og omkostninger, der ikke kan medregnes, jf. Østre Landsrets dom, gengivet i SKM2014.517."

Igen mener jeg ikke, at der er tale om en lignende sag i den citerede afgørelse fra Østre Landsret. I den pågældende sag var der tale om, at en klager ønskede en række udgifter medregnet i anskaffelsessummen og dermed henført til berigtigelsen og gennemførelsen af et ejendomskøb. I min sag foreligger der en købspris på xx mio. kr., og det er Skattestyrelsens / Skatteankestyrelsen, som har den opfattelse, at differencen mellem xx mio. kr. og xx mio. kr. udgør et honorar for G ApS.

Spørgsmålet er omtalt i Revision & Regnskabsvæsen nr. 5 2015, hvoraf fremgår:

"Det er som udgangspunkt Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter end selvangivet, samt bevisbyrden for, at skattepligt er indtrådt. Tilsvarende gælder i andre tilfælde, hvor skattemyndighederne påberåber sig et givent faktum til støtte for at kunne rette et krav mod skatteyderen."

Det er min og min advokats opfattelse i nærværende sag, at man lige så vel kan anskue det således, at det er skattemyndighederne, som har bevisbyrden for, at min skattepligtige indtægt er større end selvangivet. Med andre ord er det skattemyndighederne, der skal løfte bevisbyrden for, at en anskaffelsessum på xx mio. kr. er mere rigtig end en anskaffelsessum på xx mio. kr.

Specielt når man tænker på, at fra købsaftalen blev fremlagt i februar til den blev indgået sidst på året, fik bygningen nye vinduer, nyt renoveret tag samt helt ny belægning. Og dertil skal lægges at prisstigningerne på erhvervsejendomme i det område det år lå på knap 9% (8,9%)."

Skatteankenævnet afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at SKAT ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, kan en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

SKATs forslag om at ændre klagerens indkomst for 2017 er fremsendt den 26. marts 2019, og afgørelsen er truffet den 14. juni 2019. Ansættelsen er derfor truffet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skatteankenævnet finder, at allerede fordi en stillingtagen til, om en andel af anskaffelsessummen skal henføres til et formidlingshonorar eller et vederlag til projektudbyderen, og dermed ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget, beror på et skøn og ikke en retlig vurdering, var SKAT ikke ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance i 2017 berettiget til at nedsætte den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, og SKATs afgørelse er derfor ugyldig på grund af forældelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Skatteankenævnet giver herefter klageren medhold i påstanden om forældelse.

Den skattepligtiges opfattelse og begrundelse

Den skattepligtiges repræsentanten bemærker indledningsvis, at det var med stor forundring, at han modtog skatteforvaltningens orientering om, at sagen skulle forelægges Skatterådet. Sagen har som bekendt været behandlet siden 2019. Det var således kærkomment, at sagen nu omsider havde fundet sin afslutning ved X Skatteankenævns afgørelse af 25. januar 2023.

Det skal erindres, at Z i perioden siden 2019 har haft et uberettiget skattekrav rettet imod sig, hvilket - udover den følelsesmæssige belastning - konkret har medført, at Z´s økonomiske muligheder har været yderst begrænsede. Dette blandt andet ved, at Z ikke har kunne refinansiere sit realkreditlån i sin faste ejendom på grund af risikofaktoren ved det uberettiget latente skattekrav.

På ovenstående baggrund drøftede repræsentanten samme dag telefonisk sagen med Skattestyrelsen med en forgæves forhåbning om, at den nu igangværende proces kunne undgås - både af hensyn til Z, men også af hensyn til den økonomi, som er forbundet med sagens videre proces.

Sagen er som bekendt, uanset ovenstående, blevet bragt videre af Skattestyrelsen til

forelæggelse for Skatterådet, hvilket har nødvendiggjort følgende skriftlige indlæg. Dette for én gang for alle at redegøre de relevante retsregler for sagen, herunder betingelserne for reglernes anvendelse, samt for repræsentantens synspunkter i relation hertil.

Det er for det første repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsens vurdering af sagen hviler på en fejlagtig fortolkning af skønsbegrebet i skatteforvaltningens § 26, stk. 3.

Det er for det andet repræsentantens klare opfattelse, at der ikke er grundlag for at ændre afgørelsen fra Skatteankenævnet af 25. januar 2023 i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, da afgørelsen ikke kan anses for "åbenbar ulovlig".

Skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 15. juli 2022 fremstilles en række forhold i sagen, som ikke bestrides.

Sagen opsummeres korrekt af Skatteankestyrelsen på følgende måde:

"Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndigheden har været berettiget til ved opgørelse af avance og tab ved salg af kommanditselskabets ejendom at henføre en del af anskaffelsessummen for ejendommen til et ikke afskrivningsberettiget formidlings-/udbyderhonorar."

