Selskabet har ansøgt om omkostningsgodtgørelse med 100 % af 258.000 kr. for sagsomkostninger pålagt af Østre Landsret.

Skattestyrelsen har nedsat det ansøgte beløb vedrørende sagsomkostninger til 109.000 kr., da en del af de pålagte sagsomkostninger anses for at vedrøre arbejde udført før den 1. januar 2017.

Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse således, at hele det ansøgte beløb vedrørende sagsomkostninger skal udbetales.

Faktiske oplysninger
SKAT (senere Skattestyrelsen) afgav den 29. april 2014 et bindende svar vedrørende et spørgsmål, stillet af H1 ApS (herefter selskabet), om, hvorvidt selskabet kunne overdrage ejendommen Adresse Y1, By Y1, matrikel nummer […] (herefter ejendommen) til [navn udeladt] til en handelspris på kontant 4.300.000 kr. svarende til handelsværdien. SKAT besvarede selskabets spørgsmål med et "nej".

Selskabets repræsentant påklagede SKATs bindende svar til Landsskatteretten den 28. maj 2014.

Landsskatteretten stadfæstede den 29. januar 2015 SKATs bindende svar af 29. april 2014. Landsskatteretten bemærkede samtidig, at den seneste offentliggjorte vurdering kunne finde anvendelse.

Skatteministeriet, repræsenteret ved Kammeradvokaten, indbragte ved stævning af 29. april 2015 Landsskatterettens afgørelse for [byretten] med principal påstand om, at selskabet skulle anerkende, at ejendommen ikke kunne overdrages til [navn udeladt] til en pris svarende til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering. Subsidiært nedlagde Skatteministeriet påstand om, at selskabet skulle anerkende at overdragelsen af ejendommen til [navn udeladt] skulle ske til en pris på 10 mio. kr.

[Byretten] afsagde dom den 10. august 2016 med dissens, hvor flertallet af dommerne stemte for, at frifinde selskabet, således at ejendommen kunne overdrages til [navn udeladt] for 5.000.000 kr. Det fremgår af dommen, at Skatteministeriet blev pålagt at betale sagsomkostninger, som blev fastsat til 125.000 kr., til dækning af selskabets udgifter til advokatbistand inkl. moms.

Skatteministeriet ankede den 7. september 2016 [byretten]s dom til Østre Landsret med påstand 1 om, at selskabet skulle anerkende, at selskabets spørgsmål i SKATs bindende svar af 29. april 2014 skulle besvares med et "nej". Subsidiært nedlagde Skatteministeriet påstand om, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. Den nedlagte påstand 2 var, at selskabet skulle betale 125.000 kr. med tillæg af procesrente fra den 7. september 2016 til betaling skete. Beløbet i påstand 2 svarede til de sagsomkostninger, som Skatteministeriet ved [byretten] blev pålagt at betale til selskabet 

Østre Landsret afsagde dom den 16. oktober 2017, hvor Skatteministeriets principale påstand 1 blev taget til følge. Som følge heraf tog Østre Landsret tillige Skatteministeriets påstand 2 til følge.

Følgende fremgik af dommen vedrørende fastsættelse af sagsomkostninger:

"[…]
Efter sagens udfald skal H1 ApS betale sagsomkostninger for begge retter til Skatteministeriet med i alt 258.000 kr. Beløbet omfatter 8.000 kr. til retsafgift og 250.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed. Landsretten finder, at sagen ikke har haft en sådan principiel betydning, at der er grundlag for helt eller delvist at ophæve sagens omkostninger. […]"
og
"[…]
I sagsomkostninger for begge retter skal H1 ApS betale 258.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a. […]"

Selskabets repræsentant ansøgte den 8. november 2017 om omkostningsgodtgørelse med 100 % af 258.000 kr. for de af Østre Landsret pålagte sagsomkostninger. Det fremgik af ansøgningsblanketten, at der ikke tidligere var udbetalt omkostningsgodtgørelse, at Landsretten havde afsagt dom, og at kravet på omkostningsgodtgørelse ikke var overdraget til repræsentanten.

Klagerens repræsentant ankede på selskabets vegne Østre Landsrets dom til Højesteret den 10. april 2018. Af anken fremgik, at selskabet den 30. oktober 2017 opfyldte Østre Landsrets dom ved betaling af 258.000 kr. til Skatteministeriet. Ved dom af 4. januar 2019 stadfæstede Højesteret Østre Landsrets dom.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke fuldt imødekommet selskabets ansøgning om omkostningsgodtgørelse for de af Østre Landsret pålagte sagsomkostninger.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår følgende:

"[…]
Vores bemærkninger og begrundelse
Efter skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, gældende fra 14. juni 2009 til 1. januar 2017, er skattepligtige selskaber efter selskabsskattelovens § 1 og § 2 eller fondsbeskatningslovens § 1 ikke godtgørelsesberettigede.

Den 1. januar 2017 trådte lov nr. 1665 af 20. december 2016 i kraft. Det fremgår af nr. 7, af lovforslagets specielle bemærkninger, at forslaget går ud på, at lade henvisningen til undtagelsesbestemmelsen for selskaber og fonde i bestemmelsens stk. 2 udgå og i nr. 8 at ophæve undtagelsesbestemmelsen. Dermed får skattepligtige selskaber og fonde igen mulighed for at opnå omkostningsgodtgørelse for godtgørelsesberettigede bistandsudgifter med virkning for udgifter til sagkyndig bistand m.v. som udføres den 1. januar 2017 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovforslagets § 3, stk. 7.

Det følger således af ikrafttrædelsesbestemmelsen og de specielle bemærkninger, at det, for så vidt angår juridiske personer, alene er udgifter til sagkyndig bistand m.v., der "udføres" efter den 1. januar 2017, der anses for at være godtgørelsesberettiget.

Da lovmotiverne til ikrafttrædelsesbestemmelsen jf. ovenfor, udtrykkeligt anvender ordene "sagkyndig bistand m.v." gælder overgangsbestemmelsen ikke alene for sagkyndig bistand, men også for de andre godtgørelsesberettigede udgifter.

I har søgt om at få dækket 100 procent af jeres udgifter til pålagte sagsomkostninger på i alt 258.000 kr. i jeres klagesag ved [byretten] og Østre Landsret.

I er et skattepligtigt selskab efter selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Vi kan ikke dække selskabets udgifter til rådgivers arbejde m.v. ved byretten og ved Østre Landsret som er udført før 1. januar 2017. Det er fordi selskabets klagesag ved byretten og ved Østre Landsret er indbragt/anlagt efter den 14. juni 2009 og før den 1. januar 2017.