Spørgsmålet er herefter, hvad A K/S’s anskaffelsessum var. Dette redegjorde

Skatteankestyrelsen for i forbindelse med sagsfremstillingen af de faktiske omstændigheder i sagen (repræsentantens understregning):

Ejendommen blev erhvervet af B ApS ved et skøde i 2004 for xx mio. kr. B ApS fik ifølge www.tingslysning.dk ikke lyst sin adkomst. B ApS videresolgte samme dag ejendommen til A K/S for xx mio. kr. Ifølge www.tinglysning.dk er skødet lyst endeligt primo 2005. A K/S solgte ejendommen i 2017. C ApS og D ApS i 2017 fik skøde på ejendommen. Købesummen udgjorde xx mio. kr.  

Skattestyrelsen redegjorde videre for de faktiske oplysninger i forhold til anskaffelsessummen:

"Ifølge prospektet udgør kommanditselskabets købspris for ejendommen xx mio. kr. med tillæg af projekthonorar på x tusind kr."

Repræsentanten anfører, at det således i sagen er ubestridt, at de faktiske omstændigheder er, at kommanditselskabets anskaffelsessum var xx mio. kr. med tillæg af projekthonorar 170.000 kr. Dette følger objektivt af det materiale, som foreligger i sagen, herunder prospektet for ejendommen fra 2004, som er forsynet med såvel revisor- som advokatpåtegning.

Det er således et ubestridt faktisk forhold i sagen, at kommanditselskabets købspris

(anskaffelsessummen) i 2004 var xx mio. kr., mens udbyderhonoraret for handlen var x tusind kr. (repræsentantens understregninger).

Skattestyrelsen havde forud for afgørelsen af 14. juni 2019 gennemgået sagen og ændret Z’s skatteansættelse med følgende begrundelse:

"Kommanditselskabet har i standardskattebilaget opgjort anskaffelsessummen til xx mio. kr. og afskrivningsgrundlaget er opgjort til xx mio. kr. Din andel er 10/100. Vi er ikke enige i den opgjorte anskaffelsessum for ejendommen og dermed det beregnede afskrivningsgrund for bygningen, som fremgår af skattebilaget for 2017."

Skattestyrelsen uddybede sin begrundelse med følgende:

"Ejendommen er i 2004 overdraget til B ApS for xx mio. kr. og videresolgt for xx mio. kr. inklusive projektomkomstninger på x tusind kr. Ved dette videresalg er ejendommens pris forøget med x mio. kr.

Denne forøgelse af prisen betragter Skattestyrelsen som en betaling af udbyderhonorarer, da ejendommens værdi ikke er forøget i B ApS’s ejertid."

Det fremgår af uddraget ovenfor, at differencen mellem B ApS’ anskaffelsessum og afståelsessum "betragter Skattestyrelsen som en betaling af udbyderhonorar, da ejendommens værdi ikke er forøget i B ApS’s ejertid" (repræsentantens understregning).

Samme begrundelse ses ligeledes i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvoraf fremgår:

"Ved ændringen af afskrivningsgrundlaget og den skattemæssige anskaffelsessum lagde SKAT til grund, at differencen på x mio. kr. mellem B ApS’s købesum og salgsprisen til A K/S udgjorde et ikke afskrivningsberettiget udbyder- eller formidlingshonorar til B ApS/G ApS."

Repræsentanten fremhæver, at Skatteankestyrelsen i ovenstående uddrag eksplicit bemærker, at ved ændringen af afskrivningsgrundlaget "lagte SKAT til grund, at differencen på x mio. kr. mellem B ApS’s købesum og salgsprisen til A K/S udgjorde et ikke afskrivningsberettiget udbyder- eller formidlingshonorar til B ApS/G ApS" (repræsentantens understregning).

Dette sker på trods af, at det objektivt fremgår af materialet på sagen - hvilket ikke bestrides af skatteforvaltningen - at kommanditselskabets købspris var xx mio. kr., mens udbyderhonoraret for handlen var x tusind kr.

Fortolkningen af skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3

Som bekendt vedrører nærværende sag fortolkningen af skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, sammenholdt med de faktiske omstændigheder i sagen.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 3, har følgende ordlyd (repræsentantens understregning):

§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

[…]

Stk. 3. En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

Kort opsummeret medfører ovenstående;

• at fristen for ændring af en skatteansættelse som udgangspunkt er "senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb", jf. stk. 1, og
• at en ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag i et indkomstår uden for ovennævnte frist kun kan foretages, hvis ansættelsen ikke beror et skøn ("medmindre ansættelsen beror på et skøn"), jf. stk. 3, (repræsentantens understregning og kursivering).

Ovenstående betingelser er grundlaget for, at det er helt afgørende i nærværende sag, hvordan skønsbegrebet i skatteforvaltningens § 26, stk. 3, fortolkes.

Hvis skatteforvaltningen i forbindelse med ændringen af bedømmelsen af afskrivningsgrundlaget - dvs. ejendommens anskaffelsessum i 2004 - har udøvet et skøn i bestemmelsens forstand, var sagen forældet på tidspunktet for Skattestyrelsens ændring af Z’s skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Om skønsbegrebet uddybes det i Den Juridiske Vejledning A.A.8.2.1.3, at:

"Skøn skal forstås som et skøn over de faktiske forhold. Et faktisk skøn kan enten angå en ændret værdiansættelse, fordeling af værdier eller skøn over andre faktiske forhold. I samtlige de nævnte tilfælde kan der ikke anvendes afskrivningsgrundlag uden for fristen til ændringer inden for fristen."

Bestemmelsens skønsbegreb vedrører således et skøn over faktiske forhold (repræsentantens kursivering).

Skatteforvaltningen kan dermed ikke foretage en ændret bedømmelse af et

afskrivningsgrundlag uden for fristerne i § 26, stk. 1, hvis ansættelsen beror på et skøn over de faktiske forhold vedrørende afskrivningsgrundlaget (anskaffelsessummen for ejendommen i 2004), jf. § 26, stk. 3.

Som gennemgået i den opsummerede sagsfremstilling ovenfor, gør følgende forhold sig gældende i nærværende sag:

• det fremgår af de objektive og dokumenterede forhold i sagen, at købsprisen for ejendommen er xx mio. kr., og at udbyderhonoraret er x tusind kr.;
• differencen mellem B ApS’ anskaffelsessum og afståelsessum "betragter" Skattestyrelsen som en betaling af udbyderhonorar, da ejendommens værdi ifølge Skattestyrelsen "ikke er forøget i B ApS’s ejertid", jf. uddraget ovenfor, og
• ved ændringen af afskrivningsgrundlaget og den skattemæssige anskaffelsessum "lagde SKAT til grund", at differencen på kr. x mio. udgjorde et ikke-afskrivningsberettiget udbyder- eller formidlingshonorar til B ApS.

Skatteforvaltningens skøn angår således følgende centrale forhold, som bliver lagt til grund som faktiske forhold i sagen;

1. at købsprisen på xx mio. kr. og udbyderhonoraret på x tusind kr., som fremgår af prospektet og ---.dk, ikke er et udtryk for de faktiske forhold i sagen
2. at det i stedet er differencen på x mio. kr. mellem B ApS’ anskaffelsessum og afståelsessum, der i sin helhed skal lægges til grund som et udbyderhonorar; og
3. at A K/S’s anskaffelsessum skønnes at være identisk med B ApS’ anskaffelsessum og derfor fastsættes til xx mio. kr.

Når Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen vurderer, at det er ovenstående forhold som skal lægges til grund i sagen, og på dette grundlag ændrer Z’s skatteansættelse med virkning for indkomståret 2017, foretager Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen et skøn over de faktiske forhold på tidspunktet for ejendommens anskaffelse i 2004 (repræsentantens understregning).

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, at netop en sådan ændring af en bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår baseret på et skøn over faktiske forhold ikke kan ske uden for fristerne angivet i § 26, stk. 1, (repræsentantens understregning).

Skatteforvaltningen har således ved afgørelsen af 14. juni 2019 ændret en bedømmelse af et afskrivningsgrundlag baseret på et faktisk skøn vedrørende et afskrivningsgrundlag i et indkomstår uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, på et tidspunkt hvor sagen var forældet i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, (repræsentantens understregning).

Repræsentanten mener således, at Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 var således ugyldig.

Repræsentanten anfører, at denne konklusion er i overensstemmelse med Skatteankenævnets afgørelse af 25. januar 2023, hvor X Skatteankenævn netop kendte Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 for ugyldig med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3.

Skatteforvaltningens fortolkning og argumentation

Skatteforvaltningen har undervejs i sagen argumenteret for, at der i nærværende sag ikke er tale om, at skatteforvaltningen har udøvet et skøn over de faktiske forhold i sagen, men at der alene er tale om, at skatteforvaltningen af udøvet en retlig subsumption.

Dette er senest sket ved Skattestyrelsens indstilling og begrundelse af 24. april 2023, hvor Skattestyrelsen først og fremmest (igen) har henvist til en afgørelse fra Venstre Landsret offentliggjort i SKM.2013.494.VLR (repræsentantens fremhævninger):

"Som det fremgår af SKM2013.494.VLR, der netop vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skattepligtig kunne medregne et udbyderhonorar i sin anskaffelsessum for en andel i et ejendomsinvesteringsprojekt, beror dette spørgsmål ikke på et skøn, men er et spørgsmål, der angår retlig subsumption.

Om spørgsmålet udtaler Vestre Landsret således:

"…. SKAT tog ved afgørelsen stilling til, hvilken anskaffelsessum A kunne lade indgå i forbindelse med opgørelsen. Afgørelsen er truffet på grundlag af dokumenterede oplysninger vedrørende afholdte købsomkostninger, og beror således ikke på et skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3."