Af retsplejelovens § 312, stk. 1 fremgår det, at
"Den tabende part skal erstatte modparten de udgifter, retssagen har påført modparten, medmindre parterne har aftalt andet. "

Sagsomkostninger, som er pålagt i medfør af retsplejelovens regler, dækker bl.a. en parts partsrepræsentantomkostninger i form af udgifter til advokatbistand.

Vedrørende pålagte sagsomkostninger er det vores vurdering, at det er afgørende, om de pålagte omkostninger vedrører arbejde udført før eller efter lovens ikrafttræden. Det betyder, at pålagte sagsomkostninger for instanser, hvor modpartens partsrepræsentants arbejde m.v. er udført før 1. januar 2017, dermed ikke kan anses for godtgørelsesberettiget.

Der skal derfor foretages en opdeling af de pålagte sagsomkostninger, der dækker arbejde udført henholdsvis før den 1. januar 2017 og den 1. januar 2017 eller senere.

Pålagte sagsomkostninger dækker i relation til Skatteministeriet først og fremmest en erstatning til ministeriets advokatudgifter. Ligesom for skatteyderens egen rådgiver beror disse advokatudgifter på et stykke arbejde, som "udføres".

Helt tilsvarende må det gælde for så vidt angår tilkendte sagsomkostninger. Tilkendte sagsomkostninger for instanser eller for arbejde udført før 1. januar 2017 kan ikke modregnes i omkostningsgodtgørelsesberettiget arbejde udført efter 1. januar 2017.

Det er Skatteministeriet der har indbragt sagen for både byretten og Østre Landsret.

Østre Landsret har pålagt jer, at betale sagsomkostninger på i alt 258.000 kr. for begge retter, byretten og Østre Landsret samt pålagt jer, at tilbagebetale de 125.000 kr. som byretten havde pålagt Skatteministeriet at betale i sagsomkostninger til jer.

De pålagte sagsomkostninger ved byretten, der skal dække udgifter til Skatteministeriets partsrepræsentant for arbejde m.v. udført før 1. januar 2017, berettiger ikke til omkostningsgodtgørelse, idet sagen er anlagt ved byretten efter den 14. juni 2009 og byretten har afsagt dom den 10. august 2016.

Skattestyrelsen finder ud fra forholdene, at de pålagte sagsomkostninger til dækning af ministeriets advokatomkostninger m.v. for byretten derfor kan ansættes til 129.000 kr. svarende til halvdelen af de pålagte sagsomkostninger ved Østre Landsret.

Vi nedsætter derfor det samlede ansøgte beløb for pålagte sagsomkostninger på 258.000 kr. med 129.000 kr. for pålagte sagsomkostninger for byretten, idet det udførte arbejde er udført før 1. januar 2017.

Pålagte sagsomkostninger for Østre Landsret anses herefter at være det resterende beløb på 129.000 kr. af de samlede pålagte sagsomkostninger ved Østre Landsret.

De pålagte sagsomkostninger for Østre Landsret vedrører Skatteministeriets partsrepræsentants arbejde m.v. udført i perioden fra byrettens dom af 10. august 2016 til Østre Landsret afsiger dom den 16. oktober 2017.

Det er Skatteministeriet der den 7. september 2016 har indbragt sagen for Østre Landsret. Det fremgår af ansøgningen om omkostningsgodtgørelse for jeres sagkyndige bistand, at R1 har udarbejdet duplik af 18. august 2017, sammenfattende processkrift af 11. september 2017, udarbejdelse af ekstrakt og materialesamling, og at der har været hovedforhandling den 18. september 2017.

Vi vurderer derfor, at kun en mindre del af Skatteministeriets partsrepræsentants samlede arbejde for Østre Landsret er udført før 1. januar 2017, dog under hensyntagen til at det er Skatteministeriet der har indbragt sagen. Vi ansætter derfor andelen af udgiften for Skatteministeriets partsrepræsents arbejde m.v. før 1. januar 2017 for Østre Landsret i forhold til de pålagte sagsomkostninger skønsmæssigt til 20.000 kr.

Vi nedsætter derfor de pålagte sagsomkostninger vedrørende Østre Landsret med 20.000 kr., idet det udførte arbejde er udført før 1. januar 2017.

Det godtgørelsesberettigede beløb opgøres derfor således:

Ansøgt godtgørelse 100 % af	258.000 kr.
Ej godkendt sagsomkostninger byretten	- 129.000 kr.
Ej godkendt sagsomkostninger Østre Landsret	- 20.000 kr.
Godtgørelsesberettiget beløb	109.000 kr.

Derfor nedsætter vi det beløb, I har søgt om at få dækket, til 109.000 kr. og udbetaler beløbet til jer.

Medholdsvurdering
Vi vurderer, at I ikke har fået medhold i Østre Landsrets dom af 16. oktober 2017.
Vi dækker dog jeres udgifter til rådgiver med 100 procent, fordi det er Skatteministeriet, der har indbragt sagen for Østre Landsret. Reglerne står i skatteforvaltningslovens § 52, stk. 2, 1. punktum.
[…]"

Skattestyrelsen har endvidere anført følgende i en udtalelse i forbindelse med klagen:

"[…]
Skattepligtige selskaber efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fonde efter fondsbeskatningslovens § 1 har ikke været godtgørelsesberettigede for udgifter til sagkyndig bistand mv. i sager der blev indbragt eller anlagt efter den 14. juni 2009, jf. skatteforvaltningslovens dagældende § 53, stk. 2.

Dette var gældende for både nye sager og sager der blev indbragt for en ny instans efter den 14. juni 2009.

Den 1. januar 2017 trådte lov nr. 1665 af 20. december 2016 i kraft. Det fremgår af nr. 7, af lovforslagets specielle bemærkninger, at forslaget går ud på, at lade henvisningen til undtagelsesbestemmelsen for selskaber og fonde i bestemmelsens stk. 2 udgå og i nr. 8 at ophæve undtagelsesbestemmelsen. Dermed får skattepligtige selskaber og fonde igen mulighed for at opnå omkostningsgodtgørelse for godtgørelsesberettigede bistandsudgifter med virkning for udgifter til sagkyndig bistand m.v. som udføres den 1. januar 2017 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovforslagets § 3, stk. 7.

Det følger således af ikrafttrædelsesbestemmelsen og de specielle bemærkninger, at det, for så vidt angår juridiske personer, alene er udgifter til sagkyndig bistand, der "udføres" efter den 1. januar 2017, der anses for at være godtgørelsesberettiget.

Da lovmotiverne til ikrafttrædelsesbestemmelsen jf. ovenfor, udtrykkeligt anvender ordene "sagkyndig bistand m.v." gælder overgangsbestemmelsen ikke alene for sagkyndig bistand, men også for de andre godtgørelsesberettigede udgifter.

Af retsplejelovens § 312, stk. 1 fremgår det, at
"Den tabende part skal erstatte modparten de udgifter, retssagen har påført modparten, medmindre parterne har aftalt andet. "

Følgende fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning A.A.13.4:
Udgifter til retsafgifter og pålagte sagsomkostninger
(...)
Særligt for selskaber - periodisering af sagsomkostninger
Det fremgår ikke direkte af lovens ordlyd eller dennes forarbejder, hvordan man skal behandle henholdsvis tilkendte og pålagte sagsomkostninger, der dækker over sagens behandling i flere instanser, og hvor nogle af sagsomkostningerne dækker arbejde udført før 1. januar 2017. 

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en fortolkning af lovens ordlyd og forarbejder fører til, at det afgørende er, om tilkendte eller pålagte omkostninger vedrører arbejde udført før eller efter lovens ikrafttræden. Det betyder, at tilkendte omkostninger for instanser, hvor rådgivers arbejde er udført før 1. januar 2017, ikke påvirker omkostningsgodtgørelse for arbejdet udført efter 1. januar 2017. Tilsvarende betyder det, at pålagte omkostninger for instanser, hvor omkostningsbeløbet skal dække arbejde før 1. januar 2017, ikke berettiger til omkostningsgodtgørelse. Der skal foretages en opdeling af omkostninger, der dækker arbejde udført henholdsvis før den 1. januar 2017 og den 1. januar 2017 eller senere.

Sagsomkostninger, som er pålagt i medfør af retsplejelovens regler, dækker bl.a. en parts partsrepræsentantomkostninger i form af udgifter til advokatbistand.

Pålagte sagsomkostninger dækker i relation til Skatteministeriet først og fremmest en erstatning til ministeriets advokatudgifter. Ligesom for skatteyderens egen rådgiver beror disse advokatudgifter på et stykke arbejde, som "udføres".

Det er vores vurdering, at dette også må gælde for så vidt angår tilkendte sagsomkostninger. Tilkendte sagsomkostninger for instanser eller for arbejde udført før 1. januar 2017 anses ikke for at kunne modregnes i omkostningsgodtgørelsesberettiget arbejde udført efter 1. januar 2017. Ellers kan der opstå situationer, hvor der sker modregning af tilkendte sagsomkostninger for arbejde udført før 1. januar 2017 i omkostningsgodtgørelsesberettigede udgifter udført efter den 1. januar 2017.

Det er vores vurdering, at det også i forhold til de tilkendte eller pålagte sagsomkostninger er afgørende, om arbejdet i relation til begrebet "udføres" er udført før lovens ikrafttræden eller ej. Det medfører, både for så vidt tilkendte og pålagte sagsomkostninger, at der skal foretages en opdeling af omkostninger, der dækker arbejde udført før den 1. januar 2017 og den 1. januar 2017 eller senere.
Det betyder, at pålagte eller tilkendte sagsomkostninger, hvor modpartens partsrepræsentants arbejde er udført før 1. januar 2017, ikke kan anses for godtgørelsesberettiget.
[…]"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til omkostningsgodtgørelse med 100 % af 258.000 kr. for pålagte sagsomkostninger.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført følgende:  

"[…]
2 DET RETLIGE GRUNDLAG
[…]
De udgifter, som er godtgørelsesberettigede, er oplistet i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, der har følgende ordlyd:
"[…]"

Det følger dermed af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 5, at udgifter til pålagte sagsomkostninger er godtgørelsesberettigede. Det bemærkes, at lovbestemmelsen sondrer mellem "udgifter til sagkyndig bistand" nævnt i nr. 1 og "pålagte sagsomkostninger" nævnt i nr. 5.

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 1, i lov nr. 1665 af 20. december 2016 trådte loven i kraft den 1. januar 2017. Af lovens § 3, stk. 7, fremgår dog en undtagelse:
"§ 1, nr. 7 og 8, har virkning for udgifter til sagkyndig bistand, hvor bistanden udføres den 1. januar 2017 eller senere." [mine understregninger]

Undtagelsen i ikrafttrædelsesbestemmelsen vedrører alene skatteyders udgifter til sagkyndig bistand omfattet af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1. De øvrige godtgørelsesberettigede udgifter i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 2-6, omtales derimod ikke i undtagelsesbestemmelsen.

Af de specielle bemærkninger til ikrafttrædelsesbestemmelsen er følgende anført i lovforslag nr. 28 af 5. oktober 2016:
"Det foreslås i stk. 7, at lovforslagets § 1, nr. 7 og 8, om omkostningsgodtgørelse til skattepligtige selskaber og fonde har virkning for udgifter til sagkyndig bistand m.v., hvor bistanden udføres den 1. januar 2017 eller senere."

Denne sag drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen på baggrund af henvisningen til "udgifter til sagkyndig bistand m.v." i de specielle bemærkninger til undtagelsesbestemmelsen i § 3, stk. 7, i lovforslag nr. 28 af 5. oktober 2016 kan udvide anvendelsesområdet for bestemmelsens ordlyd fra alene at omfatte godtgørelsesberettigede udgifter omfattet af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1, til også at omfatte de øvrige godtgørelsesberettigede udgiftstyper i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 2-6.

Bestemmelsen om omkostningsgodtgørelse for pålagte sagsomkostninger var tidligere placeret i den tidligere skattestyrelseslovs § 33 C, hvor bestemmelsen blev indført ved lov nr. 464 af 31. maj 2000.

I lovforslag nr. 267 af 5. april 2000 anføres:
"[…]"

Ifølge forarbejderne til bestemmelsen var baggrunden for indførelse af retten til omkostningsgodtgørelse for pålagte sagsomkostninger således et ønske om at mindske den skatte- eller afgiftspligtiges risici ved at føre en sag, eftersom den skatte- eller afgiftspligtige ikke kan forudse størrelsen på Skatteministeriets omkostninger til en sags førelse.

Betaling af sagsomkostninger er reguleret i kapitel 20 i retsplejeloven, senest optrykt i lovbekendtgørelse nr. 938 af 10. september 2019. Retsplejelovens § 312, stk. 1, om betaling af pålagte sagsomkostninger har følgende ordlyd:
"Den tabende part skal erstatte modparten de udgifter, retssagen har påført modparten, medmindre parterne har aftalt andet."

Sagsomkostninger i relation til appellerede afgørelser er reguleret i retsplejelovens § 315, hvoraf det fremgår:
"Opnås der ved appel en forandring i den appellerede afgørelse, finder §§ 312-314 anvendelse med hensyn til appelsagens omkostninger såvel som med hensyn til omkostningerne ved sagens tidligere behandling, for så vidt der skal træffes afgørelse herom."

En appelinstans træffer dermed afgørelse om sagens omkostninger for både appelinstansen og den tidligere instans, såfremt den appellerede afgørelse ændres.