Byretten udtalte om samme spørgsmål:

" Det fremgår klart af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, - og denne bestemmelses tidligere affattelse - at skattemyndighederne kan foretage ansættelser ud fra en ændret bedømmelse af afskrivningsgrundlag for indkomstår, der ligger uden for fristerne i bestemmelsens stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

I det konkrete tilfælde har skattemyndighederne truffet afgørelsen om, at et vederlag til udbyderen af et anpartsprojekt ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Denne bedømmelse hviler på en retlig subsumption - hvis korrekthed under sagens behandling for retten har været ubestridt - og indeholder ingen elementer af skøn."

Skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, skal forstås som et skøn over de faktiske forhold. Et faktisk skøn kan enten angå en ændret værdiansættelse, fordeling af værdier eller et skøn over andre faktiske forhold.

Da X Skatteankenævns afgørelse utvivlsomt er i strid med en landsretsdom, er afgørelsen efter Skattestyrelsens opfattelse åbenbart ulovlig."

Skattestyrelsen har desuden henvist til praksis fra Højesteret med følgende bemærkninger (repræsentantens fremhævninger):

"For så vidt angår skattepligtige, der som Z gennem et kommanditselskab har investeret i et ejendomsprojekt, er det afsagt en lang række domme, der har taget stilling til, om en kommanditists betaling til projektudbyderen i lighed med accessoriske udgifter som de nævnte kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. SKM2008.987.HR er den første Højesteretsdom, der tager stilling til spørgsmålet.

-I den nævnte dom fandt Højesteret, at et udbyderhonorar ikke har karakter af en handelsomkostning, der kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. Højesteret fastslog, at de handelsomkostninger, der efter praksis kan medregnes i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, alene består af "sådanne omkostninger" som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets domme gengivet i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR". Endvidere fastslog Højesteret, at honoraret til projektudbyderen "vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet". Endelig udtalte Højesteret, at der er tale om en udgift, "som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S H1 K, jf. statsskattelovens § 6". Det betyder, at udgiften skal bedømmes i overensstemmelse med det skatteretlige udgangspunkt om behandling af etableringsudgifter, dvs. som udgifter, der hverken er fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede.

De to højesteretsdomme, som Højesteret henviser til, i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, angik alene afgrænsningen af handelsomkomstninger i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1, men ved at henvise til disse domme har Højesteret markeret, at den samme snævre afgrænsning af hvilke handelsomkostninger, der kan medregnes i anskaffelsessummen, også gælder mere generelt."

Repræsentanten anfører, at det først og fremmest skal understreges, at han er enige i Skattestyrelsens synspunkt om, at selve den retlige vurdering af, om et udbyderhonorar kan indgå i et afskrivningsgrundlag, utvivlsomt udgør en retlig subsumption. Dette er i øvrigt ubestridt i nærværende sag og understøttes af den praksis, som Skattestyrelsen henviser til.

Hvis der således i nærværende sag var tale om, at det blev gjort gældende fra Z, at et udbyderhonorar skulle medregnes i afskrivningsgrundlaget, ville han således være enige i, at skatteforvaltningen med henvisning til ovenstående praksis kunne foretage en ændring af skatteansættelsen baseret på en retlig subsumption af, at et udbyderhonorar ikke kan medregnes i en anskaffelsessum efter afskrivningslovens regler. Dette henset til, at skønsbegrebet i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, angår skøn over faktiske forhold - ikke en retlige subsumption.

Dette er dog ikke hverken de faktiske eller retlige omstændigheder i nærværende sag.

Repræsentanten anfører, at i nærværende sag er der tale om, at skatteforvaltningen går ind og "betragter" og "lagde til grund", jf. uddragene ovenfor, at differencen mellem B ApS’ anskaffelsessum og A K/S’s anskaffelsessum udgjorde et udbyderhonorar.

Dette forhold bliver af skatteforvaltningen lagt til grund som et faktisk forhold til trods for, at det kan dokumenteres ud fra prospektet samt oplysninger fra ---.dk, at A K/S’ets købspris for ejendommen var xx mio. kr., og at udbyderhonoraret udgjorde x tusind kr. Skattestyrelsen redegør selv for disse objektive forhold i sagen i sin sagsfremstilling, jf. uddragende ovenfor.

Skatteforvaltningen udøver således et skøn over de faktiske forhold ved ejendommens erhvervelse i 2004 (repræsentantens understregning).

Som redegjort for ovenfor, medfører dette forhold efter repræsentantens opfattelse, at der er indtrådt forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019 var ugyldig, jf. også afgørelsen fra X Skatteankenævn.

Når Skattestyrelsen nu igen henviser til afgørelsespraksis fra Vestre Landsret, Højesteret og Landsretteretten, som alle vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et udbyderhonorar kan medregnes til en anskaffelsessum, vidner det om, at Skattestyrelsen igen ikke har foretaget den korrekte vurdering af de faktiske såvel retlige spørgsmål, som nærværende sag omhandler.