3 ANBRINGENDER
Da adgangen til omkostningsgodtgørelse for selskaber blev genindført med virkning fra den 1. januar 2017, har selskaber, herunder H1, ret til omkostningsgodtgørelse for udgifter, hvor betalingsforpligtelsen er opstået efter denne dato. En undtagelse hertil vedrører godtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand, hvor der ifølge § 3, stk. 7, i lov nr. 1665 af 20. december 2016 alene ydes omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand, hvor bistanden udføres fra og med den 1. januar 2017.

Undtagelsen i ikrafttrædelsesbestemmelsen vedrører alene skatteyders udgifter til sagkyndig bistand omfattet af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1, og ikke pålagte sagsomkostninger omfattet af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 5. Som følge heraf skal pålagte sagsomkostninger ikke periodiseres.

Der er adgang til omkostningsgodtgørelse for pålagte sagsomkostninger, når udgifterne hertil skal betales eller er betalt, jf. skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 5, og hovedreglen om lovens virkning er derfor, at loven får virkning for den type omkostninger, som udløser omkostningsgodtgørelse, når betalingsforpligtelsen er opstået fra og med 1. januar. Det afgørende er derfor, hvornår H1 er blevet pålagt at betale sagsomkostninger og ikke hvornår, at Skatteministeriets advokat har udført sit arbejde. Eftersom H1 ved dom af 16. oktober 2017 blev pålagt at betale sagsomkostninger på i alt 258.000 kr. til Skatteministeriet, ændrer det faktum, at [byretten] som første instans afsagde dom i sagen inden den 1. januar 2017, ikke på, at H1 først endeligt er blevet pålagt at betale sagsomkostningerne efter den 1. januar 2017. H1 har derfor ret til omkostningsgodtgørelse for hele beløbet på 258.000 kr.

At der først foreligger et betalingskrav, når der foreligger en endelig dom, blev bekræftet af Landsskatteretten i SKM2014.786.LSR. I SKM2014.786.LSR havde et selskab ansøgt om omkostningsgodtgørelse for pålagte sagsomkostninger. SKAT nægtede selskabet omkostningsgodtgørelse, hvilket Landsskatteretten stadfæstede, da de pålagte sagsomkostninger ikke var godtgørelsesberettigede efter skatteforvaltningslovens § 54, eftersom sagsomkostningerne vedrørte en dom, som var anket inden fuldbyrdelsesfristens udløb i henhold til retsplejelovens § 480, stk. 1. Pålagte sagsomkostninger er dermed først godtgørelsesberettigede efter skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 5, når der foreligger en endelig dom.

Som begrundelse for at periodisere pålagte sagsomkostninger henviser Skattestyrelsen til de specielle bemærkninger til undtagelsen i ikrafttrædelsesbestemmelsen, og Skattestyrelsen konkluderer på baggrund heraf (bilag 1, side 4):
"Da lovmotiverne til ikrafttrædelsesbestemmelsen jf. ovenfor, udtrykkeligt anvender ordene "sagkyndig bistand m.v." gælder overgangsbestemmelsen ikke alene for sagkyndig bistand, men også for de andre godtgørelsesberettigede udgifter."

Efter H1s opfattelse er Skattestyrelsens fortolkning af undtagelsen til ikrafttrædelsesbestemmelsen forkert.

I Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.A.13.4, skriver Skattestyrelsen også følgende angående omkostningsgodtgørelse for pålagte sagsomkostninger:
"Det fremgår ikke direkte af lovens ordlyd eller dennes forarbejder, hvordan man skal behandle henholdsvis tilkendte og pålagte sagsomkostninger, der dækker over sagens behandling i flere instanser, og hvor nogle af sagsomkostningerne dækker arbejde udført før 1. januar 2017."

Ordlyden af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 1, i lov nr. 1665 af 20. december 2016 samt undtagelsen i § 3, stk. 7, er imidlertid klar. Det følger direkte af § 3, stk. 1, at loven har virkning fra den 1. januar 2017. I lovens § 3, stk. 7, gælder der alene i relation til udgifter til sagkyndig bistand en undtagelse, hvorefter loven har virkning for udgifter til sagkyndig bistand, hvor bistanden udføres fra og med den 1. januar 2017. En ren ordlydsfortolkning giver således ikke adgang til tvivl, idet undtagelsen i lovens § 3, stk. 7, alene angår godtgørelsesberettigede udgifter omfattet af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen ønsker på baggrund af henvisningen til "udgifter til sagkyndig bistand m.v." i de specielle bemærkninger til undtagelsen til ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 7, i lovforslag nr. 28 af 5. oktober 2016 at udvide anvendelsesområdet for bestemmelsens ordlyd fra alene at omfatte godtgørelsesberettigede udgifter omfattet af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1, til også at omfatte de øvrige godtgørelsesberettigede udgiftstyper i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 2-6.

Skattestyrelsens udvidede fortolkning må i sig selv afvises, eftersom lovens ordlyd er klar, og bestemmelsen udtømmende angiver hvilke godtgørelsesberettigede omkostninger, der skal periodiseres. En udvidelse af bestemmelsens anvendelsesområde kræver klar støtte i lovens forarbejder, og anførelsen af "m.v." kan ikke udgøre hjemmel til, at de øvrige godtgørelsesberettigede udgiftstyper i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 2-6, også omfattes af lovens § 3, stk. 7. Hvis lovgiver ønskede, at de øvrige godtgørelsesberettigede udgiftstyper i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 2-6, skulle være omfattet af lovens § 3, stk. 7, måtte lovgiver have indskrevet dette i bestemmelsens ordlyd, da der ellers vil være tale om lovgivning i bemærkninger, hvilket af retssikkerhedsmæssige grunde ikke udgør en acceptabel lovgivningsteknik til at nægte skatteyder fuld omkostningsgodtgørelse.

Dertil kommer, at det gælder som en almindelig fortolkningsregel, at undtagelser fortolkes indskrænkende. Ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 7 er en undtagelse til hovedreglen i § 3, stk. 1.

Hvis Landsskatteretten desuagtet konkluderer, at anførelsen af omfattede godtgørelsesberettigede omkostninger i § 3, stk. 7, ikke er udtømmende, kan "udgifter til sagkyndig bistand m.v." som yderste grænse alene udstrækkes til at omfatte andre typer af godtgørelsesberettigede udgifter, der kan periodiseres som følge af, at udgifterne vedrører vederlæggelse for bistand rekvireret af skatteyder.

Det er alene udgifter, der udgør betaling for en ydelse rekvireret af skatteyder, og som afspejler kreditors tidsforbrug, der kan periodiseres. På baggrund heraf vil godtgørelsesberettigede udgifter til sagkyndige erklæringer omfattet af skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 4, der rekvireres af skatteyder, kunne periodiseres efter den sagkyndiges forbrugte tid. Hvis en skatteyder eksempelvis i november 2016 har anmodet en sagkyndig om at udfærdige en sagkyndig erklæring, og den sagkyndige leverer sin bistand i december 2016 samt januar 2017, vil udgifterne til den sagkyndiges bistand kunne periodiseres med den konsekvens, at skatteyder alene kan få omkostningsgodtgørelse for udgifterne til den del af bistanden, der blev udført i januar 2017.

Derimod kan udgifter til betaling af krav, herunder pålagte sagsomkostninger, der opstår på ét bestemt tidspunkt, ikke periodiseres. Skatteyder har ingen kontraktmæssig relation til Skatteministeriets advokat, og Skatteministeriets advokat leverer ingen ydelse til skatteyder. Hvis skatteyder bliver dømt til at betalte sagsomkostninger til Skatteministeriet, er de pålagte sagsomkostninger udtryk for en kompensation, som skatteyder skal betale til Skatteministeriet og ikke betaling for en ydelse rekvireret af skatteyder. Eftersom pålagte sagsomkostninger ikke kan periodiseres, kan denne godtgørelsesberettigede udgiftstype ikke omfattes af undtagelsen i § 3, stk. 7, i lov nr. 1665 af 20. december 2016. De pålagte sagsomkostninger på i alt 258.000 kr., som Østre Landsret har dømt H1 at betale til Skatteministeriet, skal derfor ikke periodiseres.

Det ville endvidere være i strid med formålet med selve indførelsen af retten til omkostningsgodtgørelse, hvis pålagte sagsomkostninger skulle periodiseres. Baggrunden for indførelsen af ret til omkostningsgodtgørelse var blandt andet, at en skattepligtig person ikke har mulighed for at forudse størrelsen af Skatteministeriets omkostninger i forbindelse med førelsen af en sag. Det er derfor ulogisk, at Skattestyrelsen gør retten til omkostningsgodtgørelse for pålagte sagsomkostninger afhængig af Skatteministeriets procesførelse. Retten til omkostningsgodtgørelse for pålagte sagsomkostninger blev netop indført for, at skatteyder ikke skulle være afhængig af Skatteministeriets procesførelse.

Da pålagte sagsomkostninger ikke skal periodiseres, har H1 ret til omkostningsgodtgørelse for betalingsforpligtelser opstået efter den 1. januar 2017.

Betaling af pålagte sagsomkostninger er reguleret i retsplejelovens § 312, stk. 1, hvorefter den tabende part skal erstatte modparten de udgifter, retssagen har påført modparten, medmindre parterne har aftalt andet.

Østre Landsret dømte den 16. oktober 2017 H1 til at betalte 258.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Østre Landsret afsagde dom som appelinstans. I relation til sagsomkostninger for appellerede afgørelser følger det af retsplejelovens § 315, at appelinstansen skal træffe afgørelse om sagens omkostninger for både appelinstansen og den tidligere instans, hvis appelinstansen ændrer den appellerede afgørelse. Eftersom Østre Landsret ved dom af 16. oktober 2017 ændrede byrettens afgørelse, traf Østre Landsret afgørelse om sagens omkostninger for både Østre Landsret og byretten.

Som følge heraf vil der være usikkerhed om både eksistensen og størrelsen af et krav angående pålagte sagsomkostninger, indtil appelinstansen har truffet afgørelse. Betalingsforpligtelsen opstår først, når appelinstansens afgørelse foreligger.

Dette understreger, at retten til omkostningsgodtgørelse for pålagte sagsomkostninger ikke skal periodiseres i den foreliggende situation, hvor Østre Landsret efter den 1. januar 2017 har truffet afgørelse om, at H1 skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Betalingsforpligtelsen for pålagte sagsomkostninger er først opstået den 16. oktober 2017, hvor Østre Landsrets afsagde dom.

Eftersom H1 først efter den 1. januar 2017 er blevet dømt til at betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, vedrører hele beløbet på 258.000 kr. udgifter, som H1 skal betale og derfor har ret til at få omkostningsgodtgørelse for i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 52, stk. 2, 1. pkt. og 54, stk. 1, nr. 5, da der ikke er grundlag for at periodisere et krav, der først er endeligt opstået efter den 1. januar 2017.
[…]" 

Efter afholdelse af møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant fremsendt følgende bemærkninger:

"[…]

Skatteankestyrelsens referat giver anledning til to bemærkninger, som gennemgås i det følgende.

[…]

Det er korrekt gengivet i referatet, at klagerne gør gældende, at forarbejdernes omtale af "udgifter til sagkyndig bistand m.v." i de specielle bemærkninger til undtagelsesbestemmelsen i § 3, stk. 7, i lovforslag nr. 28 af 5. oktober 2016 ikke kan føre til en udvidelse af anvendelsesområdet for § 3, stk. 7, i lov nr. 1665 af 20. december 2016.

Det er imidlertid ikke korrekt gengivet, når det i referatet anføres, at klagerne støtter synspunkt på, at "der i skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1 blot står skrevet "sagkyndig bistand"", samt at "ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 1665 af 20. december 2016, § 3, stk. 1 kun vedrørte udgifter til sagkyndig bistand, jf. undtagelsesbestemmelsen i ikrafttrædelsesbestemmelsen § 3, stk. 7".

Klagernes synspunkt støttes på, at forarbejdernes omtale af "m.v." ikke kan tillægges vægt, da formuleringen ikke har fundet vej til den endelige lovtekst i § 3, stk. 7, i lov nr. 1665 af 20. december 2016, der i øvrigt er klar i sin ordlyd. Af § 3, stk. 7, fremgår det, at selskaber har adgang til omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand, hvor bistanden udføres den 1. januar 2017 eller senere, dvs. der skal for udgifter til sagkyndig bistand, og kun sagkyndig bistand, ske en periodisering. For øvrige omkostningsgodtgørelsesberettigede udgifter følger selskabers ret til omkostningsgodtgørelse af lovens § 3, stk. 1. Forarbejdernes omtale af "m.v." i relation til § 3, stk. 7, kan ikke tillægges vægt, da bestemmelsen ifølge ordlyden alene omhandler "udgifter til sagkyndig bistand", og idet bestemmelsen, som en undtagelse til § 3, stk. 1, efter almindelige fortolkningsprincipper ikke skal fortolkes udvidende.

Videre fremgår det af referatets side 1, sidste afsnit, samt side 2, 1. afsnit:
[…]
Det er korrekt gengivet, at det er klagernes synspunkt, at pålagte sagsomkostninger ikke kan periodiseres, da pålagte sagsomkostninger opstår på ét bestemt tidspunkt, idet sagsomkostninger først skal (og kan) betales, når retten har truffet afgørelse herom.

Det er imidlertid ikke korrekt gengivet, når det i referatet anføres, at det er klagernes vurdering, at udgifter til sagkyndig bistand kan periodiseres, fordi fakturaer for udført sagkyndig bistand "som oftest vil komme løbende til betaling".