Skattestyrelsen har på dette grundlag vurderet sagen forkert.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3

"Åbenbart ulovlig"

Repræsentanten henviser til, at Skattestyrelsen har viderebragt sagen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, da afgørelsen fra Skatteankenævn efter Skattestyrelsens opfattelse "utvivlsomt er i strid med en landsretsdom", jf. uddraget ovenfor under pkt. 2.3, og i øvrigt er "i strid med loven og domspraksis" og dermed "åbenlys forkert", jf. følgende uddrag:

Da X Skatteankenævns afgørelse er i strid med loven og domspraksis finder Skattestyrelsen, at afgørelsen er åbenlys forkert.

Repræsentanten redegør herefter kort for reglen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Bestemmelsen har følgende ordlyd (repræsentantens understregning):

"§ 2. Skatterådet bistår told- og skatteforvaltningen ved forvaltningen af lovgivning om vurdering af landets faste ejendomme, lov om registrering af køretøjer og lovgivning om skatter, bortset fra lovgivning om told.

Stk. 2. Skatterådet afgør sager, som told- og skatteforvaltningen forelægger for

Skatterådet til afgørelse, jf. stk. 1.

Stk. 3. Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en

åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. Skatterådet har i den forbindelse ret til at indkalde materialet i en sag fra et skatte-, vurderings- eller motorankenævn."

Det er således en betingelse for at ændre en afgørelse truffet af et skatteankenævn, at afgørelsen er "åbenbart ulovlig", jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Af styresignalet SKM2013.95.SKAT "Procedure for behandling af indbragte ankenævnsafgørelser, der ønskes forelagt for Skatterådet efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3" redegøres for begrebet "åbenbart ulovlig". Her fremgår:

Åbenbar ulovlig

Proceduren forudsætter, at SKAT efter vurderinger foretaget af Ankechefen og/eller Jura i SKAT finder, at ankenævnsafgørelsen er åbenbart ulovlig.

Ved denne vurdering er begrebet "åbenbart ulovlig" afgrænset efter følgende principper:

En afgørelse kan anses for åbenbart ulovlig, hvis den er

• i utvivlsom modstrid med en ny lov eller en bekendtgørelse, eller
• utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene

En afgørelse kan ikke anses for åbenbar ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering

For at en afgørelse skal kunne ændres efter skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, skal følgende kumulative betingelser således være opfyldt:

1)      Afgørelsen skal utvivlsomt være i strid med lov, bekendtgørelse, fast domstolspraksis eller fast praksis ved Landsskatteretten; og

2)      Afgørelsen må ikke hvile på et skøn eller en bevismæssig vurdering

I Eriksen m.fl.: "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" fra 2017, side 126-128, redegøres for begrebet "åbenbart ulovlig" og Skatterådets kompetence, og her bemærkes navnlig (repræsentantens understregninger):

"Denne revisionskompetence forudsættes efter såvel lovord som motiverne med ordvalget "åbenbart ulovlig« anvendt i meget begrænset omfang […]"

"Det fremgår af lovforarbejderne i såvel de almindelige som specielle bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, at der alene er tilsigtet en delvis videreførelse af den tidligere bestemmelse fra skattestyrelseslovens regi og tilmed i en "meget reduceret form"".

Med henvisning til ovenstående gøres gældende, at hensigten fra lovgivers side er en yderst begrænset adgang til at foretage ændringer af afgørelser truffet af skatteankenævn.

Det skal understreges, at bestemmelsen ikke er en hjemmel for skatteforvaltningen til at få prøvet - og eventuelt ændret - skattenævnsafgørelser, som skatteforvaltning blot er uenig i (repræsentantens markeringer).

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3, hjemler alene, at afgørelser fra et skatteankenævn kan ændres, hvis afgørelsen er "åbenbart ulovlig" - en umiddelbart ganske streng ordlyd, som ikke ses findes i den øvrige skatteretlige lovgivning (repræsentantens kursivering.

Det skal i forlængelse heraf understreges, at Skatterådet alene kan ændre afgørelsen fra X Skatteankenævn af 25. januar 2023, hvis Skatterådet finder, at der ikke overhovedet er tvivl om afgørelsens ulovlighed, jf. uddraget fra styresignalet ovenfor (repræsentantens understregning).

Skatterådet skal således finde, at det er utvivlsomt, at skatteforvaltningen i forbindelse med ændringen af bedømmelsen af afskrivningsgrundlaget for Z ikke har foretaget et skøn over nogen faktiske forhold (repræsentantens understregning).

Afslutningsvis understreger repræsentanten, at det for det første skal understreges, at det er hans synspunkt, at den fulgte procedure beskrevet i SKM2013.95.SKAT burde have medført, at sagen var blevet henlagt allerede af Jura i SKAT.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Skattestyrelsen i sin indstilling og begrundelse af 24. april 2023, som var været tre måneder undervejs, ikke overhovedet har gjort nye forhold gældende - hverken af faktisk eller retlig karakter.

Skattestyrelsen har end ikke adresseret repræsentantens synspunkt om, at det udgør et skøn over faktiske forhold, når skatteforvaltningen går ind og "betragter" og "lægger til grund", jf. uddragene ovenfor, at differencen mellem B ApS’ anskaffelsessum og A K/S’s anskaffelsessum udgør et udbyderhonorar.

Skattestyrelsen har derimod fastholdt, at nærværende sag er lig sagen i SKM.2013.494.VLR, som vedrørte, om et udbyderhonorar - som ubestridt i sagen var et udbyderhonorar - kunne medregnes til anskaffelsessummen for en ejendom.

Repræsentanten anfører, at det afslutningsvis for det andet skal understreges, at hans synspunkt er, at der i nærværende sag ikke er grundlag for at ændre X Skatteankenævns afgørelse af 25. januar 2023 i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Skatteankenævnets bemærkninger til sagsfremstilling

Skatteankenævnet har ikke kommenteret Skattestyrelsens sagsfremstilling og indstilling.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det fremgår af SKM2013.95.SKAT, at en afgørelse kan anses for at være åbenbart ulovlig, hvis den er

• i utvivlsom modstrid med en lov eller bekendtgørelse, eller
• i utvivlsom modstrid med en fast domstolspraksis, eller
• i utvivlsom modstrid med fast praksis i Landsskatteretten, og denne praksis ikke er underkendt ved domstolene.

En afgørelse kan ikke anses for at være åbenbart ulovlig, hvis

• der er tvivl om lovligheden af afgørelsen, eller
• afgørelsen hviler på et skøn eller en bevismæssig vurdering.

Begrundelse

Z klagede til X Skatteankenævn over, at Skattestyrelsen ved en afgørelse af 14. juni 2019 forhøjede hans indkomst for indkomståret 2017 med ca. 780.000 kr. som følge af, at Skattestyrelsen var af den opfattelse, at et beløb på ca. 7.500.000 kr., hvoraf Z’s andel udgør 750.000 kr., er et udbyderhonorar, som A K/S har betalt til B ApS i forbindelse med erhvervelsen af investeringsejendommen i 2004. Beløbet på ca. 7.500.000 kr. udgør differencen mellem det beløb, som B ApS selv erhvervede ejendommen for, og det beløb, som ejendommen samme dag blev solgt til A K/S for.

I afgørelsen af 25. januar 2023 forholdt X Skatteankenævn sig ikke til det spørgsmål, der gav anledning til klagen, idet Skatteankenævnet traf en afgørelse, hvorved Skattestyrelsens afgørelse blev erklæret for ugyldig. Skatteankenævnet anførte som begrundelse herfor, at den særlige regel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, om, at der gælder en forlænget ligningsfrist, når der er tale om en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, ikke kan bringes i anvendelse, da der her er tale om et skøn.

Som det fremgår af SKM2013.494.VLR, der netop vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en skattepligtig kunne medregne et udbyderhonorar i sin anskaffelsessum for en andel i et ejendomsinvesteringsprojekt, beror dette spørgsmål ikke på et skøn, men er et spørgsmål, der angår retlig subsumption.

Om spørgsmålet udtaler Vestre Landsret således:

"… SKAT tog ved afgørelsen stilling til, hvilken anskaffelsessum A kunne lade indgå i forbindelse med opgørelsen. Afgørelsen er truffet på grundlag af dokumenterede oplysninger vedrørende afholdte købsomkostninger, og berør således ikke på et skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3."

Byretten udtalte om samme spørgsmål:

"Det fremgår klart af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, - og denne bestemmelses tidlige affattelser - at skattemyndighederne kan foretage ansættelser ud fra en ændret bedømmelse af afskrivningsgrundlag for indkomstår, der ligger uden for fristerne i bestemmelsens stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

I det konkrete tilfælde har skattemyndighederne truffet afgørelsen om, at et vederlag til udbyderen af et anpartsprojekt ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Denne bedømmelse hviler på en retlig subsumption - hvis korrekthed under sagens behandling for retten har været ubestridt - og indeholder ingen elementer af skøn."

Skønsbegrebet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 3, skal forstås som et skøn over de faktiske forhold. Et faktisk skøn kan enten angå en ændret værdiansættelse, fordeling af værdier eller skøn over andre faktiske forhold.

Da X Skatteankenævns afgørelse utvivlsomt er i strid med en landsretsdom, er afgørelsen efter Skattestyrelsens opfattelse åbenbart ulovlig.

Der skal herefter tages stilling til, om den forhøjelse, som Skattestyrelsen ved afgørelse af 14. juni 2019 foretog af Z’s skattepligtige indkomst for indkomstårets 2017, er berettiget.

Afskrivningsgrundlaget for en bygning opgøres særskilt for hver bygning, jf. afskrivingslovens § 14, stk. 1. Der afskrives på anskaffelsessummens kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter, jf. afskrivingslovens § 45, stk. 1.

Ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for en bygning tages udgangspunkt i den aftalte købesum. Efter praksis tillades, at man hertil lægger accessoriske udgifter, dvs. udgifter, der er afholdt til berigtigelse og gennemførelsen af erhvervelsen af ejendommen. Fx udgifter til advokat- og mæglersalær samt stempel og tinglysningsgebyr vedrørende skødet.

For så vidt angår skattepligtige, der som Z gennem et kommanditselskab har investeret i et ejendomsprojekt, er der afsagt en lang række domme, der har taget stilling til, om en kommanditists betaling til projektudbyderen i lighed med accessoriske udgifter som de nævnte kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. SKM2008.987.HR er den første højesteretsdom, der tager stilling til spørgsmålet.

I den nævnte dom fandt Højesteret, at et udbyderhonorar ikke har karakter af en handelsomkostning, der kan medregnes i afskrivningsgrundlaget. Højesteret fastslog, at de handelsomkostninger, der efter praksis kan medregnes i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, alene består af "sådanne omkostninger, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver, jf. herved Højesterets domme gengivet i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR". Endvidere fastslog Højesteret, at honoraret til projektudbyderen "vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet". Endelig udtalte Højesteret, at der er tale om en udgift, "som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S H1 K, jf. statsskattelovens § 6". Det betyder, at udgiften skal bedømmes i overensstemmelse med det skatteretlige udgangspunkt om behandling af etableringsudgifter, dvs. som udgifter, der hverken er fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede.

De to højesteretsdomme, som Højesteret henviser til i SKM2007.773.HR og SKM2007.775.HR, angik alene afgrænsningen af handelsomkostninger i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 3, i forhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1. Men ved at henvise til disse domme har Højesteret markeret, at den samme snævre afgrænsning af, hvilke handelsomkostninger, der kan medregnes i anskaffelsessummen, også gælder mere generelt.

Det er oplyst, at den omhandlede ejendom blev udbudt som en investeringsejendom i et projekt, der er udarbejdet af G ApS, som er forsynet med en revisorerklæring og en advokaterklæring, der er dateret i 2004.

Samme dag i 2004, som B ApS erhvervede ejendommen, videresolgte B ApS ejendommen til A K/S. Salget blev formidlet af G ApS, der er koncernforbundet og sambeskattet med B ApS.

I en situation som den omhandlede følger det efter Skattestyrelsens opfattelse af praksis, at det ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget skal lægges til grund, at den merpris, som A K/S erhvervede ejendommen for, i forhold til hvad B ApS erhvervede ejendommen for, dækker over betaling til G ApS for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, dvs. en etableringsudgift.

Der kan herved henvises til SKM2014.362.HR, hvor en projektudbyder havde købt en ejendom og solgt den få måneder senere til investorerne til en forhøjet pris, hvilket af landsretten blev anset som honorar for den overordnede strukturering mv. Det kan endvidere henvises til SKM2012.588.ØLR, hvor udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt som enekommanditist havde købt og videresolgt en udlejningsejendom til 10 investorer. Avancen ved videresalget havde reelt karakter af honorar til projektudbyderen for arbejdet med den overordnede tilrettelæggelse og strukturering af investeringsprojektet og kunne hverken helt eller delvist medregnes ved opgørelsen af investorernes anskaffelsessum.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at den merpris, som A K/S betalte for ejendommen, ikke kan indgå i investorernes afskrivningsgrundlag.

Det bemærkes, at udbyderhonorarer heller ikke kan indgå i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. SKM2014.236.HR, da anskaffelsessummen skal opgøres efter samme princip efter ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven.

Da X Skatteankenævns afgørelse er i strid med loven og domspraksis, finder Skattestyrelsen, at afgørelsen er åbenlys forkert.

Indstilling

Idet Skattestyrelsen endvidere ikke har bemærkninger til den talmæssige opgørelse, som Skattestyrelsen foretog som grundlag for sin afgørelse af 14. juni 2019, indstilles det herefter, at ansættelsen af den skattepligtige indkomst for Z for indkomståret 2017 ændres, således at ansættelsen foretages som ved Skattestyrelsens afgørelse af 14. juni 2019.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Afskrivingslovens § 14 

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Stk. 3. Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Uanset stk. 1 kan bygninger eller lokaler, dog bortset fra garager og laboratorier, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter stk. 2, heller ikke afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikkeafskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 3. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende.

Afskrivingslovens § 45, stk. 1

Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v. Medmindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån for fiskerfartøjer, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder.

Skatteforvaltningslovens § 2, stk.3

Skatterådet kan efter indstilling fra told- og skatteforvaltningen ændre en åbenbart ulovlig afgørelse, der er truffet af et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. Skatterådet har i den forbindelse ret til at indkalde materialet i en sag fra et skatte-, vurderings- eller motorankenævn.

Skatteforvaltningslovens § 26.

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

   Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

   Stk. 3. En ansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for et indkomstår, der ligger uden for fristerne efter denne paragraf, kan foretages eller ændres efter stk. 1, medmindre ansættelsen beror på et skøn.

Praksis

SKM2008.967.HR

Højesteret udtalte, at der i afskrivningsgrundlaget for den omhandlede ejendoms bygninger og installationer, kun kan indgå udgifter, der kan knyttes til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver.

Da Højesteret lagde til grund, at et udbyderhonorar vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, kunne der ikke være tale om en udgift, der kunne knyttes til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet. Højesteret fandt, at der derimod var tale om en etableringsudgift.

Udgiften til udbyderhonorar kunne derfor ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

SKM2012.588.ØLR

Udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt havde som enekommanditist købt og videresolgt en udlejningsejendom til 10 investorer. Avancen ved videresalget havde reelt karakter af honorar til projektudbyderen for arbejdet med den overordnede tilrettelæggelse og strukturering af investeringsprojektet og kunne derfor ikke medregnes - hverken helt eller delvist - ved opgørelsen af investorernes anskaffelsessum i henhold til afskrivningsloven, jf. SKM2008.967.HR.

SKM 2013 494 VLR

SKAT var berettiget til i 2009 at ændre genvundne afskrivninger vedrørende indkomståret 2006 og i den forbindelse ændre det afskrivningsgrundlag, der havde været benyttet fra 1998 til 2005. Sagen omhandlede et vederlag til udbyderen af et anpartsprojekt. Byretten traf afgørelse om, at vederlaget ikke skulle indgå i afskrivningsgrundlaget og bemærkede, at dette spørgsmål ikke indeholdt elementer af skøn.

SKM2014.362.HR

Et kommanditselskab købte i juni 2007 en ejendom for ca. 246 mio. kr. Ejendommen blev i oktober - december 2007 videreoverdraget til en række investorer ved salg af andelene i kommanditselskabet for ca. 288 mio. kr. Sagen angik, om forskelsbeløbet på ca. 42 mio. kr. helt eller delvist kunne indgå ved opgørelsen af investorernes afskrivningsgrundlag og grundlaget for beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Højesteret udtalte med henvisning til tidligere højesteretspraksis, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - udover købesummen - alene kan medregnes udgifter, som kan henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet. Udgifter til f.eks. den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af et investeringsprojekt kan ikke medregnes.

Højesteret fastslog, at investorerne ikke havde godtgjort, at der i forskelsbeløbet på ca. 42 mio. kr. indgik udgifter til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet. Der var desuden ikke grundlag for at antage, at der for en del af forskelsbeløbets vedkommende var tale om, at udbyderen havde afholdt udgifter, som havde ført til en højere værdi af den faste ejendom. Ingen del af forskelsbeløbet kunne derfor indgå i anskaffelsessummen.

SKM2014.236.HR

Spørgsmålet i sagen var, om honoraret til en udbyder af et investeringsprojekt skulle indgå i anskaffelsessummen for en ejendom ved opgørelsen af avancen i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 4.

Højesteret fastslog, at honoraret ikke kunne henføres til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet og derfor ikke skulle medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Investoren var heller ikke omfattet af skattemyndighedernes dagældende praksis vedrørende "brugte anparter".

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.2.1.3 Ændret bedømmelse af afskrivningsgrundlaget

Ansættelsen skal angå beregning - ikke skøn

Hvis ændringen af ansættelsen hviler på et skøn, finder bestemmelsen ikke anvendelse. Se SFL § 26, stk. 3, sidste led.

Skønsbegrebet i SFL § 26, stk. 3, svarer til det, der fremgik af SSL § 15, stk. 5, som i nogle tilfælde afskar skønsmæssige forhøjelser. Skøn skal forstås som et skøn over de faktiske forhold. Et faktisk skøn kan enten angå en ændret værdiansættelse, fordeling af værdier eller skøn over andre faktiske forhold. I samtlige de nævnte tilfælde kan der ikke anvendes afskrivningsgrundlag uden for fristen til ændringer inden for fristen.

Bestemmelsen giver hermed kun adgang til at anvende afskrivningsgrundlag uden for fristen, hvis den ansættelse der skal anvende disse afskrivningsgrundlag foretages ud fra en beregning over afskrivningsgrundlaget.

Spørgsmålet, om et vederlag til udbyderen af et anpartsprojekt skulle indgå i afskrivningsgrundlaget, indeholdt ikke elementer af skøn. Se SKM2013.494.VLR.

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.4.4.3 Afskrivningsgrundlag, bygninger og installationer

Ejendomsinvesteringsprojekter

En deltager i et ejendomsinvesteringsprojekt skal også opgøre afskrivningsgrundlaget for bygninger og installationer som anført i ovennævnte afsnit.

En deltager i et ejendomsinvesteringsprojekt kan derfor ikke regne betaling for projektomkostninger, rådgivningshonorar, udbyderhonorar og lignende med i sin andel af afskrivningsgrundlaget for en ejendom, fordi der typisk er tale om betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet med henblik på at give de enkelte deltagere et afkast af deres investering. Se ovennævnte SKM2008.967.HR.