Klagernes synspunkt er, at en faktura, der dækker sagkyndig bistand, kan periodiseres, fordi fakturaen udgør betaling for en ydelse rekvireret af skatteyder, som afspejler den sagkyndiges tidsforbrug. Den udstedte faktura kan således periodiseres efter den sagkyndiges forbrugte tid. Forpligtelsen til at betale sagsomkostninger opstår derimod først ved rettens beslutning herom og er uafhængig af tidsforbruget hos modpartens rådgiver.

[…]" 

Landsskatterettens afgørelse
Af den indtil 30. maj 2018 gældende skatteforvaltningslov § 52, stk. 1 og 2, 1. pkt., § 53, § 54, stk. 1, nr. 1 og 5 og § 55, stk. 1 og stk. 3, 1. punktum (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 som ændret ved lov nr. 1665 af 20. december 2016) fremgår følgende:

"§ 52
Der ydes en godtgørelse på 50 pct. af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad.

Stk. 2.Godtgørelsen er på 100 pct. af de godtgørelsesberettigede udgifter, hvis udgifterne ifølge regning skal betales eller er betalt, i anledning af at told- og skatteforvaltningen forelægger en afgørelse truffet af et skatteankenævn for Skatterådet til ændring, jf. § 2, stk. 3, eller Skatteministeriet indbringer en skatterådsafgørelse for Landsskatteretten, jf. § 40, stk. 1, eller Skatteministeriet indbringer et spørgsmål afgjort af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn, et motorankenævn eller Landsskatteretten for domstolene eller Skatteministeriet anker en dom til højere instans."

"§ 53
Godtgørelsesberettigede er fysiske og juridiske personer, som
1) er berettiget til at klage over en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55,
2) kan indbringe en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55, for domstolene,
3) i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er nævnt i § 55, eller
4) inddrages i en sag omfattet af § 55 af en myndighed, fordi myndigheden skønner, at den pågældende har en direkte retlig interesse i sagens udfald"

"§ 54
Godtgørelsesberettigede er følgende udgifter, når de ifølge regning skal betales eller er betalt:
1) Udgifter til sagkyndig bistand, medmindre den sagkyndige er ansat hos den godtgørelsesberettigede.
[…]
5) Pålagte sagsomkostninger" 

"§ 55
Godtgørelse ydes i følgende tilfælde: 
1) Ved klage, hvor et skatteankenævn eller Landsskatteretten træffer afgørelse.
2) Ved klage, hvor skatteankeforvaltningen træffer afgørelse efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3.
3) Ved Landsskatterettens behandling af en sag, som Skatteministeriet har indbragt efter § 40, stk. 1.
4) Ved en anmodning til skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet eller Landsskatteretten om genoptagelse af vedkommende myndigheds egen tidligere afgørelse.
[…]
Stk. 3. Godtgørelse ydes endvidere ved domstolsprøvelse af sager, som er godtgørelsesberettigede efter stk. 1, nr. 1-4."

Skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den nu ophævede skattestyrelseslov § 33 C, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelseslovens § 33 C, stk. 1, nr. 5, blev indsat ved § 1 i lov nr. 464 af 31. maj 2000 fremsat som lovforslag nr. 267 af 5. april 2000. Af bemærkningerne til lovforslagets § 1 fremgår følgende vedrørende skattestyrelseslovens § 33 C, stk. 1, nr. 5:

"[…]
For så vidt angår pålagte sagsomkostninger - det foreslåede nye nr. 5 - følger det af retsplejelovens § 312, at den tabende part er pligtig at erstatte modparten de ham ved retssagen påførte udgifter, for så vidt parterne ikke selv har truffet en anden overenskomst, eller retten i særlige omstændigheder finder skellig grund til at gøre afvigelse fra denne regel.    

Domstolene foretager en skønsmæssig vurdering i hvert enkelt tilfælde af rimeligheden af de udgifter, som den vindende part har afholdt, og fastsætter herefter de pålagte sagsomkostninger.

Baggrunden for forslaget er at lette den skatte- eller afgiftspligtiges økonomiske byrder ved at skulle føre en skatte- eller afgiftssag. I den skatte- eller afgiftspligtiges vurdering af de økonomiske risici ved at skulle gå videre med en landsskatteretskendelse til domstolene indgår normalt - som et betydeligt element - risikoen for at blive pålagt at skulle betale sagsomkostningerne til modparten. Den skatte- eller afgiftspligtige kan nogenlunde skønne over størrelsen af sine egne afholdte omkostninger, mens den pågældende kun med betydelig usikkerhed kan skønne over Skatteministeriets omkostninger i forbindelse med sine overvejelser om, hvorvidt sagen skal føres. Usikkerheden kan have væsentlig betydning for den pågældende skatte- eller afgiftspligtige, da denne ikke kan vide, om de samlede omkostninger kan blive større, end vedkommende kan tåle.

På den baggrund foreslås det, at der også ydes omkostningsgodtgørelse til pålagte sagsomkostninger.
[…]"

Af dagældende retsplejelov § 312, stk. 1, § 316, stk. 1, 1. og 2. punktum, § 372, stk. 1, og § 480, stk. 1 og 5 (lovbekendtgørelse nr. 1101 af 22. september 2017), fremgår følgende:

"§ 312
Den tabende part skal erstatte modparten de udgifter, retssagen har påført modparten, medmindre parterne har aftalt andet." 

"§ 316
Som sagsomkostninger erstattes de udgifter, der har været fornødne til sagens forsvarlige udførelse. Udgifter til advokatbistand eller bistand fra en person, der i medfør af § 260, stk. 5, erhvervsmæssigt eller i medfør af § 260, stk. 6, repræsenterer en part eller i medfør af § 260, stk. 3, nr. 4, repræsenterer en statslig myndighed, erstattes med et passende beløb, og øvrige udgifter erstattes fuldt ud." 

"§ 372
Ankefristen er 4 uger. Fristen regnes fra dommens afsigelse." 

"§ 480
Domme kan fuldbyrdes, når fuldbyrdelsesfristen er udløbet, medmindre dommen forinden er anket. Fristen er 14 dage efter dagen for dommens afsigelse, medmindre andet er bestemt i dommen.
[…]
Stk. 5. Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på afgørelser om sagsomkostninger.
"

Ved Østre Landsrets dom af 16. oktober 2017 tog Østre Landsret Skatteministeriets påstand 1 og 2 til følge, hvilket medførte, at selskabet blev pålagt at tilbagebetale de 125.000 kr. med tillæg af rente, som ministeriet havde betalt til selskabet i sagsomkostninger for byretten. Østre Landsret pålagde herefter selskabet at betale 258.000 kr. i sagsomkostninger for begge retter til Skatteministeriet inden 14 dage fra dommens afsigelse. Selskabet har betalt de af Østre Landsret pålagte sagsomkostninger. Der er derfor som udgangspunkt adgang til omkostningsgodtgørelse for de pålagte sagsomkostninger med 100 %, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 2, 1. punktum, § 54, stk. 1, nr. 5, og § 55, stk. 1, nr. 1 og stk. 3, 1. punktum.

Spørgsmålet i sagen er, hvorvidt de pålagte sagsomkostninger er godtgørelsesberettigede udgifter for selskabet efter dagældende skatteforvaltningslovs § 53.

Af den indtil 1. januar 2017 gældende skatteforvaltningslov § 53, stk. 2, nr. 1 og 2 (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015), fremgik følgende:

"[…]
Stk. 2.
Følgende juridiske personer er ikke godtgørelsesberettigede:
1) Skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2.
2) Skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1."

Skatteforvaltningslovens § 53 blev ændret ved lov nr. 1665 af 20. december 2016 (herefter ændringsloven). Af ændringsloven fremgår følgende:

"[…]
§ 1
I skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015, foretages følgende ændringer
[…]
7. I § 53, stk. 1, udgår »bortset fra dem, der er nævnt i stk. 2«.
8. § 53, stk. 2, ophæves

[…]
§ 3
Loven træder i kraft den 1. januar 2017.

[…]
Stk. 7.
§ 1, nr. 7 og 8, har virkning for udgifter til sagkyndig bistand, hvor bistanden udføres den 1. januar 2017 eller senere
[…]"

Ændringsloven blev fremsat den 5. oktober 2016 som lovforslag nr. 28. Af bemærkningerne til ændringsloven fremgår blandt andet følgende:

[…]
3.1. Omkostningsgodtgørelse til skattepligtige selskaber og fonde
3.1.1. Gældende ret
Det følger af skatteforvaltningslovens § 52, at der ydes omkostningsgodtgørelse for de udgifter, som en godtgørelsesberettiget fysisk eller juridisk person ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. i en række nærmere fastsatte typer af sager inden for Skatteministeriets område. Godtgørelsesprocenten er 50 pct. Dog ydes en godtgørelse på 100 pct., hvis den pågældende person i sagen har fået fuldt medhold eller medhold i overvejende grad. Endvidere ydes der 100 pct. i omkostningsgodtgørelse, hvis en sag videreføres af Skatteministeriet - uanset udfaldet af sagen. Efter ligningslovens § 7 Q, stk. 1, nr. 1, medregnes godtgørelsen ikke til den skattepligtige indkomst.

Det følger endvidere af skatteforvaltningslovens § 53, stk. 2, at skattepligtige selskaber efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og skattepligtige fonde efter fondsbeskatningslovens § 1 ikke er godtgørelsesberettigede. Derimod kan skattepligtige selskaber og fonde og selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 7 Q, stk. 3, fratrække udgifter til sagkyndig bistand m.v. i skatteansættelsessager og skattesager ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang der ikke kan ydes godtgørelse efter godtgørelsesreglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 19.

3.1.2. Lovforslaget
Det foreslås, at skattepligtige selskaber og fonde får mulighed for at opnå omkostningsgodtgørelse for udgifter til sagkyndig bistand i skattesager. Den personkreds, der herefter er berettiget til omkostningsgodtgørelse, omfatter både fysiske personer, dødsboer og andre juridiske personer, herunder selskaber og fonde m.fl. Endvidere foreslås reglerne om fradrag for sagkyndig bistand i ligningslovens § 7 Q opretholdt. Dog foreslås det, at bestemmelsen om, at der ikke kan opnås fradrag, i det omfang der ydes omkostningsgodtgørelse, præciseres, jf. nærmere bemærkningerne til § 2, nr. 1.

[…]
Til nr. 7 og 8
Skatteforvaltningslovens § 53 indeholder bestemmelser om, hvilke personer som er godtgørelsesberettigede. Efter bestemmelsen er godtgørelsesberettigede fysiske og juridiske personer bortset fra dem, der er nævnt i bestemmelsens stk. 2, som
1) er berettiget til at klage over en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55,
2) kan indbringe en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55, for domstolene,
3) i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er nævnt i § 55, eller
4) inddrages i en sag omfattet af § 55 af en myndighed, fordi myndigheden skønner, at den pågældende har en direkte retlig interesse i sagens udfald.
Efter bestemmelsens stk. 2 er skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1 ikke godtgørelsesberettigede.
Forslaget går i nr. 7 ud på at lade henvisningen til undtagelsesbestemmelsen for selskaber og fonde i bestemmelsens stk. 2 udgå og i nr. 8 at ophæve undtagelsesbestemmelsen. Dermed får skattepligtige selskaber og fonde igen mulighed for at opnå omkostningsgodtgørelse for godtgørelsesberettigede bistandsudgifter med virkning for udgifter til sagkyndig bistand m.v., som udføres den 1. januar 2017 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i lovforslagets § 3, stk. 7.

Det henvises til de almindelige bemærkninger under afsnit 3.1.

[…]
Til § 3 

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. januar 2017. Det betyder bl.a., at SKAT fra dette tidspunkt vil kunne gennemføre kontrol efter den foreslåede bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 58 a. Kontrollen vil kunne omfatte regnskabsmateriale, som knytter sig til ansøgninger om omkostningsgodtgørelse fra den sagkyndige, hvor SKATs eventuelle tilbagebetalingskrav endnu ikke er forældet efter almindelige regler i forældelsesloven.
Det forslåede ikrafttrædelsestidspunkt er i overensstemmelse med regeringens målsætning om, at ny lovgivning, der har virkning for erhvervslivet, skal træde i kraft enten den 1. juli eller den 1. januar.

[…]
Det foreslås i stk. 7, at lovforslagets § 1, nr. 7 og 8, om omkostningsgodtgørelse til skattepligtige selskaber og fonde har virkning for udgifter til sagkyndig bistand m.v., hvor bistanden udføres den 1. januar 2017 eller senere. Efter § 2 i bekendtgørelse nr. 791 af 25. juni 2014 om oplysninger om udgifter til sagkyndig bistand m.v. ved godtgørelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 skal der med ansøgningen om omkostningsgodtgørelse følge en kopi af den eller de regninger, der søges godtgørelse for. Det er en betingelse for at opnå omkostningsgodtgørelse, at regning fra den sagkyndige er udarbejdet på grundlag af sædvanlig fakturering, som stilet til den godtgørelsesberettigede. Regningen skal være delt op med hensyn til størrelsen af honoraret for arbejdet ved hver instans pr. klagepunkt og skal indeholde oplysninger om anvendt antal timer pr. instans pr. klagepunkt (eventuelt skønsmæssigt fordelt). Det skal desuden klart fremgå af regning, hvilke udgifter der er godtgørelsesberettigede, og hvilke der ikke er. Der skal tillige være en kort beskrivelse af det arbejde, som den sagkyndige har udført ved hver instans, og om der er særlige forhold, som begrunder honorarkravet. Den sagkyndige attesterer rigtigheden af disse oplysninger ved sin underskrift på ansøgningen.
På baggrund af disse regler er det muligt for SKAT at vurdere, hvorvidt arbejdet er udført den 1. januar 2017 eller senere eller før denne dato.
[…]"

Retten til omkostningsgodtgørelse for skattepligtige selskaber efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fondsbeskatningslovens § 1 blev således indført med lov nr. 1665 af 20. december 2016.

Landsskatteretten finder, at der med udtrykket "sagkyndig bistand" i ændringslovens § 3, stk. 7, alene skal forstås arbejde udført af den godtgørelsesberettigedes repræsentant i den underliggende skattesag. Der er herved henset til ovenstående bemærkninger til ændringsloven, herunder særligt det anførte om, at Skattestyrelsen på baggrund af kravene til den faktura, som den sagkyndige udsteder til den godtgørelsesberettigede, vil kunne vurdere, om bistanden er udført før eller efter den 1. januar 2017.

Der er endvidere henset til, at adgangen til omkostningsgodtgørelse for henholdsvis udgifter til sagkyndig bistand og pålagte sagsomkostninger er særskilt reguleret i dagældende skatteforvaltningslovs § 54, stk. 1, nr. 1 og 5, og at opgørelsen af sagsomkostninger sker efter retsplejelovens regler.

Retsplejelovens regler om sagsomkostninger blev ændret ved lov nr. 554 af 24. juni 2005. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremsat den 30. marts 2005 (lovforslag nr. 132, 2004-05, 2. samling - senere lovforslaget), fremgår følgende:

"2. sagsomkostninger
[…]
2.1. Gældende ret
[…]
2.1.4. Med hensyn til, hvilke udgifter mv. der anerkendes som sagsomkostninger, fremgår det direkte af retsplejeloven, at udgift til advokatsalær erstattes med et »passende beløb«. Dette indebærer, at sagsomkostninger til dækning af udgifter til advokatbistand fastsættes på standardiseret grundlag bl.a. ud fra sagens værdi, det med sagen forbundne arbejde og det opnåede resultat. Der er således ikke nogen direkte sammenhæng mellem det beløb, en vindende part kan få tilkendt som sagsomkostninger til dækning af udgifter til advokatbistand, og det beløb, parten rent faktisk skal betale til advokaten. I praksis er det formentlig nu sådan, at det tilkendte omkostningsbeløb i de fleste tilfælde er mindre end det beløb, der skal betales til advokaten, men det modsatte kan også forekomme.

Med hensyn til udmålingen af det passende beløb til dækning af udgifter til advokatbistand vil der normalt blive taget udgangspunkt i landsretternes vejledende takster, der er udtryk for, hvordan landsretterne som udgangspunkt vil fastsætte sagsomkostninger i konkrete sager.
[…]"

Af de specielle bemærkninger til § 316 i lovforslaget fremgår følgende:

"[…]
Når en udgift til andet end advokatbistand har været fornøden til sagens forsvarlige udførelse - og parten i øvrigt tilkendes fulde sagsomkostninger, jf. nærmere §§ 312-315 - skal udgiften erstattes fuldt ud.
[…]
Udgifter til advokatbistand skal derimod - ligesom udgifter til advokatsalær efter de gældende regler - erstattes med et standardiseret beløb, der ikke afhænger af de konkrete udgifter hertil. Dette fremgår ligesom i de gældende regler af udtrykket »et passende beløb«. Til gengæld anses udgifter til advokatbistand - ligesom udgifter til advokatsalær efter gældende ret - altid uden videre som fornødne, når en part har valgt at være repræsenteret af en advokat under retssagen.

Ændringen fra »advokatsalær« til »advokatbistand« indebærer, at en part, der er repræsenteret af en mødeberettiget advokat under hele retssagen, og som tilkendes fulde sagsomkostninger, i alle tilfælde skal have tilkendt det sædvanlige standardiserede sagsomkostningsbeløb til dækning af udgifter til advokatbistand. Fremover vil det således være uden betydning for størrelsen af sagsomkostningerne, om parten betaler et egentligt salær til advokaten, eller om advokaten f.eks. er ansat af parten eller af en organisation, der optræder som mandatar for parten under retssagen.
[…]

Det forudsættes endvidere, at landsretterne fortsat vil udarbejde vejledende takster, der er udtryk for, hvordan landsretterne som udgangspunkt vil fastsætte sagsomkostninger i konkrete sager
[…]"

Udgangspunktet for, hvad der udgør et passende beløb, er således ifølge forarbejderne landsretternes vejledende takster. Der er derfor ikke en direkte sammenhæng mellem det beløb, som selskabet har fået pålagt at betale i sagsomkostninger til dækning af advokatbistand og det beløb, som Skatteministeriet rent faktisk skal betale til Kammeradvokaten.

Udgifter til sagsomkostninger kan således ikke periodiseres og ej heller sidestilles med godtgørelsesberettigede udgifter til sagkyndig bistand efter skatteforvaltningslovens § 54, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten finder derfor, at ændringslovens § 3, stk. 7, ikke finder anvendelse for sagsomkostninger. Sagsomkostninger pålagt selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 og fondsbeskatningslovens § 1, vil således være godtgørelsesberettigede udgifter, såfremt de pålægges den 1. januar 2017 eller senere, jf. ændringslovens § 3, stk. 1. Det forhold, at der i bemærkningerne til ændringslovens § 3, stk. 7, er anvendt udtrykket "sagkyndig bistand m.v.", kan ikke føre til et andet resultat.

Selskabets repræsentant ankede ikke Østre Landsrets dom til Højesteret inden udløbet af fuldbyrdelsesfristen på 14 dage, hvorfor dommen kunne fuldbyrdes 14 dage efter Østre Landsrets domsafsigelse, jf. dagældende retsplejelovens § 480, stk. 1 og 5. Sagsomkostningerne forfaldt således til betaling senest den 30. oktober 2017.

Da sagsomkostningerne forfaldt til betaling efter den 1. januar 2017, og det endvidere er oplyst, at selskabet har betalt sagsomkostningerne, må selskabet anses for at være berettiget til omkostningsgodtgørelse for de pålagte sagsomkostninger, således at selskabet samlet opnår omkostningsgodtgørelse for 100 % af 258.000 kr., jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 52, stk. 1, 1. punktum og stk. 2, 1. punktum, § 53, § 54, stk. 1, nr. 5, og § 55, stk. 1, nr. 1, og stk. 3, 1. punktum.

Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed.